Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 20 марта 2008 г. N 08АП-311/2007

город Омск

20 марта 2008 г.

Дело N А75-1327/2007

Резолютивная часть постановления объявлена 13 марта 2008 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 20 марта 2008 года

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Рыжикова О.Ю.

судей Золотовой Л.А., Сидоренко О.А.

при ведении протокола судебного заседания: Лиопа А.В.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-3361/2007) общества с ограниченной ответственностью "АРТ-ПРОФ" на решение Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа от 20.04.2007 по делу N А75-1327/2007 (судья Кущева Т.П.), по заявлению общества с ограниченной ответственностью "АРТ-ПРОФ", к инспекции Федеральной налоговой службы по городу Нефтеюганску Ханты-Мансийского автономного округа

о признании недействительными решений N N 77-80, 82-91, 93-98, 100-101 от 10.11.2006, N2768 от 04.12.2006; NN2878, 2879 от 21.12.2006, N3105 от 31.01.2007

при участии в судебном заседании представителей:

от заявителя - Сулеймановой Р.Р. (паспорт серия 6701 N 512334 от 25.01.2002, доверенность от 28.02.2008 сроком действия до 31.12.2008);

от заинтересованного лица - Зелениной В.Н. (удостоверение УР N 427189 действительно до 31.12.2009, доверенность N 03-35/9248 от 09.11.2007 действительна с 09.11.2007);

УСТАНОВИЛ:

решением от 20.04.2007 по делу N А75-1327/2007 Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа отказал в удовлетворении требования общества с ограниченной ответственностью "Арт-Проф" города Москвы (далее - ООО "Арт-Проф", заявитель, налогоплательщик) о признании недействительными решений инспекции Федеральной налоговой службы по городу Нефтеюганску (далее - ИФНС по г.Нефтеюганску, налоговый орган) NN 77-80, 82-91, 93-98, 100-101 от 10.11.2006, N2768 от 04.12.2006; NN2878, 2879 от 21.12.2006, N3105 от 31.01.2007 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по ст.122 п.1 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) за неполную уплату налога на игорный бизнес за июль-декабрь 2004 года, январь-декабрь 2005 года, январь-ноябрь 2006 года.

В обоснование решения суд указал, что на основании представленных территориальными Инспекциями ФНС России по месту обособленных подразделений ООО "Арт-Проф" численность работников превышает установленные ст.3 ФЗ РФ от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" пределы, предприятие является многопрофильным, в связи с чем должно оплачивать налог на игорный бизнес по ставкам, утвержденным Законом ХМАО-Югре от 17.10.2005 "О единых ставках налога на игорный бизнес для всех игорных заведений, находящихся на территории ХМАО-Югры". Кроме того, норма ст.9 данного закона, предоставляющая в случае создания менее благоприятных условий для субъектов малого предпринимательства гарантии применения в течении 4 лет налогообложения ранее действовавших условий, утратила свою силу с 01.01.2005, в связи с чем отсутствовали основания для применения ранее установленной ставки налога на игорный бизнес.

Заявитель не согласившись с принятым решением обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить и принять новое решение о признании недействительными оспариваемых ненормативных актов, считая, что судом представленные им в материалы дела доказательства, в частности, табеля учета рабочего времени и отчеты в органы статистики, подтверждают, что средняя численность персонала Общества не превышала в течении 2004-2006 годов 50 человек; обязанность доказывания наличия в действиях налогоплательщика признаков налогового правонарушения возложена в порядке ст.65 АПК РФ на налоговый орган, данных доказательств в материалах дела не имеется. ООО "Арт-Проф" как субъект малого предпринимательства не утратило право применять прежний порядок налогообложения, уплачивать налог на игорный бизнес по ставке 750 руб.

Постановлением апелляционной инстанции от 23.08.2007 решение Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа от 20.04.2007 было отменено. Требования ООО "Арт-Проф" об оспаривании решений налогового органа удовлетворены.

ИФНС по г.Нефтеюганску, налоговый орган обратилась в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа с кассационной жалобой на Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 23.08.2007.

Суд кассационной инстанции постановление апелляционного суда от 23.08.2007 отменил, дело N А75-1327/2007 направил на новое рассмотрение в Восьмой арбитражный апелляционный суд.

В Постановлении от 29.11.2007 суд кассационной инстанции указал, что вывод арбитражного апелляционного суда об отнесении общества к субъектам малого предпринимательства не основан на имеющихся в материалах дела доказательствах.

В судебном заседании заявитель поддержал доводы апелляционной жалобы и просил отменить решение суда первой инстанции в полном объеме и принять по делу новый судебный акт.

Пояснила, что налоговым органом было неправильно посчитано количество работников предприятия.

Представитель налогового органа просит отказать в удовлетворении апелляционной жалобы и оставить решение Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа в силе.

Пояснила, что средняя численность предприятия более 50 человек.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, апелляционную жалобу, выслушав представителей лиц участвующих в деле установил следующее.

ООО "Арт-Проф" зарегистрировано 28.05.2003, о чем в материалах дела имеется свидетельство о государственной регистрации серия 77 N 003388062, и состоит на налоговом учете в Инспекции ФНС России N 9 по Центральному административному округу города Москвы. Согласно учредительному договору от 08.04.2004 учредителями общества являются физические лица. В соответствии с лицензией N003172 Общество имеет право на организацию и содержание тотализаторов и игорных заведений.

В отношении налогоплательщика ИФНС по г.Нефтеюганску, в которой на учете стоит одно из обособленных структурных подразделений ООО "Арт-Проф" 31 августа 2006 года, 4 сентября 2006 года, 20 октября 2006 года, 20 ноября 2006 года были проведены камеральные проверки представленных деклараций по налогу на игорный бизнес за июль-декабрь 2004 года, январь-декабрь 2005 года, январь-ноябрь 2006 года по вопросу соблюдения законодательства по налогам сборам в части правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налога на игорный бизнес.

В ходе проверки было установлено, что на основании представленных деклараций налогоплательщик, исчисляя налог на игорный бизнес, применял ставку налога на игорный бизнес в размере 750 рублей, действовавшую до введения в действие главы 29 Налогового кодекса Российской Федерации "Налог на игорный бизнес", относя себя к субъекту малого предпринимательства.

Налоговый орган со ссылкой на ст. 369 НК РФ, согласно которой ставки по налогу на игорный бизнес устанавливаются субъектами РФ и действовавшие в проверяемые периоды законы субъекта РФ, указал, что размер ставки для игрового автомата в месяц должен составлять 7500 руб.

По результатам проведенных проверок налоговым органом были приняты решения N N 77-80, 82-91, 93-98, 100-101 от 10.11.2006, N2768 от 04.12.2006; NN 2878, 2879 от 21.12.2006, N 3105 от 31.01.2007 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по ст. 122 п. 1 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) за неполную уплату налога на игорный бизнес за июль-декабрь 2004 года, январь-декабрь 2005 года, январь-ноябрь 2006 года о доначислении налога на игорный бизнес, пени и штрафов.

20.04.2007 Арбитражным судом Ханты-Мансийского автономного округа принято обжалуемое решение.

Суд апелляционной инстанции, проверив в порядке статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность решения суда первой инстанции, считает, что решение подлежит отмене как не основанное на доказательствах, имеющихся в материалах дела и принятое без учета норм права, подлежащих применению.

Согласно ст. 3 Федерального закона N 88-ФЗ от 14.06.1995 "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" под субъектами малого предпринимательства понимаются коммерческие организации, в уставном капитале которых доля Российской Федерации, субъекта Российской Федерации, общественных и религиозных организаций (объединений, благотворительных и иных фондов не превышает 25 процентов, доля, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого предпринимательства, не превышает 25 процентов и в которых средняя численность работников за отчетный период не превышает, в частности, в остальных (ранее не названных) отраслях и при осуществлении других видов деятельности 50 человек.

Статьей 9 указанного Закона (в редакции действовавшей на 2003 год - дату регистрации ООО "Арт-Проф") было предусмотрено, что субъекты малого предпринимательства в течение первых четырех лет своей деятельности подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации, в случае, если изменение налогового законодательства создает для них менее благоприятные условия по сравнению с ранее действовавшими условиями налогообложения.

В соответствии со ст. 1 НК РФ законодательство РФ о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. Статьей ст.2 НК РФ установлено, что законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения, в том числе, по установлению, введению и взиманию налогов и сборов на территории РФ.

Исходя из положений ст. 17 НК РФ установление налога означает определение налогоплательщиков и элементов налогообложения, которым относится, в том числе, налоговая ставка.

В соответствии со ст. 3 ФЗ РФ "О налоге на игорный бизнес" от 31.07.1998 N 142-ФЗ, действовавшем в период регистрации заявителя в качестве юридического лица, осуществлявшего предпринимательскую деятельность в области игорного бизнеса, ООО "Арт-Проф" являлось плательщиком налога на игорный бизнес.

Одним из объектов налогообложения являлись игровые автоматы, по которым ст. 5 ФЗ РФ N 142-ФЗ была установлена ставка налога в размере 7,5 минимальных размеров оплаты труда.

С 01.01.2004 ФЗ РФ N 142-ФЗ утратил силу в связи с введением в действие 29 главы НК РФ "Налог на игорный бизнес". В соответствии со ст. 364 НК РФ объектом обложения налогом на игорный бизнес являются, в частности, игровые автоматы. Согласно ст. 366 п. 2 НК РФ каждый объект налогообложения подлежит регистрации в налоговом органе по месту установки этого объекта не позднее, чем за 2 рабочих дня до даты установки каждого объекта налогообложения.

Статья 369 НК РФ предоставляет право установления налоговой ставки субъектам Российской Федерации. В силу ст. 1 Закона Ханты-Мансийского автономного округа от 10.10.2003 N 54-ОЗ "О единых ставках налога на игорный бизнес для всех игорных заведений, находящихся на территории Ханты-Мансийского автономного округа", введенного в действие с 01.01.2004, размер ставок налога для всех игорных заведений, находящихся на территории автономного округа, в месяц составляет 7500 рублей за один игровой автомат.

Таким образом, с момента принятия Закона N 54-ОЗ для лиц, являвшихся плательщиками налога на игорный бизнес по ФЗ РФ N 142-ФЗ, ставка налога увеличилась в 10 раз.

Следовательно, субъекты малого предпринимательства, зарегистрированные до принятия Закона N 54-ОЗ и у которых в период действия этого закона не истекли четыре года с момента их государственной регистрации, обоснованно могли применять ранее действующие ставки налогообложения в размере 750 руб. с одного игрового автомата, которые являются для них более благоприятными.

Суд апелляционной инстанции считает необоснованным вывод Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа о невозможности применения ст.9 ФЗ РФ N 88-ФЗ ввиду ее отмены. Отмена ст. 9 ФЗ N 88-ФЗ с 01.01.2005 может иметь значение лишь для тех субъектов малого предпринимательства, которые будут зарегистрированы позднее указанной даты. Установленная государством для субъектов малого предпринимательства, зарегистрированных до 01.01.2005 гарантия сохранения в течение 4 лет режима налогообложения не хуже, чем существовал на дату регистрации - обеспечивается положениями ст. 57 Конституции Российской Федерации, соответствует требованиям ст. 5 п. 2 НК РФ и общему смыслу Закона "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации", обеспечивающего гарантии стабильности развития определенной категории субъектов предпринимательства, и подтверждается сложившейся правоприменительной практикой.

Ссылка суда 1 инстанции на то, что ООО "Арт-Проф" не является субъектом малого предпринимательства, поскольку в нарушение ст.65 АПК РФ не представило доказательств, подтверждающих отнесения предприятия к субъектам малого предпринимательства, не соответствует требованиям данной нормы права и имеющимся в деле доказательствам.

Согласно ст. 65 АПК РФ, на которую ссылается суд первой инстанции, каждое лицо, участвующее в деле, должно доказывать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований. По делам о признании недействительными актов государственных органов обязанность доказывания законности принятия этих актов возлагается на соответствующие государственные органы.

В качестве доказательства наличия у него права на льготу (подтверждения не превышения численности работников 50 человек в течение проверяемого периода) налогоплательщик представил собственные расчеты средней численности работников организации, проведенные в соответствии Постановлением Росстата от 20.11.2006 N 69, оформленные на бланках ФНС (Т.7 л.д.136-146, Т.8 л.д.55-61), сведения о средней численности, работников предоставляемые по форме П-5(М) в органы госстатистики (Т.7 л.д. 147, Т.8 л.д.1-25,36-50).

При новом рассмотрении обществом представлены табеля учета рабочего времени, являющиеся первичными документами по учету труда, которые также подтверждают не превышение численности работников 50 человек в течение проверяемого периода.

Обоснованность данных, приведенных ООО "Арт-Проф" в качестве доказательств, налоговым органом не опровергнута, доказательств обоснованности принятых ненормативных актов суду не представлено.

По мнению налогового органа, изложенному в судебном заседании апелляционной инстанции, доказательствами превышения среднесписочной численности работников над предельным установленным законом размером в 50 человек являются ответы на запросы ИФНС России, в которых стоят на учете более 10 филиалов ООО "Арт-Проф" и представленные данными налоговыми органами декларации по единому социальному налогу (ЕСН) и справки формы 2-НДФЛ по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ).

Однако, в материалах дела отсутствуют какие-либо налоговые декларации ООО "Арт-Проф". Не имеется данных и о заявлении заинтересованным лицом ходатайств о приобщении данных документов или их истребовании.

В материалах дела имеются лишь три ответа на запросы из налоговых органов (том 7 л.д.75-79). Именно на этих доказательствах, судя по указанию в тексте, построено решение суда первой инстанции. Однако, согласно письму N 9291/08 от 13.03.2007 ИФНС по Сургуту следует, что сведения о доходах по форме 2-НДФЛ за 2005 года представлены в количестве 38 справок. Из письма межрайонной ИФНС N6 по Ханты-Мансийскому автономному округу N 05/44-13534 от 21.03.2007 следует, что за 2004 года справки по форме 2-НДФЛ за 2005 года представлены на 10 сотрудников, за 2005 год на 1 сотрудника, за 2006 год еще не представлены в виду не наступления соответствующего срока представления. ИФНС N9 по городу Москве письмом N 14-06/10006 от 01.02.2007 сообщила, что согласно данным расчета по единому социальному налогу за 9 месяцев, представленного 16.10.2006 в налоговый орган средняя численность сотрудников в организации составляет 87 человек. Письмом N 04-06/32428 от 20.03.2006 инспекция уточнил, что согласно данным налоговых деклараций по ЕСН средняя численность сотрудников ООО "Арт-Проф" за 2004 год - 0 человек, за 2005 год - 104 человека, за 9 месяцев 2006 года - 87 человек.

Таким образом, данные, полученные из деклараций по НДФЛ, не свидетельствуют о превышении численности работников над количеством в 50 человек. Кроме того, при оформлении декларации по данному налогу понятие среднесписочной численности вообще не используется. Порядок составления и заполнения Сведений о доходах физических лиц по форме N 2-НДФЛ, утвержденный Приказом ФНС N САЭ-3-04/706 от 13.10.2006 отличен от названного в ст. 3 ФЗ РФ N 88-ФЗ, и предполагает, в том числе, включение одного физического лица в разные справки за один период при наличии различных видов выплат.

Согласно данным деклараций по ЕСН, на которые ссылается ИФНС N 9 по городу Москве, среднесписочная численность работников за 2005 год и 9 месяцев 2006 года превысила 50 человек. Данных о превышении численности в другие периоды ни данный ответ, ни другие документы не содержат.

В соответствии с п. 2 ст. 3 ФЗ РФ N 88-ФЗ средняя за отчетный период численность работников малого предприятия определяется с учетом всех его работников, в том числе работающих по договорам гражданско-правового характера и по совместительству с учетом реально отработанного времени, а также работников представительств, филиалов и других обособленных подразделений юридического лица. Отчетным периодом по налогу на игорный бизнес является месяц (ст. 368 НК РФ).

Применительно к ЕСН средняя численность работников за период с января по соответствующий месяц налогового периода включительно определяется в порядке, установленном Федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики (п. 18 Приказа Минфина от 10.02..2005 N 21н "Об утверждении формы налоговой декларации по единому социальному налогу для лиц, производящих выплаты физическим лицам, и инструкция о порядке ее заполнения".

Как следует из п.п. 87-88 Постановления Росстата от 20.11.2006 N 69 "Об утверждении порядка заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения: N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников, N П-5(М) "Основные сведения о деятельности организации" среднесписочная численность работников за месяц исчисляется путем суммирования списочной численности работников за каждый календарный день месяца, включая праздничные и выходные дни и деления полученной суммы на число календарных месяцев. Среднесписочная численность работников рассчитывается на основании списочной численности, которая приводится на определенную дату, например, на последнее число отчетного периода.

Следовательно, среднесписочная численность работников за 2005 год и 9 месяцев 2006 года соответственно должна была рассчитываться путем суммирования списочной численности работников за каждый календарный день месяца и деления полученной суммы на число дней данного периода, то еесть представляет собой усредненный показатель за 3 квартала и за 4 квартала, что не позволяет сделать однозначный вывод о том, в каком из отчетных месяцев указанного года ООО "Арт-Проф" утрачивало в порядке ст. 3 ип. 3 ФЗ РФ N 88-ФЗ право на льготы и предусмотренные законодательством гарантии.

Важным, по мнению суда, является и то обстоятельство, что согласно п. 87 Постановления Росстата N 69 расчет среднесписочной численности работников производится на основании ежедневного учета среднесписочной численности, которая должна соответствовать данным табеля учета рабочего времени.

Налоговый орган не исследовал причины несоответствия данных о среднесписочной численности табелям учета рабочего времени, не проверил данные табелей на основании приказов о приеме на работу и увольнении, также представленных в материалы дела.

Также судом апелляционной инстанции установлено, что ИМНС N 9 по городу Москве не проводилась выездная проверка ООО "Арт-Проф", в ходе которой могли быть проанализированы все первичные документы, подтверждающие наличие трудовых и гражданско-правовых договоров с физическими лицами как головного предприятия, так и всех филиалов, на основании которых мог быть сделан вывод о средней списочной численности организации.

Таким образом, материалы дела не содержат доказательств превышения в ООО "Арт-Проф" численности над установленным законом пределом для субъектом малого предпринимательства.

Не соответствует нормам ФЗ РФ N 88-ФЗ и довод суда первой инстанции о том, что многопрофильное предприятие, к числу которых относит себя заявитель, не может быть отнесено к субъектам малого предпринимательства.

Пункт 1 ст.3 ФЗ РФ N 88-ФЗ указывает, что малые предприятия, осуществляющие несколько видов деятельности (многопрофильные), относятся к таковым по критериям того вида деятельности, доля которого является наибольшей в годовом объеме оборота или годовом объеме прибыли. Каких-либо доказательств того, что наибольшей в годовом объеме оборота или годовом объеме прибыли является вид деятельности, не подпадающий под критерии малого предприятия, материалы дела не содержат.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 2 статьи 269, пунктами 2, 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд именем Российской Федерации

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа от 20 апреля 2007 года по делу N А75-1327/2007 отменить. Принять по делу новый судебный акт.

Признать недействительными решения инспекции Федеральной налоговой службы по городу Нефтеюганску N N 77-80, 82-91, 93-98, 100-101 от 10.11.2006, N2768 от 04.12.2006; NN2878, 2879 от 21.12.2006, N 3105 от 31.01.2007 о привлечении общества с ограниченной ответственностью "Арт-Проф" города Москвы к налоговой ответственности по ст.122 п.1 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на игорный бизнес за июль-декабрь 2004 года, январь-декабрь 2005 года, январь-ноябрь 2006 года как противоречащие ст. ст.3, 9 Федерального закона РФ N88-ФЗ от 14.06.1995 "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации".

Взыскать с инспекции Федеральной налоговой службы по городу Нефтеюганску в пользу общества с ограниченной ответственностью "Арт-Проф" города Москвы 57000 рублей государственной пошлины.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Арт-Проф" города Москвы государственную пошлину в сумме 27 000 рублей уплаченную по квитанции СБ6901/1174 от 01.06.2007 на сумму 28 000 рублей.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

О.Ю. Рыжиков

Судьи

Л.А. Золотова О.А. Сидоренко