Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 28 августа 2008 г. N 08АП-3310/2008

город Омск

28 августа 2008 г.

Дело N А70-16/14-2008

Резолютивная часть постановления объявлена 21 августа 2008 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 28 августа 2008 года

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Рыжикова О.Ю.,

судей Золотовой Л.А., Ивановой Н.Е.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Лиопа А.В.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-3310/2008, 08АП-3431/2008)

Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1

и открытого акционерного общества "ТНК-ВР Холдинг"

на решение Арбитражного суда Тюменской области от 13.05.2008 по делу N А70-16/14-2008 (судья Буравцова М.А.), принятое по заявлению открытого акционерного общества "ТНК-ВР Холдинг"

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Тюменской области, Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1

о признании недействительным решения N 10-42/20 от 16.09.2005 и обязании возместить налог,

при участии в судебном заседании представителей:

от Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 - Катков М.В. (удостоверение УР N 431192 действительно до 31.12.2009, доверенность N 20 от 01.02.2008);

от межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Тюменской области - не явился, извещен;

от открытого акционерного общества "ТНК-ВР Холдинг" - Синегубов А.Н.(паспорт, доверенность N 119 от 01.01.2008 сроком действия до 31.12.2008 год);

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество "ТНК-ВР Холдинг" (далее - ОАО "ТНК-ВР Холдинг", общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Тюменской области N 10-42/20 от 16.09.2005 об отказе (полностью или частично) в возмещении сумм налога на добавленную стоимость в части отказа в возмещении суммы 68 260 306,70 руб. и обязании Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (далее - МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1, инспекция, налоговый орган) возместить сумму налога на добавленную стоимость в размере 68 260 306,70 руб. путем зачета в счет текущих платежей по налогу на добавленную стоимость.

Решением Арбитражного суда Тюменской области от 13.05.2008 по делу N А70-16/14-2008 требования налогоплательщика удовлетворены частично, инспекция обязана возместить ОАО "ТНК-ВР-Холдинг" сумму налога на добавленную стоимость (НДС) в размере 53 419 750,31 руб. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Общество с принятым решением не согласилось в части отказа в возмещении НДС в сумме 3 562 901,19 руб. (в том числе 3 562 080,57 руб. по услугам комиссионера и 820,62 руб. по услугам сертификации) и подало апелляционную жалобу, в которой просит принятый судебный акт отменить в указанной части и принять новый - об удовлетворении требований общества.

В апелляционной жалобе общество указывает на несоответствие решения суда нормам налогового законодательства, сложившейся судебной практике, а так же позиции Конституционного Суда РФ и Высшего Арбитражного суда РФ.

Общество считает, что решение арбитражного суда вынесено в нарушение положений Конституции РФ, согласно которым каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57). Учитывая, как полагает налогоплательщик, что пп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ (НК РФ) не устанавливает конкретно определенного перечня работ подлежащих налогообложению НДС по ставке 0 %, то суд должен был во исполнение вышеназванной конституционной нормы, руководствуясь так же положениями п. 7 ст. 3 НК РФ, вынести решение, удовлетворяющее требования налогоплательщика, в полном объеме относительно эпизода связанного с обязанием налогового органа возместить налог на добавленную стоимость.

Кроме того, в обоснование своей позиции налогоплательщик указывает, что в рамках договора комиссии с ОАО "ТНК", последнее как комиссионер общества отвечало за организацию услуг как облагаемых по налоговой ставке 0 процентов, так и за организацию услуг подлежащих обложению по налоговой ставке 18 процентов, выставляя комитенту счета-фактуры на комиссионное вознаграждение за полный комплекс услуг с указанием налоговой ставки 18 процентов в размере 0,6 % от стоимости реализованного товара. При этом следует обратить внимание, что за сами услуги, подлежащие обложению по налоговой ставке 0 процентов, выставлялись счета-фактуры с данной налоговой ставкой, что не принято во внимание судом первой инстанции.

МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 также подало апелляционную жалобу, где выразила несогласие с решением суда первой инстанции в части удовлетворения требований налогоплательщика о возмещении НДС в сумме 53 419 750,31 руб. (в том числе 46 673 009,34руб. - по затратам, понесенным при транспортировке нефти; 174 777,45 руб. - по затратам на выплату агентского вознаграждения в соответствии с договором ТНК 1511/03 от 22.12.2003; 5 543 943,69 руб. - по услугам за возврат порожних ж/д цистерн; 1 028 019,45 руб. за услуги по аренде ж/д цистерн; 0,38 руб. за услуги по оплате экспортного графика).

Инспекция в жалобе указывает на неправомерность решения суда в означенной части, просит его изменить, признав требования налогоплательщика необоснованными.

В качестве обоснования своей позиции налоговый орган ссылается на положения п.п. 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ, согласно которым услуги по организации, сопровождению, погрузке и перегрузке, транспортировке и иные подобные работы (услуги) облагаются НДС по ставке 0 процентов.

Термин "иные подобные работы" предполагает идентичность выполняемых работ, так как услуги, оказанные в рамках указанных договоров, в частности услуги по аренде ж/д цистерн, представляют собой единый перевозочный процесс, включающий в себя не только услуги по транспортировке нефти на экспорт, но также иные подобные сопутствующие информационные, организационные, транспортно-экспедиторские услуги по сопровождению транспортируемого товара, поэтому все названные услуги в силу пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ подлежат налогообложению по налоговой ставке 0 процентов, как услуги, связанные с транспортировкой грузов на экспорт.

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 7 по Тюменской области своего представителя в судебное заседание не направила, до начала судебного разбирательства направило ходатайство о рассмотрении дела в отсутствие своего представителя, которое суд апелляционной инстанции счел возможным удовлетворить и рассмотреть дело в отсутствие указанного лица.

В силу части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

С учетом положений указанной статьи Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, а также, принимая во внимание, что от сторон не поступило возражений в связи с рассмотрением решения арбитражного суда в части, суд апелляционной инстанции проверяет законность вынесенного судом первой инстанции акта в части:

- отказа в удовлетворении заявленных требований налогоплательщика по эпизодам, связанным с отказом налогового органа в возмещении НДС в сумме 3 562 901,19 руб. (в том числе 3 562 080,57 руб. по услугам комиссионера и 820,62 руб. по услугам сертификации);

- удовлетворения требований налогоплательщика о возмещении НДС в сумме 53 419 750,31 руб. (в том числе 46 673 009,34руб. - по затратам, понесенным при транспортировке нефти; 174 777,45 руб. - по затратам на выплату агентского вознаграждения в соответствии с договором ТНК 1511/03 от 22.12.2003; 5 543 943,69 руб. - по услугам за возврат порожних ж/д цистерн; 1 028 019,45 руб. за услуги по аренде ж/д цистерн; 0,38 руб. за услуги по оплате экспортного графика).

Суд апелляционной инстанции, исследовав материалы дела, изучив апелляционную жалобу, отзыв на нее, выслушав представителей общества и инспекции, установил следующие обстоятельства.

ЗАО "УватТрейд", правопреемником которого является ОАО "ТНК-ВР Холдинг", в Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 7 по Тюменской области была представлена налоговая декларация по налоговой ставки 0 процентов за май 2005 года. Также был представлен пакет документов, подтверждающих обоснованность применения ставки 0%, и документы, подтверждающие право на применение налоговых вычетов в соответствии со ст.ст. 171, 172 НК РФ.

По результатам камеральной налоговой проверки Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Тюменской области 16.09.2005 было вынесено решение N 10-42/20 "Об отказе (полностью или частично) в возмещении сумм налога на добавленную стоимость", которым налогоплательщику отказано в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 73 638 424 руб.

Не согласившись с решением налогового органа в части отказа в возмещении НДС в размере 5 373 557,37 руб., ЗАО "УватТрейд" обратилось в Арбитражный суд Тюменской области с заявлением о признании незаконным решения в этой части.

Решением Арбитражного суда Тюменской области от 17.02.2006 по делу N А70-13861/25-2005, оставленным в силе постановлением апелляционной инстанции от 09.06.2006, признано недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Тюменской области от 16.09.2005 N 10-42/20 в части отказа в возмещении НДС в размере 5 373 557,37 руб.

Таким образом, не было обжаловано решение от 16.09.2005 N 10-42/20 в части отказа в возмещении 68 264 866,63 руб.

Основанием для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 68 264 866,63 руб., послужил вывод Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Тюменской области о том, что налогоплательщиком не обоснованно заявлены вычеты по сметам затрат, по которым ранее подтверждена реализация нефти на экспорт в налоговых декларациях по налоговой ставке 0 процентов за июль, декабрь 2004 года, январь, март, апрель 2005 года.

Полагая, что решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Тюменской области от 16.09.2005 N 10-42/20 в части отказа в возмещении налога на добавленную стоимость в размере 68 264 866,63 руб., и не возмещение Межрегиональной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 указанной суммы не соответствуют Налоговому кодексу РФ, нарушают его права и законные интересы в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности, ОАО "ТНК-ВР Холдинг" обратилось в суд с соответствующим заявлением.

Судом первой инстанции по настоящему арбитражному делу требования налогоплательщика удовлетворены в указанной ранее части.

Означенное решение суда первой инстанции обжалуется в Восьмой арбитражный апелляционный суд.

Суд апелляционной инстанции, проверив в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность решения суда первой инстанции, не находит оснований для его отмены или изменения, а доводы апелляционных жалоб не принимает как необоснованные, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела, ОАО "ТНК-ВР Холдинг" были заявлены к возмещению суммы налога в размере 46 673 009,34 руб., за транспортировку нефти до нефтеперерабатывающего завода; в размере 174 777,45 руб., агентского вознаграждения по услугам организации транспортировки; в размере 1 028 019,45 руб. за аренду цистерн; в размере 5 543 943,69 руб. за возврат порожних цистерн; в размере 3 562 080,57 руб. комиссионное вознаграждения по договорам комиссии; в размере 820, 62 руб. за услуги по оформлению сертификата происхождения товара; в размере 0,38 руб. уступка экспортного графика; в размер 46 435,93 руб. услуги таможенного брокера; в размере 11 231 219,27 руб. за комплекс услуг.

Суд первой инстанции при рассмотрении дела по существу установил, что документы, подтверждающие экспорт товара, налогоплательщиком были представлены в налоговый орган одновременно с соответствующими декларациями за июль, декабрь 2004 года, январь, март, апрель, 2005 года. Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 7 по Тюменской области по результатам камеральных налоговых проверок подтвердила правомерность применения налоговой ставки 0 процентов.

При таких обстоятельствах суд, пришел к выводу, что налогоплательщик обоснованно заявил налоговые вычеты, а, следовательно, приобрел право на возмещение налога из бюджета в мае 2005 года.

Суд апелляционной инстанции считает позицию суда правильной и соответствующей нормам законодательства, действующим в проверяемом налоговом периоде.

Согласно п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов, при реализации товаров, предусмотренных пп. 1 и (или) пп. 8 п. 1 ст. 164 настоящего Кодекса, в налоговые органы, представляется пакет документов, предусмотренный указанной нормой.

Положениями ст. 171 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении, в частности, товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса.

Согласно ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.

Таким образом, налоговым законодательством предусмотрено право на получение налогоплательщиком налоговых вычетов по НДС при условии предоставления налогоплательщиком счета-фактуры, документа, подтверждающего уплату НДС при приобретении товаров (работ, услуг).

Особенности, предусмотренные положениями ст. 165 НК РФ не ставят в зависимость, предусмотренное ст. 171, право на получение налогового вычета, от момента сбора полного пакета документов, подтверждающего право на применение налогоплательщиком налоговой ставке 0 %.

По общему правилу, установленному ст. 172 НК РФ, налогоплательщик приобретает право на получение налогового вычета с момента получения (наличия) счета-фактуры и платежного документа. А с учетом положений ст. 165 НК РФ, по операциям облагаемых по ставке 0%, с момента подтверждения такой ставки соответствующими документами.

Учитывая, что судом при рассмотрении дела был установлен факт предъявления к возмещению суммы налога по экспортным операциям, ставка 0 % по которым была подтверждена в более ранние налоговые периоды, а документальное подтверждение налоговых вычетов было получено в мае 2005 года, суд правомерно указал, что налоговый орган не имел законных оснований для отказа сумм налога к возмещению в оспариваемом размере за май 2005 года.

Апелляционная жалоба по данному эпизоду удовлетворению не подлежит.

В части удовлетворения требований налогоплательщика о возмещении НДС в сумме 46 673 009,34руб. - по затратам, понесенным при транспортировке нефти; 174 777,45 руб. - по затратам на выплату агентского вознаграждения в соответствии с договором ТНК 1511/03 от 22.12.2003.

Судом установлено и из материалов дела следует, что ОАО "ТНК-ВР Холдинг" заявлены к возмещению суммы налога в размере 46 673 009, 34 руб., по затратам по транспортировке нефти до нефтеперерабатывающего завода, и суммы налога в размере 174 777, 45 руб., агентского вознаграждения по услугам организации транспортировки нефти до нефтеперерабатывающего завода, в соответствии с агентским договором N ТНК-1511/03 от 22.12.2003 (л. 1 т. 2).

В соответствии с договором N ТНК-1511/03 от 22.12.2003 ОАО "Тюменская нефтяная компания" представило обществу отчеты агента с подтверждающими документами: актами выполненных работ (оказанных услуг), платежными поручениями, а также ОАО "Тюменская нефтяная компания" перевыставило обществу счета-фактуры за услуги по транспортировке.

Суд установив наличие у налогоплательщика всех необходимых документов, подтверждающих право на применение налоговых вычетов, а также установив, что вычет по НДС, который выставлен за оказанные услуги по транспортировке товара, был уплачен обществом в составе цены до момента его помещения под таможенный режим экспорта, признал обоснованным применение налоговой ставки 18 процентов.

Данный вывод является верным.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта.

Положения настоящего пункта распространяются на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории РФ или ввозимых на территорию РФ товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте) и иные подобные работы.

Определением Конституционного Суда РФ N 41-О от 19.01.2005 установлено, что обложение налогом на добавленную стоимость работ, услуг по ставке 0 процентов закон (пп. 1 и 2 п. 1 ст. 164 НК РФ) напрямую увязывает с фактом применения к реализации товаров, в отношении которых произведены эти работы (услуги), такой же налоговой ставки.

Следовательно, основным критерием, позволяющим отнести работы, услуги к облагаемым по ставке 0 процентов, является их непосредственная связь с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта. По смыслу и буквальному содержанию пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ перечень подпадающих под его действие работ, услуг не является исчерпывающим и не ограничен только услугами по организации и осуществлению перевозочного процесса. Аналогичное толкование указанной нормы дано Высшим Арбитражным Судом РФ в Постановлении Президиума N 7205/07 от 20.11.2007 года.

Поэтому для определения надлежащей налоговой ставки необходимо установить, являлся ли товар в момент оказания услуги экспортируемым.

Для целей обложения налогом на добавленную стоимость товар считается экспортируемым с момента его помещения под таможенный режим экспорта (статья 164 Кодекса).

Как правильно установлено судом первой инстанции, в данном случае спор возник в отношении налогового вычета по налогу на добавленную стоимость, уплаченного обществом в составе цены за оказанные ему услуги по транспортировке товара до его помещения под таможенный режим экспорта.

Указанное обстоятельство налоговым органом не оспорено.

Таким образом, суд первой инстанции правомерно пришел к выводу, что общество в соответствии с нормами действующего законодательства предъявило к вычету сумму НДС по налоговой ставке 18 процентов, уплаченную в составе цены за транспортировку товара и агентского вознаграждения по услугам организации транспортировки нефти до нефтеперерабатывающего завода, независимо от того, был ли он в дальнейшем отгружен на экспорт или нет.

Апелляционная жалоба налогового органа в данной части удовлетворению не подлежит.

В части удовлетворения требований налогоплательщика о возмещении НДС в сумме 5 543 943,69 руб. - по услугам за возврат порожних ж/д цистерн.

Судом первой инстанции требования общества о возмещении НДС в размере 5 543 943,69 руб. удовлетворены на том основании, что услуги по возврату порожних цистерн не являются услугами по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров, и иными подобными услугами, поименованными в подпункте 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ и, следовательно, не являются подлежащими налогообложению по ставке 0 процентов.

Налоговым органом обжалуется данный вывод суда.

Апелляционная коллегия находит доводы жалобы в указанной части несостоятельными и подлежащими отклонению.

Из материалов дела установлено, что налогоплательщиком заявлены к возмещению суммы налога в размере 5 543 943,69 руб. по оплате услуг по возврату порожних цистерн.

Данная сумма налога была перевыставлена обществу ОАО "Тюменская нефтяная компания" в соответствии с договорами N ТНК-0165/04 от 22.03.2004, ТНК-1455/03 от 19.12.2003.

В пункте 1 статьи 164 НК РФ содержится перечень операций, по которым предусмотрено налогообложение в размере 0 процентов. Налогообложение по налоговой ставке 18 процентов производится в случаях, не указанных в пунктах 1, 2 и 4 статьи 164 НК РФ.

В соответствии со статьей 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, помещенных по таможенный режим экспорта, при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории Российской Федерации, работ, услуг, непосредственно связанных с перевозкой этих товаров.

Согласно статье 97 Таможенного кодекса Российской Федерации экспорт товаров определяется как таможенный режим, при котором товары вывозятся за пределы таможенной территории Российской Федерации без обязательства об их ввозе на эту территорию.

Из указанных норм следует, что льготой по НДС пользуется экспортер - лицо либо самостоятельно осуществляющее вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации без обязательства об их ввозе, либо осуществляющее эту операцию с участием посредника, перевозчика.

Обществу были перевыставлены счета-фактуры с указанием налоговой ставки 18 процентов при оказании услуг по перевозке порожних цистерн, возвращающихся после выгрузки экспортных грузов.

Перевезенные порожние цистерны не являются товаром для целей налогообложения, поскольку согласно пункту 3 статьи 38 НК РФ товаром признается имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Также перевозка порожних цистерн, осуществляемая после выгрузки экспортного груза, не может рассматриваться как иная подобная услуга, непосредственно связанная с перевозкой экспортируемых товаров, указанных в подпункте 9 пункта 1 статьи 164 НК РФ.

В соответствии с частью 1 статьи 785 Гражданского кодекса Российской Федерации, статьей 25 Федерального закона от 10.01.2003 N 18-ФЗ "Устав железнодорожного транспорта Российской Федерации", в соответствии с договором перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему груз на железнодорожную станцию назначения с соблюдением условий его перевозки и выдать груз грузополучателю, а грузоотправитель обязуется оплатить перевозку груза. При этом заключение договора перевозки груза оформляется составлением транспортной железнодорожной накладной (статья 7 Соглашения о международном грузовом сообщении (СМГС), часть 2 статьи 785 ГК РФ, статья 25 Устава).

Услуга по перевозке экспортного груза и услуга по перевозке возвращаемой порожней цистерны в силу указанных норм не могут считаться единой услугой, а являются самостоятельными услугами, поскольку оказываются на основании разных договоров перевозки, имеющих отличные друг от друга существенные условия (грузоотправитель, станция назначения, перевозимый груз, размер тарифа и др.).

В связи с этим услуга, непосредственно связанная с перевозкой товаров, в буквальном понимании статьи 164 НК РФ не может представлять собой другую перевозку.

Кроме того, договор перевозки порожнего вагона (цистерны) заключается уже после завершения перевозки экспортируемого товара и выдачи этого товара грузополучателю.

При этом возможность подтвердить обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов при осуществлении железнодорожных перевозок порожних цистерн законодательством Российской Федерации о налогах и сборах не предусмотрена.

Таким образом, оказанные услуги по перевозке (возврату) порожних цистерн не относятся к услугам по транспортировке (перевозке) экспортируемых за пределы таможенной территории Российской Федерации товаров, применение налоговой ставки 0 процентов НК РФ не предусмотрено, в связи с чем выставление соответствующих счетов-фактур с применением налоговой ставки по НДС 18 процентов и уплата налогоплательщиком НДС в соответствующих суммах по рассматриваемым операциям являются правомерными. Общество имеет право на его возмещение в порядке, предусмотренном статьями 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации.

Основания для удовлетворения апелляционной жалобы МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 1 отсутствуют.

В части удовлетворения требований налогоплательщика о возмещении НДС в сумме 1 028 019,45 руб. за услуги по аренде ж/д цистерн.

Налоговый орган не согласен с решением суда первой инстанции относительно вывода о неправомерном отказе в возмещении 1 028 019,45 руб. налога на добавленную стоимость, уплаченных налогоплательщиком в составе арендных платежей. По убеждению Инспекции, операции по аренде цистерн, для осуществления экспортных операций по реализации нефти, в силу п. 1 ст. 164 НК РФ, должны облагаться по ставке 0 процентов, а, следовательно, у налогоплательщика не возникло права на налоговые вычеты по НДС, так как счета фактуры оформлены с нарушением положений ст. 169 НК РФ, содержат недостоверные сведения в части указания на размер налоговой ставки.

Апелляционный суд не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы по указанному эпизоду.

Как следует из материалов дела, в соответствии с договором комиссии N ТНК-0165/04 от 22.03.2004, ТНК-1455/03 от 19.12.2003. предметом которых является реализация нефти на экспорт, комиссионер (ОАО "ТНК") предъявляет комитенту (ЗАО "УватТрейд") затраты понесенные им в ходе реализации нефти на экспорт. ОАО "ТНК" перевыставило за услуги по аренде ж/д цистерн.

На основании подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса налогообложению по налоговой ставке 0 процентов подлежат работы (услуги), непосредственно связанные с производством и реализацией товаров, указанных в подпункте 1 пункта 1 названной статьи Кодекса; работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров и импортируемых в Российскую Федерацию, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы (услуги), а также работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем

Договор аренды транспортных средств не относится к договорам по оказанию услуг. Следовательно, названные положения статьи 164 Кодекса на осуществляемые обществом операции по компенсации в рамках договора комиссии расходов комиссионера по аренде цистерн, не распространяются.

Таким образом, апелляционная жалоба налогового органа основана на неверном толковании норм налогового законодательства и удовлетворении не подлежит.

В части удовлетворения требований налогоплательщика о возмещении НДС в размере 0,38 руб. за услуги по оплате экспортного графика.

Суд первой инстанции, придя к выводу о том, что уступка экспортного графика не является услугой поименованной в пп. 2 п. 1 статьи 164 НК РФ и подлежащей налогообложению по ставке 0 процентов, признал требования общества о возмещении названной суммы обоснованными и подлежащими удовлетворению.

Налоговый орган в апелляционной жалобе с таким выводом не согласился.

Апелляционная инстанция отказывает в удовлетворении апелляционной жалобы инспекции в данной части.

Судом установлено, что ОАО "ТНК-ВР Холдинг" заявлены к возмещению суммы налога в размере 0,38 руб. по оплате уступки экспортного графика (л. 24-27 т.4).

В силу ст. 779 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказывать услуги (совершать определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Согласно п. 8 Основных условий использования системы магистральных нефтепроводов, нефтепродуктов и терминалов в морских портах для вывоза нефти, нефтепродуктов за пределы таможенной территории РФ, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 31.12.1994 N 1446, производители нефти и нефтепродуктов, имеющие право доступа к системе магистральных нефтепроводов, нефтепродуктопроводов и терминалов в морских портах при вывозе нефти и нефтепродуктов за пределы таможенной территории Российской Федерации, вправе уступить (передать или продать) такое право другой организации на основании договора, заключенного между ними с соблюдением требований гражданского законодательства на период и на условиях, предусмотренных в договоре с акционерной компанией "Транснефть", в пределах объемов, установленных квартальными графиками транспортировки нефти и нефтепродуктов, с уведомлением об этом Министерства топлива и энергетики Российской Федерации в течение 3 дней с момента заключения договора об уступке права доступа к указанной системе.

Апелляционная инстанция соглашается с выводом суда первой инстанции, что уступка экспортного графика не является услугой, поименованной в подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ и подлежащей налогообложению по ставке 0 процентов.

Следовательно, требования налогоплательщика о возмещении налога на добавленную стоимость в размере 0,38 руб. правомерно удовлетворены судом.

В части отказа в удовлетворении требований налогоплательщика по эпизоду, связанному с отказом налогового органа в возмещении НДС в сумме 3 562 080,57 руб. по услугам комиссионера.

Суд первой инстанции отказал обществу в удовлетворении требований налогоплательщика на том основании, что услуги комиссионера (ОАО "Тюменская нефтяная компания") подлежат обложению по налоговой ставке 0 процентов, так как такие услуги непосредственно связаны с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта.

Налогоплательщиком обжалуется вывод суда первой инстанции в данной части.

Апелляционная коллегия не находит оснований для признания доводов общества обоснованными.

Судом установлено и из материалов дела видно, что ОАО "ТНК-ВР Холдинг" заявлены к возмещению суммы налога в размере 3 562 080,57 руб., по оплате комиссионного вознаграждения за услуги по договору комиссии N ТНК-0165/04 от 22.03.2004 N ТНК -1455/03 от 19.12.2003 (л. 60 т. 2, л. 39 т. 3,).

На основании договоров комиссии N ТНК-0165/04 от 22.03.2004 N ТНК -1455/03 от 19.12.2003 ОАО "Тюменская нефтяная компания" была обязана от своего имени, но за счет ЗАО "УватТрейд" (правопредшественник общества), за вознаграждение реализовывать на экспорт нефтепродукты, а также совершать иные юридические действия, связанные с выполнением обязанностей по договору.

Согласно положениям п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов, в частности, при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса, а так же, работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подпункте 1 настоящего пункта.

Указанные положения распространяются на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров и импортируемых в Российскую Федерацию, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы (услуги), а также работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем.

Согласно положениям ч. 1 ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

При таких обстоятельствах у апелляционного суда нет оснований полагать, что суд вынес решение с нарушением норм материального и процессуального права.

Суд правомерно при рассмотрении дела указал, что основным содержательным критерием, позволяющим отнести услуги к облагаемым налоговой ставке 0 процентов по налогу на добавленную стоимость, является их непосредственная связь с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта.

Не состоятельна ссылка налогоплательщика на положения ст. 57 Конституции РФ. Согласно указанной конституционной норме, каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют.

Как было указано выше, положениями п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ установлено, что налогообложение по налоговой ставке 0 процентов распространяются на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров и импортируемых в Российскую Федерацию, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы (услуги), а также работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем.

Содержание означенной нормы указывает на налогообложение операций, признаваемых объектом налогообложения НДС, по определенной налоговой ставке. Неясностей в указанной норме нет. Понятие "иные подобные работы (услуги)" законодателем было применено по причине широкого спектра услуг (работ), необходимых экспортеру для реализации товаров в режиме экспорта.

Согласно положениям ст. 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога.

Таким образом, налогообложение по ставке 0 процентов, относительно спорных операций, установлено федеральным законодательством.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции отклоняет доводы апелляционной жалобы, что подход суда первой инстанции противоречит Конституции РФ.

Суд апелляционной инстанции, рассмотрев материалы дела, оценив в порядке ст. 71 АПК РФ доказательства представленные сторонами в материалы дела, пришел к выводу, что указанные выше операции имеют непосредственное отношение к операциям реализации товаров на экспорт, а, следовательно, подлежат налогообложению по ставке 0%. В нарушение, ст. 164, 169 НК РФ, налогоплательщик необоснованно предъявил к возмещению счета-фактуры по означенным операциям с выделенным в последних НДС, исчисленный по ставке 18 процентов.

В части отказа в удовлетворении требований налогоплательщика по эпизоду, связанным с отказом налогового органа в возмещении НДС в сумме 820,62 руб. по услугам сертификации.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении требований ОАО "ТНК-ВР Холдинг" в части данного эпизода, исходил из того, что сертификация была произведена в связи с вывозом товара на экспорт.

Применительно к рассматриваемым обстоятельствам, суд апелляционной инстанции признает данную правовую позицию правильной.

Из материалов дела следует, что ОАО "ТНК-ВР Холдинг" заявлены к возмещению суммы налога в размере 820,62 руб. по оплате услуг по оформлению сертификата происхождения товара.

Согласно договоров комиссии N ТНК-0165/04 от 22.03.2004 N ТНК -1455/03 от 19.12.2003 (л. 60 т. 2, л. 39 т. 3,) ОАО "Тюменская нефтяная компания" была обязана от своего имени, но за счет ЗАО "УватТрейд" (правопредшественник общества), за вознаграждение реализовывать на экспорт нефтепродукты, а также совершать иные юридические действия, связанные с выполнением обязанностей по договору.

ОАО "Тюменская нефтяная компания" перевыставило налогоплательщику услуги по сертификации, оказанные ЗАО "ФОСКО" (л. 122-126 т.4).

Как ранее уже было указано, из пп. 2 п.1 статьи 164 НК РФ следует, что перечень подпадающих под его действие услуг не является исчерпывающим и не ограничен только услугами по организации и осуществлению перевозочного процесса. Основным критерием, позволяющим отнести услуги к облагаемым по налоговой ставке 0 процентов, является их непосредственная связь с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта.

Согласно положениям подпункта 2 пункта 1 статьи 149 Таможенного кодекса Российской Федерации выпуск товаров осуществляется таможенными органами, если в таможенный орган представлены лицензии, сертификаты, разрешения и (или) иные документы, подтверждающие соблюдение ограничений, установленных в соответствии с законодательством РФ о государственном регулировании внешнеторговой деятельности или в соответствии с международными договорами РФ, за исключением случаев, когда указанные документы могут быть представлены после выпуска товаров.

В силу статьи 36 Таможенного кодекса Российской сертификат о происхождении товара - документ, однозначно свидетельствующий о стране происхождения товаров и выданный компетентными органами или организациями данной страны или страны вывоза, если в стране вывоза сертификат выдается на основе сведений, полученных из страны происхождения товаров.

При вывозе товаров с таможенной территории Российской Федерации сертификат о происхождении товара выдается органами или организациями, уполномоченными Правительством Российской Федерации, если указанный сертификат необходим по условиям контракта, по национальным правилам страны ввоза товаров или если наличие указанного сертификата предусмотрено международными договорами Российской Федерации.

Следовательно, в случаях, названных в статье 36 Таможенного кодекса РФ получение сертификата является необходимым условием для вывоза товара за пределы таможенной территории РФ.

Апелляционный суд исходит из того, что в случае, когда оказание услуг по оформлению сертификатов связано с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, включение в цену таких услуг суммы налога на добавленную стоимость по ставке 18 процентов и предъявление экспортером уплаченной суммы налога к вычету является неправомерным.

Судом первой инстанции установлено и не оспорено лицами, участвующими в деле, что сертификация была произведена в связи с вывозом товара на экспорт.

Таким образом, судом первой инстанции правомерно расценены услуги по сертификации происхождения товара как услуги, подлежащие налогообложению по ставке 0 процентов.

Оснований для удовлетворения апелляционной жалобы налогоплательщика у суда апелляционной инстанции не имеется.

Не имеет правового значения и то обстоятельство, что судом не учтен факт невозможности определения налогоплательщиком и его комиссионером объема услуг (работ), подлежащих налогообложению по ставке 0 процентов.

В обоснование своей позиции налогоплательщик указывает, что в рамках договора комиссии комиссионер Общества отвечал за организацию услуг как облагаемых по налоговой ставке 0 процентов, так и за организацию услуг подлежащих обложению по налоговой ставке 18 процентов, выставляя комитенту счета-фактуры на комиссионное вознаграждение за полный комплекс услуг с указанием налоговой ставки 18 процентов в размере 0,6 % от стоимости реализованного товара.

При этом следует обратить внимание, что за сами услуги, подлежащие обложению по налоговой ставке 0 процентов, выставлялись счета-фактуры с данной налоговой ставкой.

Апелляционный суд считает указанный довод несостоятельным.

Так, пунктом 1 статьи 166 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что сумма налога при определении налоговой базы исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

При этом согласно пункту 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную по правилам статьи 166 Налогового кодекса Российской Федерации, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, и документов, подтверждающих уплату сумм налога (пункт 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации).

В соответствии с пунктом 1 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога на добавленную стоимость к вычету или возмещению. Пункт 5 и 6 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливают обязательные для оформления счетов-фактур требования, несоблюдение которых является основанием для отказа в предоставлении вычета по налогу на добавленную стоимость.

Из анализа статей 169, 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации следует вывод о том, что обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров, поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками.

Бремя доказывания размера налоговых вычетов применяемых по операциям как внутрироссийским, так и экспортным лежит на самом налогоплательщике, а, следовательно, ни налоговый орган, ни суд не обязаны в силу закона вести раздельный учет операций налогоплательщика, подлежащих налогообложению по той или иной налоговой ставке.

Исходя из того, что судом установлен факт непосредственного отношения спорных услуг к экспортным операциям, а так же принимая во внимание факт отсутствия доказательств обратного, означенный довод подателя жалобы подлежит отклонению.

Законность и обоснованность решения в необжалованной части судом апелляционной инстанции не проверялись в силу ч. 5 ст. 268 АПК РФ.

Таким образом, при вынесении решения судом в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации оценены все представленные обществом и налоговым органом доказательства в их совокупности и взаимосвязи. Выводы, изложенные в решении суда первой инстанции, соответствуют материалам дела. Нарушений или неправильного применения норм материального и процессуального права при вынесении решения судом первой инстанции не допущено.

Учитывая изложенное, апелляционный суд считает, что оснований для отмены или изменения обжалуемого решения и удовлетворения апелляционных жалоб не имеется.

В связи с отказом в удовлетворении апелляционных жалоб, на основании статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации, расходы по оплате государственной пошлины за их рассмотрение относятся на лиц, подавших такие жалобы.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд именем Российской Федерации

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Тюменской области от 13.05.2008 по делу N А70-16/14-2008 оставить без изменения, а апелляционные жалобы без удовлетворения

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

О.Ю. Рыжиков

Судьи

Л.А. Золотова Н.Е. Иванова