Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 30 сентября 2008 г. N 08АП-3782/2008

город Омск

30 сентября 2008 г.

Дело N А70-37/13-2008

Резолютивная часть постановления объявлена 23 сентября 2008 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 30 сентября 2008 года

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Ивановой Н.Е.,

судей Кливера Е.П., Рыжикова О.Ю.,

при ведении протокола судебного заседания: секретарем судебного заседания

Радько Ф.Г.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-3782/2008, 08АП-3783/2008) открытого акционерного общества "ТНК-ВР Холдинг" и апелляционную жалобу межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 на решение Арбитражного суда Тюменской области от 28.05.2008 по делу N А70-37/13-2008 (судья Безиков О.А.), принятое по заявлению открытого акционерного общества "ТНК-ВР Холдинг"

к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Тюменской области, межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1

о признании недействительным в части решения N 10-42/13 от 20.07.2005 и обязании возместить налог на добавленную стоимость в сумме 71 848 649, 24 руб.,

при участии в судебном заседании представителей:

от открытого акционерного общества "ТНК-ВР Холдинг" - не явился, извещены надлежащим образом;

от межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Тюменской области - не явился, извещены надлежащим образом;

от межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 - Катков М.В., удостоверение УР N 431192, действительно до 31.12.2009, доверенность от 01.02.2008 N 20, сроком действия на один год.

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество "ТНК-ВР Холдинг" (далее - ОАО "ТНК-ВР Холдинг", Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Тюменской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Тюменской области (далее - МИФНС РФ N 7 по Тюменской области), Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (далее - МИФНС РФ по КН N1, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения МИФНС N 7 по Тюменской области N 10-42/13 от 20.07.2005 в части отказа в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 71 848 649 руб. 24 коп., об обязании МИФНС РФ по КН N1 возместить налог на добавленную стоимость в сумме 71 848 649 руб. 24 коп. путем зачета в счет текущих платежей по налогу на добавленную стоимость.

Решением по делу от 28.05.2008 в удовлетворении требований налогоплательщика о признании недействительным решения МИФНС N 7 по Тюменской области N 10-42/13 от 20.07.2005 отказано в связи с пропуском установленного законодательством срока (п.4 ст. 198 Арбитражного процессуального кодекса РФ) на обжалование ненормативных правовых актов государственных органов.

Заявленные же Обществом материально-правовые требования рассмотрены судом по существу по правилам главы 22 Арбитражного процессуального кодекса РФ, принимая во внимание, что при их исчислении следует руководствоваться общим сроком исковой давности.

Заявленные Обществом требования в указанной части удовлетворены частично: путем указания на обязанность Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 возместить ОАО "ТНК-ВР Холдинг" сумму налога на добавленную стоимость в размере 52 733 253 руб. 90 коп. путем зачета в счет текущих платежей по налогу на добавленную стоимость.

В удовлетворении требований заявителя об обязании МИФНС РФ по КН N 1 возместить налог на добавленную стоимость в сумме 19 115 395 руб. 34 коп. путем зачета в счет текущих платежей по налогу на добавленную стоимость - Обществу отказано.

При этом суд исходил из достаточности и достоверности представленных в материалы дела ОАО "ТНК-ВР Холдинг" доказательств в целях применения в отношении услуг, оказанных налогоплательщику, ставки налога на добавленную стоимость в размере 18% и соответственно подтверждения права на налоговый вычет в размере 52 733 253 руб. 90 коп., в том числе:

- по счетам-фактурам поставщиков нефти (36 672 693 руб. 34 коп.) и по счетам-фактурам по услугам переработки нефти (2 613 560 руб.64 коп.), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым подтверждена в январе, феврале 2005 года,

- по счетам-фактурам поставщиков с указанием ставки НДС 18% на услуги по транспортировке нефти до нефтеперерабатывающего завода (6 940 265 руб. 34 коп.),

- по услугам экспедирования (1 803 424 руб. 77 коп.),

- по дополнительным услугам при транспортировке нефти, включая прием, хранение, налив и паспортизацию товара (93 743 руб. 60 коп.),

- на аренду ж/д цистерн (2 832 366 руб. 88 коп.), возврат порожних ж/д цистерн (1 594 819 руб. 24 коп.), услуги по уступке экспортного графика (182 380 руб. 09 коп.), так как данные услуги не подпадают под действие подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации.

Основанием к отказу в возмещении НДС в общей сумме 19 115 395 руб. 34 коп., послужил вывод суда, сформулированный на основании характера операций об их непосредственной связи с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, что исключает возможность применения в отношении указанных операций ставки налога в размере 18%.

Оспаривая решение суда первой инстанции в части отказа в возмещении НДС в сумме 2 188 978 руб. 94 коп. ОАО "ТНК ВР Холдинг" ссылается на неверную трактовку судом пп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ (НК РФ), не устанавливающего конкретно определенного перечня работ подлежащих налогообложению НДС по ставке 0 %, в связи с чем в рассматриваемой ситуации надлежит руководствоваться положениями ст. 57 Конституции РФ, п. 7 ст. 3 НК РФ, в соответствии с которыми обязанностью налогоплательщика является уплата законно установленных налогов, а любые сомнения и неясности законодательства о налогах и сборах трактуются в пользу заявителя.

Кроме того, в обоснование своей позиции налогоплательщик указывает, что в рамках договора комиссии с ОАО "ТНК", последнее как комиссионер общества отвечало за организацию услуг как облагаемых по налоговой ставке 0 процентов, так и за организацию услуг подлежащих обложению по налоговой ставке 18 процентов, выставляя комитенту счета-фактуры на комиссионное вознаграждение за полный комплекс услуг с указанием налоговой ставки 18 процентов в размере 0,6 % от стоимости реализованного товара. При этом, за сами услуги, подлежащие обложению по налоговой ставке 0 процентов, выставлялись счета-фактуры с данной налоговой ставкой, что необоснованно не было принято во внимание судом первой инстанции.

В письменном отзыве на апелляционную жалобу МИФНС РФ по КН N 1 и в устном выступлении в судебном заседании представитель МИФНС РФ по КН N 1 просил оставить решение суда первой инстанции в обжалуемой обществом части без изменения, апелляционную жалобу ОАО "ТНК ВР Холдинг" - без удовлетворения.

МИФНС РФ по КН N 1 вышеназванное решением суда первой инстанции обжалуется в части удовлетворения требований налогоплательщика об обязании произвести возврат НДС в сумме 52 733 253 руб. 90 коп.

По убеждению подателя жалобы, для получения вычетов по экспортным операциям, правомерность применения налоговой ставки 0 процентов была подтверждена в январе, феврале 2005 года, Обществу необходимо подать уточненные декларации за указанные периоды.

Кроме того, по мнению налогового органа, термин "иные подобные работы", приведенный в п.2 ст. 164 НК РФ, предполагает идентичность выполняемых работ, так как услуги, оказанные в рамках рассматриваемых договоров, в частности услуги по аренде ж/д цистерн, представляют собой единый перевозочный процесс, включающий в себя не только услуги по транспортировке нефти на экспорт, но также иные подобные сопутствующие информационные, организационные, транспортно-экспедиторские услуги по сопровождению транспортируемого товара, поэтому все названные услуги в силу подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ подлежат налогообложению по налоговой ставке 0 процентов, как услуги, связанные с транспортировкой грузов на экспорт.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представитель МИФНС РФ по КН N 1 поддержал требования, заявленные в апелляционной жалобе.

Представленный ОАО "ТНК ВР Холдинг" письменный отзыв на апелляционную жалобу МИФНС РФ по КН N 1 в нарушение части 3 статьи 262 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не подписан представителем общества, в связи с чем не принимается судом апелляционной инстанции при рассмотрении данного спора.

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 7 по Тюменской области отзыв на апелляционные жалобы не представила.

ОАО "ТНК ВР Холдинг", Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 7 по Тюменской области надлежащим образом извещенные о дате, времени и месте судебного рассмотрения апелляционных жалоб в судебное заседание не явились, присутствие своих представителей в судебном заседании не обеспечили, ходатайств об отложении рассмотрения дела не заявили.

Суд апелляционной инстанции в силу части 3 статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации рассмотрел апелляционную жалобу в отсутствие представителей МИФНС РФ N 7 по Тюменской области, ОАО "ТНК ВР Холдинг".

В силу части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

С учетом положений указанной статьи Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, а также, принимая во внимание, что от сторон не поступило возражений в связи с рассмотрением решения арбитражного суда в части, суд апелляционной инстанции проверяет законность вынесенного судом первой инстанции решения в части:

- отказа в удовлетворении заявленных требований налогоплательщика о возмещении НДС в сумме 2 188 978 руб. 94 коп. (по услугам по оформлению сертификата происхождения товара (4 207 руб. 42 коп.), по услугам инспекции качества и количества товара (397 161 руб.97 коп.), по экспертизе происхождения товара (1 446 руб. 76 коп.), по комиссионным услугам по реализации нефтепродуктов на экспорт (1 786 162 руб. 79 коп.));

- удовлетворения требований налогоплательщика о возмещении НДС в сумме 52 733 253 руб. 90 коп. по расходам на приобретение нефти, по услугам переработки нефти, по транспортировке нефти до нефтеперерабатывающего завода, по услугам экспедирования, по дополнительным услугам при транспортировке нефти, включая прием, хранение, налив и паспортизацию товара, по аренде ж/д цистерн, возврату порожних ж/д цистерн, по услугам по уступке экспортного графика.

Суд апелляционной инстанции, исследовав материалы дела, изучив апелляционные жалобы, отзыв, выслушав явившегося в судебное заседание апелляционной инстанции представителя МИФНС РФ по КН N 1, установил следующие обстоятельства.

Закрытым акционерным обществом "ИРТЫШ-ТРЕЙД", правопреемником которого является ОАО "ТНК-ВР Холдинг", в Межрайонную ИФНС России N 7 по Тюменской области была представлена налоговая декларация по налоговой ставке 0 % за март 2005 года. Также был представлен пакет документов, подтверждающих обоснованность применения ставки 0 %, и документы, подтверждающие право на применение налоговых вычетов в соответствии со статьями 171, 172 НК РФ.

По результатам проведения камеральной налоговой проверки Межрайонной ИФНС России N 7 по Тюменской области 20.07.2005 было вынесено решение N 10-42/13 "Об отказе (полностью или частично) в возмещении сумм налога на добавленную стоимость", которым заявителю было отказано в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 74 125 637 руб.

Основанием для отказа заявителю в возмещении налога на добавленную стоимость в размере 71 848 649 руб. 24 коп. послужил вывод Межрайонной ИФНС России N 7 по Тюменской области о том, что заявителем необоснованно заявлены налоговые вычеты по сметам затрат, по которым ранее подтверждена реализация нефти на экспорт в налоговых декларациях по налоговой ставке 0 % за январь и февраль 2005 г.

Полагая, что решение Межрайонной ИФНС России N 7 по Тюменской области от 20.07.2005 N 10-42/13 в части отказа в возмещении налога на добавленную стоимость в размере 71 848 649 руб. 24 коп. и не возмещение МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 налога в указанной сумме не соответствуют Налоговому кодексу Российской Федерации, нарушают его права и законные интересы в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности, ОАО "ТНК-ВР Холдинг" обратилось в Арбитражный суд Тюменской области.

28.05.2008 Арбитражный суд Тюменской области вынес судебный акт, являющийся предметом апелляционного обжалования по данному делу.

Суд апелляционной инстанции, проверив в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность решения суда первой инстанции, не находит оснований для его отмены или изменения, как по основаниям, изложенным в апелляционной жалобе налогового органа, так и по основаниям, изложенным в апелляционной жалобе ОАО "ТНК-ВР Холдинг", исходя из следующего.

1. МИФНС РФ по КН N 1 не согласна с решением суда первой инстанции в части удовлетворения требований налогоплательщика о возмещении НДС в сумме 52 733 253 руб. 90 коп. (по счетам-фактурам поставщиков нефти (36 672 693 руб. 34 коп.), по счетам-фактурам по услугам переработки нефти (2 613 560 руб.64 коп.), по услугам по транспортировке нефти до нефтеперерабатывающего завода (6 940 265 руб. 34 коп.), по услугам экспедирования (1 803 424 руб. 77 коп.), по дополнительным услугам при транспортировке нефти, включая прием, хранение, налив и паспортизацию товара (93 743 руб. 60 коп.), по аренде ж/д цистерн (2 832 366 руб. 88 коп.), по возврату порожних ж/д цистерн (1 594 819 руб. 24 коп.), по услугам по уступке экспортного графика (182 380 руб. 09 коп.)).

1.1. Как следует из материалов дела, ОАО "ТНК-ВР Холдинг" были заявлены к возмещению суммы налога в размере 36 672 693 руб. 34 коп. по затратам, понесенным при приобретении нефти, в соответствии с договором поставки нефти N ТР-172/2003 от 22.12.2003, заключенным с ЗАО "ТНК-Трейд", а также в размере 2 613 560 руб.64 коп. по услугам переработки нефти, в соответствии с договором N СДИ-0003/04 от 01.03.2004, заключенным с ОАО "Саратовский НПЗ".

В соответствии с указанными договорами ЗАО "ТНК-Трейд" поставило в адрес ЗАО "ИРТЫШ-ТРЕЙД" нефть, а ОАО "Саратовский НПЗ" оказало ЗАО "ИРТЫШ-ТРЕЙД" услуги по переработке нефти, что подтверждается актами приема-передачи, выставленными счетами-фактурами. Оплата ЗАО "ИРТЫШ-ТРЕЙД" поставленной нефти и оказанных услуг подтверждается платежными поручениями.

Суд первой инстанции при рассмотрении дела по существу установил, что документы, подтверждающие экспорт товара по указанной поставке, налогоплательщиком были представлены в налоговый орган одновременно с соответствующими декларациями за январь и февраль 2005 года. Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 7 по Тюменской области по результатам камеральных налоговых проверок подтвердила правомерность применения налоговой ставки 0 процентов.

Вывода о недостаточности представленных налогоплательщиком документов ни в ходе камеральной налоговой проверки, ни в ходе судебного разбирательства налоговым органом сделано не было.

При таких обстоятельствах суд пришел к выводу, что налогоплательщик обоснованно заявил налоговые вычеты, а, следовательно, приобрел право на возмещение налога из бюджета в части, относящейся к вычетам, документальное подтверждение которых было получено в марте 2005 года.

Исследовав повторно представленные в материалы дела доказательства по данному эпизоду, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения оспариваемого решения суда первой инстанции, и считает позицию суда правильной и соответствующей нормам законодательства, действующим в проверяемом налоговом периоде.

Согласно п. 1 ст. 165 НК РФ для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов, при реализации товаров, предусмотренных подпунктом 1 и (или) подпунктом 8 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, в налоговые органы, представляется пакет документов предусмотренный указанной нормой.

Положениями ст. 171 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении, в частности, товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса.

Согласно ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.

Таким образом, налоговым законодательством предусмотрено право на получение налогоплательщиком налоговых вычетов по НДС при условии предоставления налогоплательщиком счета-фактуры, документа, подтверждающего уплату НДС при приобретении товаров (работ, услуг).

Особенности, предусмотренные положениями ст. 165 НК РФ не ставят в зависимость предусмотренное ст. 171 НК РФ право на получение налогового вычета от момента сбора полного пакета документов, подтверждающего право на применение налогоплательщиком налоговой ставки 0 %.

По общему правилу, установленному ст. 172 НК РФ, налогоплательщик приобретает право на получение налогового вычета с момента получения (наличия) счета-фактуры и платежного документа, а с учетом положений ст. 165 НК РФ, по операциям облагаемым по ставке 0% - с момента подтверждения такой ставки соответствующими документами.

Согласно правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в постановлениях от 21.11.2006 N 9196/06, от 20.03.2007 N 16086/06, от 27.03.2007 N 14229/06, пункт 2 статьи 173 НК РФ "определяет возможность возмещения налогоплательщику сумм налога на добавленную стоимость в случае превышения суммы налоговых вычетов в отношении реализации товаров (работ, услуг) в таможенном режиме экспорта над суммами этого налога, исчисленными с учетом статьи 166 Кодекса, в течение трех лет после окончания соответствующего налогового периода по правилам, установленным статьей 176 Кодекса".

В силу положений статьи 173 НК РФ, при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг) в таможенном режиме экспорта, уплаченные поставщикам этих товаров (работ, услуг) суммы НДС, если они документально подтверждены, подлежат возмещению в пределах установленного законом срока вне зависимости от того, в каком налоговом периоде налогоплательщик-экспортер заявил о своем праве на такое возмещение.

Налоговым кодексом РФ право на возмещение сумм налога не поставлено в зависимость от того, как налогоплательщиком поименована декларация по налоговой ставке 0 процентов - как относящаяся к текущему периоду или как уточненная к периоду отгрузки товара на экспорт.

Учитывая, что судом первой инстанции при рассмотрении дела был установлен факт предъявления к возмещению суммы налога по экспортным операциям, ставка 0 % по которым была подтверждена в более ранние налоговые периоды, а документальное подтверждение налоговых вычетов было получено в марте 2005 года, суд апелляционной инстанции находит правомерным и обоснованным вывод суда первой инстанции об отсутствии у налогового органа законных оснований для отказа в возмещении сумм налога на добавленную стоимость в оспариваемом размере за март 2005 года.

При указанных обстоятельствах Восьмой арбитражный апелляционный суд отклоняет доводы апелляционной жалобы налогового органа о том, что для возмещения НДС Обществу необходимо подать уточненные налоговые декларации к периодам, в которых была подтверждена налоговая ставка 0 процентов по экспортным операциям, поскольку они основаны на неправильном толковании и применении норм действующего законодательства о налогах и сборах.

1.2. Судом установлено и из материалов дела следует, что ОАО "ТНК-ВР Холдинг" заявлены к возмещению суммы налога в размере 6 940 265 руб. 34 коп. по затратам по транспортировке нефти до нефтеперерабатывающего завода, в размере 1 803 424 руб. 77 коп. по услугам экспедирования, в размере 93 743 руб. 60 коп. по дополнительным услугам при транспортировке нефти, включая прием, хранение, налив и паспортизацию товара.

Суд, установив наличие у налогоплательщика всех необходимых документов, подтверждающих право на применение налоговых вычетов, а также установив, что вычет по НДС, который выставлен за оказанные услуги, был уплачен обществом в составе цены до момента его помещения под таможенный режим экспорта, признал обоснованным применение налоговой ставки 18 процентов.

Исследовав представленные в материалы дела доказательства по данному эпизоду, суд апелляционной инстанции расценивает изложенные в апелляционной жалобе доводы Инспекции не подлежащими удовлетворению, а вынесенное судом первой инстанции решение - не подлежащим изменению.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта.

Положения настоящего пункта распространяются на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории РФ или ввозимых на территорию РФ товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте) и иные подобные работы.

Определением Конституционного Суда РФ N 41-О от 19.01.2005 установлено, что обложение налогом на добавленную стоимость работ, услуг по ставке 0 процентов закон (подпункт 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ) напрямую увязывает с фактом применения к реализации товаров, в отношении которых произведены эти работы (услуги), такой же налоговой ставки.

Следовательно, основным критерием, позволяющим отнести работы, услуги к облагаемым по ставке 0 процентов, является их непосредственная связь с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта. По смыслу и буквальному содержанию подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ перечень подпадающих под его действие работ, услуг не является исчерпывающим и не ограничен только услугами по организации и осуществлению перевозочного процесса.

Аналогичное толкование указанной нормы дано Высшим Арбитражным Судом РФ в Постановлении Президиума N 7205/07 от 20.11.2007 года.

Поэтому для определения надлежащей налоговой ставки необходимо установить, являлся ли товар в момент оказания услуги экспортируемым.

Для целей обложения налогом на добавленную стоимость товар считается экспортируемым с момента его помещения под таможенный режим экспорта (статья 164 НК РФ).

Как правильно установлено судом первой инстанции, в данном случае спор возник в отношении налогового вычета по налогу на добавленную стоимость, уплаченного обществом в составе цены за оказанные ему услуги по транспортировке, экспедированию товара и дополнительные услуги до его помещения под таможенный режим экспорта.

Указанное обстоятельство налоговым органом не оспорено.

Таким образом, суд первой инстанции правомерно пришел к выводу, что Общество в соответствии с нормами действующего законодательства предъявило к вычету сумму НДС по налоговой ставке 18 процентов, уплаченную в составе цены за транспортировку товара и агентского вознаграждения по услугам по транспортировке, экспедированию товара и дополнительным услугам, независимо от того, был ли он в дальнейшем отгружен на экспорт или нет.

1.3. Также, налоговый орган не согласен с решением суда первой инстанции относительно вывода о неправомерном отказе в возмещении налога на добавленную стоимость в размере 2 832 366 руб. 88 коп., уплаченных налогоплательщиком в составе арендных платежей.

По убеждению Инспекции, операции по аренде цистерн для осуществления экспортных операций по реализации нефти в силу пункта 1 статьи 164 НК РФ должны облагаться по ставке 0 процентов, а, следовательно, у налогоплательщика не возникло права на налоговые вычеты по НДС, так как счета - фактуры оформлены с нарушением положений статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации, содержат недостоверные сведения в части указания на размер налоговой ставки.

Апелляционный суд не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы по указанному эпизоду.

На основании подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ налогообложению по налоговой ставке 0 процентов подлежат работы (услуги), непосредственно связанные с производством и реализацией товаров, указанных в подпункте 1 пункта 1 названной статьи Кодекса; работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров и импортируемых в Российскую Федерацию, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы (услуги), а также работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем.

Договор аренды транспортных средств не относится к договорам по оказанию услуг, и, следовательно, данные отношения по аренде вагонов не являются услугами по сопровождению, транспортировке, погрузке, перегрузке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров, и иными подобными услугами, поименованными в подпункте 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ и подлежащими налогообложению по ставке 0 процентов.

Таким образом, апелляционная жалоба налогового органа основана на неверном толковании норм налогового законодательства и удовлетворению не подлежит.

1.4. Налоговый орган не согласен с решением суда первой инстанции относительно вывода о неправомерном отказе в возмещении налога на добавленную стоимость в размере 1 594 819 руб. 24 коп., уплаченных налогоплательщиком за услуги по возврату порожних цистерн.

Судом первой инстанции требования общества о возмещении НДС в размере 1 594 819 руб. 24 коп. удовлетворены на том основании, что услуги по возврату порожних цистерн не являются услугами по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров, и иными подобными услугами, поименованными в подпункте 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ и, следовательно, не являются подлежащими налогообложению по ставке 0 процентов.

Апелляционный суд не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы по указанному эпизоду.

В пункте 1 статьи 164 НК РФ содержится перечень операций, по которым предусмотрено налогообложение в размере 0 процентов. Налогообложение по налоговой ставке 18 процентов производится в случаях, не указанных в пунктах 1, 2 и 4 статьи 164 НК РФ.

В соответствии со статьей 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, помещенных по таможенный режим экспорта, при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории Российской Федерации, работ, услуг, непосредственно связанных с перевозкой этих товаров.

Согласно статье 97 Таможенного кодекса Российской Федерации экспорт товаров определяется как таможенный режим, при котором товары вывозятся за пределы таможенной территории Российской Федерации без обязательства об их ввозе на эту территорию.

Из указанных норм следует, что льготой по НДС пользуется экспортер - лицо либо самостоятельно осуществляющее вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации без обязательства об их ввозе, либо осуществляющее эту операцию с участием посредника, перевозчика.

Обществу были перевыставлены счета-фактуры с указанием налоговой ставки 18 процентов при оказании услуг по перевозке порожних цистерн, возвращающихся после выгрузки экспортных грузов.

Перевезенные порожние цистерны не являются товаром для целей налогообложения, поскольку согласно пункту 3 статьи 38 НК РФ товаром признается имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Также перевозка порожних цистерн, осуществляемая после выгрузки экспортного груза, не может рассматриваться как иная подобная услуга, непосредственно связанная с перевозкой экспортируемых товаров, указанных в подпункте 9 пункта 1 статьи 164 НК РФ.

В соответствии с частью 1 статьи 785 Гражданского кодекса Российской Федерации, статьей 25 Федерального закона от 10.01.2003 N 18-ФЗ "Устав железнодорожного транспорта Российской Федерации", в соответствии с договором перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему груз на железнодорожную станцию назначения с соблюдением условий его перевозки и выдать груз грузополучателю, а грузоотправитель обязуется оплатить перевозку груза. При этом заключение договора перевозки груза оформляется составлением транспортной железнодорожной накладной (статья 7 Соглашения о международном грузовом сообщении (СМГС), часть 2 статьи 785 ГК РФ, статья 25 Устава).

Услуга по перевозке экспортного груза и услуга по перевозке возвращаемой порожней цистерны в силу указанных норм не могут считаться единой услугой, а являются самостоятельными услугами, поскольку оказываются на основании разных договоров перевозки, имеющих отличные друг от друга существенные условия (грузоотправитель, станция назначения, перевозимый груз, размер тарифа и др.).

В связи с этим услуга, непосредственно связанная с перевозкой товаров, в буквальном понимании статьи 164 НК РФ не может представлять собой другую перевозку.

Кроме того, договор перевозки порожнего вагона (цистерны) заключается уже после завершения перевозки экспортируемого товара и выдачи этого товара грузополучателю.

При этом возможность подтвердить обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов при осуществлении железнодорожных перевозок порожних цистерн законодательством Российской Федерации о налогах и сборах не предусмотрена.

Таким образом, оказанные услуги по перевозке (возврату) порожних цистерн не относятся к услугам по транспортировке (перевозке) экспортируемых за пределы таможенной территории Российской Федерации товаров, применение налоговой ставки 0 процентов НК РФ по данным услугам не предусмотрено, в связи с чем выставление соответствующих счетов-фактур с применением налоговой ставки НДС 18 процентов и уплата налогоплательщиком НДС в соответствующих суммах по рассматриваемым операциям являются правомерными. Общество имеет право на его возмещение в порядке, предусмотренном статьями 171, 172 НК РФ.

Основания для удовлетворения апелляционной жалобы МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 1 отсутствуют.

1.5. Судом установлено и из материалов дела следует, что ОАО "ТНК-ВР Холдинг" заявлены к возмещению суммы налога в размере 182 380 руб. 09 коп. по оплате уступки экспортного графика.

Суд первой инстанции, придя к выводу о том, что уступка экспортного графика не является услугой поименованной в пп. 2 п. 1 статьи 164 НК РФ и подлежащей налогообложению по ставке 0 процентов, признал требования общества о возмещении названной суммы обоснованными и подлежащими удовлетворению.

Налоговый орган в апелляционной жалобе с таким выводом не согласился.

Исследовав представленные в материалы дела доказательства по данному эпизоду, суд апелляционной инстанции расценивает изложенные в апелляционной жалобе доводы Инспекции не подлежащими удовлетворению, а вынесенное судом первой инстанции решение - не подлежащим изменению.

В силу ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказывать услуги (совершать определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Согласно п. 8 Основных условий использования системы магистральных нефтепроводов, нефтепродуктов и терминалов в морских портах для вывоза нефти, нефтепродуктов за пределы таможенной территории РФ, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 31.12.1994 N 1446, производители нефти и нефтепродуктов, имеющие право доступа к системе магистральных нефтепроводов, нефтепродуктопроводов и терминалов в морских портах при вывозе нефти и нефтепродуктов за пределы таможенной территории Российской Федерации, вправе уступить (передать или продать) такое право другой организации на основании договора, заключенного между ними с соблюдением требований гражданского законодательства на период и на условиях, предусмотренных в договоре с акционерной компанией "Транснефть", в пределах объемов, установленных квартальными графиками транспортировки нефти и нефтепродуктов, с уведомлением об этом Министерства топлива и энергетики Российской Федерации в течение 3 дней с момента заключения договора об уступке права доступа к указанной системе.

При указанных обстоятельствах, Восьмой арбитражный апелляционный суд находит правомерным и обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что уступка экспортного графика не является услугой, поименованной в подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ и подлежащей налогообложению по ставке 0 процентов, следовательно, требования заявителя о возмещении налога на добавленную стоимость в размере 182 380 руб. 09 коп. удовлетворены на законных основаниях.

2. ОАО "ТНК-ВР Холдинг" не согласно с принятым решением суда первой инстанции в части отказа в возмещении НДС в сумме 2 188 978 руб. 94 коп. (по услугам по оформлению сертификата происхождения товара в сумме 4 207 руб. 42 коп., по услугам инспекции качества и количества товара в сумме 397 161 руб.97 коп., по экспертизе происхождения товара в сумме 1 446 руб. 76 коп., по оплате комиссионного вознаграждения за услуги по договорам комиссии N ТНК-0164/04 от 22.03.2004, N ТНК-0372/04 от 08.06.2004 в сумме 1 786 162 руб. 79 коп.).

На основании указанных договоров комиссии ОАО "Тюменская нефтяная компания" была обязана от своего имени, но за счет ЗАО "ИРТЫШ-ТРЕЙД" (правопредшественника Общества), за вознаграждение реализовывать на экспорт нефтепродукты.

Исследовав представленные в материалы дела доказательства по данному эпизоду, суд апелляционной инстанции расценивает изложенные в апелляционной жалобе доводы Общества не подлежащими удовлетворению, а вынесенное судом первой инстанции решение - не подлежащим изменению.

Согласно положениям пункта 1 статьи 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов, в частности, при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса, а так же, работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подпункте 1 настоящего пункта.

Указанные положения распространяются на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров и импортируемых в Российскую Федерацию, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы (услуги), а также работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем.

Суд первой инстанции правомерно при рассмотрении дела указал, что основным содержательным критерием, позволяющим отнести услуги к облагаемым налоговой ставке 0 процентов по налогу на добавленную стоимость, является их непосредственная связь с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта.

Восьмой арбитражный апелляционный суд находит несостоятельной и подлежащей отклонению ссылку налогоплательщика на положения ст. 57 Конституции РФ.

Согласно указанной конституционной норме, каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют.

Как было указано выше, положениями п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ установлено, что налогообложение по налоговой ставке 0 процентов распространяются на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров и импортируемых в Российскую Федерацию, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы (услуги), а также работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем.

Содержание означенной нормы указывает на налогообложение операций, признаваемых объектом налогообложения НДС, по определенной налоговой ставке. Неясностей в указанной норме нет. Понятие "иные подобные работы (услуги)" законодателем было применено по причине широкого спектра услуг (работ), необходимых экспортеру для реализации товаров в режиме экспорта.

Согласно положениям ст. 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога.

Таким образом, налогообложение по ставке 0 процентов, относительно спорных операций, установлено федеральным законодательством.

Суд первой инстанции, рассмотрев материалы дела, оценив в порядке ст. 71 АПК РФ доказательства представленные сторонами в материалы дела, обоснованно пришел к выводу, что указанные выше операции имеют непосредственное отношение к операциям реализации товаров на экспорт, а, следовательно, подлежат налогообложению по ставке 0%. В нарушение, ст. 164, 169 НК РФ, налогоплательщик необоснованно предъявил к возмещению счета-фактуры по означенным операциям с выделенным в последних НДС, исчисленный по ставке 18 процентов.

При этом, по убеждению апелляционного суда, для законности принятого судом первой инстанции решения по рассматриваемому эпизоду не имеет правового значения и то обстоятельство, что судом не был учтен факт невозможности определения налогоплательщиком и его комиссионером объема услуг (работ), подлежащих налогообложению по ставке 0 процентов.

В обоснование своей позиции налогоплательщик указывает, что в рамках договора комиссии комиссионер Общества отвечал за организацию услуг как облагаемых по налоговой ставке 0 процентов, так и за организацию услуг подлежащих обложению по налоговой ставке 18 процентов, выставляя комитенту счета-фактуры на комиссионное вознаграждение за полный комплекс услуг с указанием налоговой ставки 18 процентов в размере 0,6 % от стоимости реализованного товара.

При этом следует обратить внимание, что за сами услуги, подлежащие обложению по налоговой ставке 0 процентов, выставлялись счета-фактуры с данной налоговой ставкой.

Апелляционный суд находит указанный довод несостоятельным.

Так, пунктом 1 статьи 166 НК РФ установлено, что сумма налога при определении налоговой базы исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

При этом согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную по правилам статьи 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, и документов, подтверждающих уплату сумм налога (пункт 1 статьи 172 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога на добавленную стоимость к вычету или возмещению.

Пункт 5 и 6 статьи 169 НК РФ устанавливают обязательные для оформления счетов-фактур требования, несоблюдение которых является основанием для отказа в предоставлении вычета по налогу на добавленную стоимость.

Из анализа статей 169, 171, 172 НК РФ следует вывод о том, что обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров, поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками.

Бремя доказывания размера налоговых вычетов применяемых по операциям как внутрироссийским, так и экспортным лежит на самом налогоплательщике, а, следовательно, ни налоговый орган, ни суд не обязаны в силу закона вести раздельный учет операций налогоплательщика, подлежащих налогообложению по той или иной налоговой ставке.

Исходя из того, что судами обеих инстанций установлен факт непосредственного отношения спорных услуг к экспортным операциям, а так же принимая во внимание отсутствие в материалах дела доказательств, свидетельствующих об обратном, указанный довод Общества подлежит отклонению.

При таких обстоятельствах у апелляционного суда отсутствуют основания полагать, что судом первой инстанции решение в данной части вынесено с нарушением норм материального и процессуального права.

Таким образом, при вынесении решения судом первой инстанции в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации оценены все представленные обществом и налоговым органом доказательства в их совокупности и взаимосвязи. Выводы, изложенные в решении суда первой инстанции, соответствуют материалам дела. Нарушений или неправильного применения норм материального и процессуального права при вынесении решения судом первой инстанции не допущено.

Учитывая изложенное, апелляционный суд считает, что оснований для отмены или изменения обжалуемого решения и удовлетворения апелляционных жалоб не имеется.

В связи с отказом в удовлетворении апелляционных жалоб, на основании статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьи 333.21 НК РФ, расходы по оплате государственной пошлины за их рассмотрение относятся на лиц, подавших такие жалобы, а именно - на открытое акционерное общество "ТНК-ВР Холдинг" и Межрегиональную инспекцию Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд именем Российской Федерации

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Тюменской области от 28.05.2008 по делу N А70-37/13-2008 оставить без изменения, а апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Н.Е. Иванова

Судьи

Е.П. Кливер О.Ю. Рыжиков