Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 19 августа 2008 г. N 08АП-3380/2008

город Омск

19 августа 2008 г.

Дело N А46-102/2008

Резолютивная часть постановления объявлена 12 августа 2008 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 19 августа 2008 года

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Рыжикова О.Ю.

судей Ивановой Н.Е., Шиндлер Н.А.

при ведении протокола судебного заседания: Тайченачевым П.А.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-3380/2008) инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Центральному административному округу города Омска на решение Арбитражного суда Омской области от 20.05.2008 по делу N А46-102/2008 (судья Солодкевич И.М.), по заявлению закрытого акционерное общество "СибИнвестАгро" к инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Центральному административному округу города Омска

о признании решения от 29.12.2007 N 16-09/27621 недействительным

при участии в судебном заседании представителей:

от заявителя - Зорина Д.А. (паспорт 5201 679788 выдан 24.12.2001, доверенность от 25.03.2008 сроком действия 3 года);

от заинтересованного лица - Личман О.В. (удостоверение УР N 340301 действительно до 31.12.2009, доверенность N 01-01/19482 от 06.09.2007 сроком 1 год); Крикуновой Л.П. (удостоверение УР N 339900 действительно до 31.12.2009, доверенность N 01-01/786 от 21.01.2008 сроком 1 год); Желдаковой Н.М. (удостоверение УР N 337811 действительно до 31.12.2009, доверенность N 01-01/17468 от 21.07.2008 сроком 1 год); Бондаренко И.Н. (удостоверение УР N 337824 действительно до 31.12.2009, доверенность N 01-01/7824 от 04.04.2008 сроком 1 год); Афанасьевой Г.Л. (удостоверение УР N 338153 действительно до 31.12.2009, доверенность N 01-01/19527 от 12.08.2008 сроком 1 год); Гусева П.С. (удостоверение УР N 337840 действительно до 31.12.2009, доверенность N 01-01/19526 от 12.08.2008 сроком 1 год),

УСТАНОВИЛ:

решением по делу Арбитражный суд Омской области удовлетворил требования закрытого акционерного общества "СибИнвестАгро" (далее - ЗАО "СибИнвестАгро", общество, налогоплательщик), признал решение инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Центральному административному округу города Омска (далее - ИФНС России N 2 по ЦАО г.Омска, инспекция, налоговый орган) от 29.12.2007 N 16-09/27621 недействительным, как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации (НК РФ).

Не согласившись с принятым судебным актом, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, в которой просил решение отменить, принять по делу новый судебный акт, при этом ссылаясь на неправильное применение судом первой инстанции норм материального права.

В отзыве на апелляционную жалобу, общество с ее доводами не соглашается, считает их необоснованными, просит решении е оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представитель налогового органа поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе, просил отменить решение суда первой инстанции и принять по делу новый судебный акт. Согласилась, что возможно было применять нормы естественной убыли, но не технологические потери.

Представитель ЗАО "СибИнвестАгро" поддержал доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, просил оставить решение без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения, считая решение суда первой инстанции законным и обоснованным. Пояснил, что в данном случае необходимо было применять технологические потери, в связи с изменением массы зерна по причине изменения влажности.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, апелляционную жалобу, отзыв, заслушав лиц, участвующих в деле, установил следующие обстоятельства.

Инспекций проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты за период с 01.01.2004 по 31.12.2006, в том числе НДС и налога на прибыль, по итогам которой 29.12.2007 налоговым органом было принято решение за N 16-09/27621.

Означенным ненормативным правовым актом налогоплательщик привлечён к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неполную уплату НДС за январь, февраль 2004 года в виде штрафа в размере 73 372 руб. и за неполную уплату налога на прибыль за 2004 год и 2005 год в виде штрафа в размерах 162 102 руб. и 128 637 руб., которые наряду с дополнительно исчисленными 880 467 руб. налога на прибыль за 2004 год, 678 562 руб. налога на прибыль за 2005 год, 528 036 руб. 85 коп. пеней за его несвоевременную уплату, 78 994 руб. НДС за январь 2004 года, 287 867 руб. НДС за февраль 2004 года и 54 313 руб. 66 коп. пеней за его несвоевременную уплату были предложены к уплате в бюджет.

В обоснование принятого ненормативного акта ИФНС России N 2 по ЦАО г. Омска указала следующее:

в части налога на прибыль за 2004 год в сумме 880 467 руб. и НДС за январь, февраль 2004 года в сумме 366 861 руб.

- нарушение требований п. 1 ст. 252 НК РФ, п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учёте" (ФЗ от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ) и соответственно нарушением п. 2, 5 ст. 169, п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, выразившееся во включении в состав расходов 3 668 612 руб. 10 коп., составляющих стоимость товаров, полученных от ООО "СибГрузЗерно", отнесении в состав налогового вычета по НДС этого налога в сумме 366 861 руб., отражённого в счетах-фактурах от 19.01.2004 за N 19/01 и от 02.02.2004 за N 02/02, выставленных от ООО "СибГрузЗерно", вследствие того, что ООО "СибГрузЗерно" по месту нахождения, указанному в учредительных документах, не находится, налоговая отчетность подается не своевременно, полученные денежные средства направляются на приобретение векселей, "отсутствует численность", основные средства и "активы баланса, ООО "СибГрузЗерно" ликвидировано, а его директор и главный бухгалтер - Гватуа Г.Г. находится в розыске за совершение преступления, предусмотренного частью 1 статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации (уклонение от уплаты налогов организацией);

в части налога на прибыль за 2005 год в сумме 636 495 руб. 84коп.

- нарушение положений п. 1 ст. 252, пп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ, ст. 9 ФЗ от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ, п. 10, 15 Порядка учета зерна и продуктов его переработки, утверждённого Приказом Государственной хлебной инспекции при Правительстве Российской Федерации от 08 апреля 2002 года N 29 (далее - Порядок учёта зерна и продуктов его переработки), выразившееся в списании потерь при хранении зерна по договору хранения, заключённому с открытым акционерным обществом "Хлебная база N 35" (ОАО "Хлебная база N 35"), возникших в результате снижения влажности зерна;

в части налога на прибыль за 2005 год в сумме 48 786 руб. 29 коп.

- необоснованное отнесение в расходы от внереализационных операций в виде процентов в сумме 203 276 руб., уплаченных налогоплательщиком Полтавскому отделению Сберегательного Банка России N 5924 за пользование заёмными денежными средствами в сумме 6 120 000 руб., полученными от него по договору от 01.04.2005 N 417, использованными вне связи с деятельностью, направленной на получение дохода, а не выдачу беспроцентного займа своему контрагенту - ОАО "Хлебная база N 35" по договору от 30.03.2005 N30/03.

ЗАО "СибИнвестАгро", не согласившись с законностью вынесенного инспекцией ненормативного правового акта, обратилось с заявлением о признании его незаконным в арбитражный суд.

20.05.2008 Арбитражным судом Омской области принято обжалуемое решение.

Суд апелляционной инстанции, проверив в порядке статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность решения суда первой инстанции, не находит оснований для его изменения или отмены, а доводы апелляционной жалобы не принимает как необоснованные, исходя из следующего.

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, получения налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Согласно статье 252 НК РФ расходами, уменьшающими полученные налогоплательщиком доходы, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Пунктами 1, 2 статьи 171 НК РФ (в редакции, действовавшей в период спорных правоотношений) закреплено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ. Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов (пункт 1 статьи 172 НК РФ), одним из которых назван счёт-фактура, предъявляемые требования к которому заключены в статье 169 НК РФ.

Из приведённых норм права следует, что использование плательщиком НДС права на налоговый вычет по нему связан с приобретением им товаров, уплатой в составе их стоимости НДС и представлением документов, подтверждающих эти обстоятельства, в частности счёта-фактуры. Иных условий для применения налоговых вычетов налоговое законодательство не содержит.

Ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ от 21.11.1996 "О бухгалтерском учете" определено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Факт осуществления затрат и их содержание (производственная направленность) необходимо подтверждать договорами, платежными документами, актами, счетами и другими документами, которые свидетельствуют о фактическом выполнении и приемке работ (услуг) и подтверждают связь произведенных затрат с производством и реализацией продукции (работ, услуг).

Из материалов дела видно, и правильно установлено судом первой инстанции, что в подтверждение расходов в сумме 3668612 руб. 10 коп. по налогу на прибыль за 2004 год и предъявления 366861 руб. НДС за январь, февраль 2004 года обществом были представлены: договор поставки зерна N 1З/01 от 13.01.2004, дополнительные соглашения к нему от 19.01.2004 N 19/01, от 02.02.2004 N 02/02, от 25.02.2004 N 25/02, от 30.03.2004 N 30/03, от 05.05.2004 N 05/05, счета-фактуры от 19.01.2004 N 19/01, от 02.02.2004 N 02/02, товарные накладные от 26.01.2004 N 26/01, от 02.02.2004 N 2/02, платёжные поручения, товарно-транспортные накладные от 26.12.2003, 08.01.2004, 09.01.2004, 16.01.2004, 19.01.2004, 21.01.2004, 22.01.2004, 23.01.2004, 29.01.2004 и реестры к ним.

Таким образом, налогоплательщик подтвердил свое право на налоговые вычеты и право учета в качестве расходов спорных сумм посредством представления доказательств произведения фактической выплаты налога поставщику, в свою очередь налоговым органом в нарушение норм Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и Налогового кодекса Российской Федерации без обоснования исключил спорные суммы из вычетов.

Доказательств совершения налогоплательщиком действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, инспекцией не представлено.

Доводы инспекции о недобросовестности общества в связи с недобросовестностью его контрагента ООО "СибГрузЗерно" и как следствие признание первичных документов ненадлежащими, судом первой инстанции отклонен верно.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды, является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

По смыслу положений пункта 7 статьи 3 НК РФ в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. Следовательно, обязанность по доказыванию факта недобросовестности возлагается на налоговый орган. Кроме того, в силу части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации указанные органы обязаны доказать обоснованность принятых ими ненормативных правовых актов, а также соответствие данных актов закону и иным нормативным правовым актам.

Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей, указание неверного адреса, его последующая ликвидация, само по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом.

Вместе с тем, как верно указано судом первой инстанции, доказательств согласованности действий заявителя и вышеуказанного контрагента налоговым органом представлено не было.

Судом первой инстанции, верно, отклонена ссылка ИФНС России N 2 по Центральному административному округу г. Омска на нарушение ФЗ от 21.11.1996 N 129-ФЗ, статьи 169 и 252 НК РФ как несостоятельные, кроме того, требование статьи 169 НК РФ формально определены законодателем и соблюдены заявителем.

По смыслу пункта 2 статьи 169 НК РФ соответствие счёта-фактуры требованиям, установленным пунктами 5 и 6 данной статьи, позволяет определить контрагентов по сделке (ее субъекты), их адреса, объект сделки (товары, работы, услуги), количество (объем) поставляемых (отгруженных) товаров (работ, услуг), цену товара (работ, услуг), а также сумму начисленного налога, уплачиваемую налогоплательщиком и принимаемую им далее к вычету; требование пункта 2 статьи 169 НК РФ, согласно которому налогоплательщик в качестве основания налогового вычета может представить только счёт-фактуру, содержащий все требуемые сведения, и не вправе предъявлять к вычету сумму налога, начисленную по счёту-фактуре, сведения в котором отражены неверно или неполно, направлено на создание условий, позволяющих оценить правомерность налогового вычета и пресечь ситуации, связанные с необоснованным возмещением (зачетом или возвратом) сумм налога из бюджета; названные законоположения не запрещают принимать к вычету суммы налога на добавленную стоимость, исчисление и оформление которых соответствует всем необходимым для осуществления налогового контроля требованиям (Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 15 февраля 2005 года N 93-О, от 18 апреля 2006 года N 87-О, от 16 ноября 2006 N 467-О).

Иной вывод противоречит правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной, в частности в Определении от 16 ноября 2006 года N 467-О, состоящей в том, что разрешение споров о праве на налоговый вычет, касающихся выполнения обязанности по уплате налога, относится к компетенции арбитражных судов, которые не должны ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах и в случае сомнений в правомерности применения налогового вычета обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (оплата покупателем товаров (работ, услуг), фактические отношения продавца и покупателя, наличие иных, помимо счетов-фактур, документов, подтверждающих уплату налога в составе цены товара (работы, услуги), и т.п.).

При этом, следует отметить, что товарно-транспортные накладные, представленные обществом, содержат государственные регистрационные номера автомобилей, с использованием которых ООО "СибГрузЗерно" осуществлялась доставка зерна, приобретённого ЗАО "СибИнвестАгро", фамилии водителей, управлявших ими, подписи лиц, его получившего.

Судом первой инстанции, верно дана оценка товарной накладной от 26.01.2004 N 26/01, поскольку она не относится к счёту-фактуре от 19.01.2004 N 19/01, как ошибочно установила инспекция. Отсутствие в товарной накладной от 02.02.2004 N 2/02, имеющей отношение к счёту-фактуре от 02.02.2004 N 02/02, сведений о номере и дате доверенности, должности лица, которому она выдана, даты отгрузки, подписи лица, разрешившего отпуск и оттиска печати ООО "СибГрузЗерно", также не может быть расценено надлежащим обоснованием принятого заинтересованным решения, поскольку, как уже было отмечено, данные сведения, равно как и при обращении к счёту-фактуре от 19.01.2004 N 19/01, содержатся в товарно-транспортных накладных по форме СП-31, достоверность которых ИФНС России N 2 по Центральному административному округу г. Омска не опровергнута.

Суд первой инстанции правомерно признал необоснованными выводы налогового органа об исключении из состава расходов 2 652 066 руб. затрат, вызванных уменьшением количества зерна, сданного на хранение ОАО "Хлебная база N 35" в виду уменьшения его влажности и, тем самым, уменьшения его массы.

Согласно подпунктам 2 и 3 пункта 7 статьи 254 НК РФ (в редакции, действовавшей в период спорных правоотношений) к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются: потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации (подпункт 2) и технологические потери при производстве и (или) транспортировке, то есть потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья.

В этой связи порядок списания естественной убыли и технологических потерь, возникающих в процессе хранения и подработки зерна на элеваторе, как правомерно отмечается обоими участниками процесса, различен.

Для вывода о том, какой порядок подлежит применению необходимо разграничивать потери, возникающие в силу естественных причин (когда возможно списание их в соответствии с нормами естественной убыли) и потери, связанные с применением технологического процесса, то есть, обусловленные особенностями технологического процесса и возникающие в связи с изменением качественных показателей зерна (количество сорной примеси, влажности зерна) в результате его сушки и подработки.

Естественные потери, возникающие в силу естественных причин при хранении, применяются только при недостаче и (или) порче, не вызываемой качественными изменениями.

Таким образом, потери зерна, вследствие изменения в его влажности, не могут быть отнесены к естественным потерям и списанию их посредством применения норм естественной убыли.

Судом первой инстанции, верно установлено, что сушка и подработка зерна на элеваторах являются частью общего производственного процесса, в связи с чем, возникающие при этом потери относятся к технологическим потерям и списываются при снижении влажности в пределах показателя, рассчитываемого по формуле, приведённой в подпункте "а" пункта 17 Порядка учёта зерна и продуктов его переработки, утвержденного Приказом Государственной хлебной инспекции при Правительстве Российской Федерации от 08 апреля 2002 года N 29 (далее - Порядок учёта зерна и продуктов его переработки), действие которого распространяется на юридических лиц, осуществляющих деятельность по закупке, хранению, переработке и реализации зерна и продуктов его переработки, за исключением сельскохозяйственных товаропроизводителей, к каковым относится и налогоплательщик.

Указанный вывод суда первой инстанции, также подтверждается внесением пунктом 8 Федерального закона от 06 июня 2005 года N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" в подпункт 3 пункта 7 статьи 254 НК РФ дополнения о том, что к технологическим потерям приравниваются потери, обусловленные физико-химическими характеристиками сырья.

Судом первой инстанции верно указано, на то, что факт внесения указанных изменений с 01.01.2006, лишь закрепляет ранее заложенный смысл данной статьи, а не вносит новое ее толкование.

Судом первой инстанции, верно поддержана позиция заявителя о том, что, передача зерна на хранение ОАО "Хлебная база N 35", равно как и указание на то, что при хранении зерна оно обезличено, не свидетельствует о смене собственника этого зерна, в силу чего потери в имуществе, не принадлежащему последнему, не могут быть отнесены к его расходам.

Кроме этого, в соответствии с договором N 23, заключённым 02.07.2005 с ОАО "Хлебная база N 35", последнее не ставит в зависимость от своей деятельности потери, вызванные изменениями в весе зерна в виду снижения его влажности и не обязуется выдать заявителю первоначальное количество зерна, что было сдано им, иными словами не относит на издержки своей деятельности расходы, понесённые в результате уменьшения зерна в виду его сушки, а обязуется обеспечить его количественно-качественное хранение в соответствии с Порядком учета зерна и продуктов его подработки, предполагающим изменение веса зерна, в случае уменьшения при его хранении влажности.

Налоговым органом не опровергнута правильность расчёта расходов в виде технологических потерь от уменьшения влажности зерна, превышения их над предельными показателями, установленными для этого, вследствие чего суд первой инстанции правомерно установил необоснованность исключении из состава затрат потерь, вызванных уменьшением влажности (изменением физико-химических свойств) зерна.

Налогоплательщиком представлены в подтверждение обоснованности исчисления налогооблагаемой прибыли за 2005 год: расчёт стоимости списываемой пшеницы от 01.10.2005, приказ о проведении инвентаризации от 29.09.2005, инвентаризационная опись от 30.09.2005, акты на подборку и сушку к актам зачистки от 30.09.2005 N 0001 и N 00002, бухгалтерская справка от 01.12.2005, исходящие от него и акты зачистки от 30.09.2005 N 0001 и N 00002, составленные хранителем зерна - ОАО "Хлебная база N 35".

Указанные документы в совокупности полностью подтверждают правомерность исчисления данного вида расходов. Составление же актов зачисток ОАО "Хлебная база N 35" обусловлено договором N 23 от 02.07.2005, а сами акты подтверждены другими первичными бухгалтерскими документами. При этом из пункта 11-12 Порядка учёта зерна и продуктов его переработки, не следует, что комиссия по зачистке не создается организацией, выступающей хранителем зерна, а создается лицом, поместившим его на хранение. Судом первой инстанции обоснованно указано на неверность вывода инспекции, о том, что зачистка возможна в случае полного израсходования зерна в зернохранилище, поскольку приведённый пункт 10 исследуемого порядка указывает на израсходование партий зерна, что, очевидно, нетождественно и предполагает наличие в зернохранилище иных партий зерна, другими словами остатка. Из данных актов зачистки, следует, что зачистке подверглось зерно, принятое от ЗАО "СибИнвестАгро", вследствие чего оно относится с деятельностью общества.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 12 ноября 2002 года N 814, утверждён порядок утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов. Методические рекомендации по разработке норм естественной убыли утверждены Приказом Министерства экономического развития и торговли Российской Федерации от 31 марта 2003 года N 95 и понимают под естественной убылью товарно-материальных ценностей потерю (уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами), являющуюся следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров. Здесь же отмечено, что норма естественной убыли, применяющаяся при хранении товарно-материальных ценностей, является допустимой величиной безвозвратных потерь (естественной убыли), которую следует определять за время хранения товара путем сопоставления его массы с массой товара, фактически принятой на хранение и к естественной убыли не следует относить технологические потери.

При этом, во-первых, Методические рекомендации по разработке норм естественной убыли, носят рекомендательный характер и содержат понятие естественной убыли, отличное от этого же понятия, используемого в Порядке учёта зерна и продуктов его переработки, являющегося относительного них специальным нормативным правовым актом, во-вторых, они не учитывают потери, вызванные уменьшением массы в связи уменьшением влажности зерна, в-третьих, нормы естественной убыли могут быть применены в силу подпункта 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ в случае недостачи или порчи товара, что, однако, как правильно установлено судом первой инстанции, отсутствует в настоящем споре и позволяет оценить ссылку ИФНС России N 2 по Центральному административному округу г. Омска на них как несостоятельную.

Кроме того, налоговый орган, утверждая, что данные потери являются естественной убылью, расчёт таковых не произвел, но из состава расходов таковые были исключены полностью. Не высказаны возражения и в том, что в случае не признания этих затрат ни технологическими потерями, ни потерями в виде естественной убыли, они могут уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 253 НК РФ как прочие расходы, связанные с реализацией.

Правомерно отклонена судом первой инстанции ссылка ИФНС России N 2 по Центральному административному округу г. Омска на несоответствие актов зачистки от 30.09.2005 N 0001 и N 00002 требованиям Порядка учёта зерна и продуктов его переработки и ФЗ от 21.11.1996 N 129-ФЗ, в виду не утверждения их должностными лицами территориальных подразделений Росхлебинспекции, поскольку Постановлением Правительства Российской Федерации от 01 декабря 2004 года N 708 Государственная хлебная инспекция при Правительстве Российской Федерации упразднена.

Суд первой инстанции обоснованно сделал вывод о не соответствии решения налогового органа в части исключения из состава затрат расходов от внереализационных операций в виде процентов в сумме 203 276 руб., уплаченных налогоплательщиком Полтавскому отделению Сберегательного Банка России N 5924 за пользование заёмными денежными средствами в сумме 6 120 000 руб., полученными от него по договору от 01.04.2005 N 417, в связи с тем, что они были переданы им ОАО "Хлебная база N 35" по договору беспроцентного займа от 30.03.2005 N 30/03.

Положения пункта 1 статьи 252 НК РФ устанавливают общие характеристики определения в целях налогообложения налогом на прибыль организаций (глава 25 НК РФ) расходов налогоплательщика, которые, как уменьшающие полученные им доходы, учитываются при расчете налоговой базы данного налога.

Законодатель, как указывает Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 04 июня 2007 года N 366-О-П, оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов, что при детальном и исчерпывающем их нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщика, и предоставил налогоплательщикам возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и особенностей их финансово-хозяйственной деятельности, относятся те или иные не поименованные в главе 25 НК РФ затраты к расходам в целях налогообложения либо нет.

Общие критерии отнесения тех или иных затрат к расходам, указанные в положениях статьи 252 и других статьях главы 25 НК РФ, должны применяться в системе действующего правового регулирования с учетом целей и общих принципов налогообложения, а также правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации.

Гражданское законодательство рассматривает предпринимательскую деятельность как самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли (пункт 1 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации), которая для коммерческих организаций является основной целью их деятельности.

Глава 25 НК РФ регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Этот же критерий прямо обозначен в абзаце четвертом пункта 1 статьи 252 НК РФ как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из этого же исходит и Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, указавший в Постановлении от 12 октября 2006 года N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды, как отмечается в том же Постановлении, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24 февраля 2004 года N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Следовательно, нормы пункта 1 статьи 252 НК РФ не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

При этом положения налогового законодательства должны применяться с учетом требований пункта 7 статьи 3 НК РФ о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков, а также правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации о необходимости установления, исследования и оценки судами всех имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (Определение от 12 июля 2006 года N 267-О).

Формируемая Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации судебная практика также основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат. Как указано в пункте 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 года N 53, действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными.

Заявителем в обоснование обжалования решения ИФНС России N 2 по Центральному административному округу г. Омска от 29.12.2007 N 16-09/27621 и на стадии подачи возражений, и в ходе судебного разбирательства указано на то, что представление ОАО "Хлебная база N 35" денежных средств в виде беспроцентного займа, обусловлено наличием постоянных финансово-хозяйственных отношений, предоставлением за это услуг по постоянному резервированию хранилищ, возможности сдачи поступающего в адрес ЗАО "СибИнвестАгро" зерна без задержки и простоев, более ответственным отношением к исполнению своих обязательств по хранению сданного зерна, что предполагает наличие постоянного места хранения приобретаемого зерна, снижение издержек от простоя автотранспортных средств, потерь от порчи при хранении и т.п., то есть прямо связано с его деятельностью, направленной на извлечение дохода.

Данные доводы не были проверены налоговым органом в ходе проверки и опровержение им не найдено, что верно отмечено судом первой инстанции.

Исходя из изложенного, судом первой инстанции, решение налогового органа было признано недействительным правомерно.

Выводы арбитражного суд первой инстанции основаны на исследовании имеющихся материалах дела и соответствуют нормам налогового права, а также положениям части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в соответствии с которыми налоговый орган обязан документально доказать основания и законность принятых ненормативных актов.

При принятии обжалуемого судебного акта суд первой инстанции исходили из того, что в рамках рассмотрения данного дела налоговым органом не представлено достаточных доказательств совершения обществом налогового правонарушения, документально не опровергнуты доводы и доказательства, представленные налогоплательщиком.

Доводы апелляционной жалобы аналогичны возражениям налогового органа, изложенным в ходе рассмотрения спора в суде первой инстанции и отклонены судом в оспариваемом решении. В целом доводы подателя жалобы сформулированы без учета выводов суда относительно обстоятельств дела.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд именем Российской Федерации

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Омской области от 20.05.2008 по делу N А46-102/2008 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

О.Ю. Рыжиков

Судьи

Н.Е. Иванова Н.А. Шиндлер