Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 12 ноября 2008 г. N 08АП-5110/2008

город Омск

12 ноября 2008 г.

Дело N А46-8803/2007

Резолютивная часть постановления объявлена 06 ноября 2008 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 12 ноября 2008 года

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Шиндлер Н.А.

судей Сидоренко О.А., Золотовой Л.А.

при ведении протокола судебного заседания: секретарем Радченко Н.Е.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-5110/2008) общества с ограниченной ответственностью "Запсибхлебпродукт" на решение Арбитражного суда Омской области от 01.09.2008 по делу N А46-8803/2007 (судья Солодкевич И.М.),

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Запсибхлебпродукт"

к инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому административному округу города Омска

о признании недействительным решения от 18.07.2007 N 5596

при участии в судебном заседании представителей:

от общества с ограниченной ответственностью "Запсибхлебпродукт" - Беликова Н.А. по доверенности от 24.06.2008 действительной до 24.06.2009;

от инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому административному округу города Омска - Степанова К.А. по доверенности от 09.01.2008 N 15-11 действительной до 31.12.2008;

УСТАНОВИЛ:

Решением от 01.09.2008 по делу N А46-8803/2007 Арбитражный суд Омской области отказал в удовлетворении требований общества с ограниченной ответственностью "Запсибхлебпродукт" (далее по тексту - ООО "Запсибхлебпродукт", Общество, налогоплательщик) о признании недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому административному округу города Омска (далее по тексту - ИФНС РФ по КАО г.Омска, налоговый орган) от 18.07.2007 N 5596.

При принятии решения суд первой инстанции исходил из отсутствия доказательств реального оказания услуг ООО "Техинвестпром" и ООО "Сибтракторснаб" по договорам, в связи с чем является незаконным отнесение налогоплательщиком на расходы при исчислении налога на прибыль затрат на оплату услуг данным организациям, что повлекло занижение налоговой базы по налогу на прибыль и получению налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

В апелляционной жалобе Общество просит решение суда первой инстанции отменить, в связи с неправильным применением судом норм материального права, и не соответствием выводов суда обстоятельствам дела, и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований. По мнению налогоплательщика, хозяйственные операции, совершенные Обществом с ООО "Техинвестпром" и ООО "Сибтракторснаб" имели реальное содержание, подтверждаются необходимыми документами, совершены с правоспособными юридическими лицами, произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, в связи с чем правомерно отнесены на расходы, уменьшающие сумму дохода от реализации, при исчислении налога на прибыль.

В обоснование доводов апелляционной жалобы Общество указывает на следующее: экономическая обоснованность расходов Общества на маркетинговые исследования состоит в том, что услуги по проведению маркетинговых исследований связаны с уставной деятельностью Общества - оптовая торговля сельскохозяйственной техники, то есть данная информация необходима Обществу для дальнейшей работы и продвижения продукции на рынок, в силу чего экономическая оправданность и обоснованность данных расходов не зависит от того, одному или многим покупателям был реализован товар; вывод о недобросовестности контрагентов - ООО "Техинвестпром" и ООО "Сибтракторснаб" не может служить основанием для признания налоговой выгоды Общества необоснованной, налоговым законодательством не предусмотрена обязанность налогоплательщика контролировать исполнение контрагентом налоговых обязательств, при этом сам налогоплательщик, вступая в гражданско-правовые отношения с указанными лицами, проявил достаточную степень осмотрительности, затребовав у них копии уставов и регистрационных свидетельств; подтверждением производственной направленности расходов Общества по сделкам с указанными лицами является заключение с помощью ООО "Техинвестпром" и ООО "Сибтракторснаб" договоров на реализацию сельскохозяйственной техники; отсутствие необходимого персонала для личного исполнения, территориальная разобщенность субъектов предпринимательской деятельности - не являются препятствием для оказания услуг; факт осуществления Обществом хозяйственных операций с ОАО "Арлагуль" до заключения Обществом договора с ООО "Сибтракторснаб" не свидетельствует о недобросовестности Общества, поскольку договор с ООО "Сибтракторснаб" заключался для проведения конкретной сделки - заключения договора поставки комбайнов Дон-1500Б-ЯРСМ106.

Налоговый орган в соответствии с представленным суду письменным отзывом на апелляционную жалобу считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным, апелляционную жалобу Общества - не подлежащей удовлетворению.

В заседании суда апелляционной инстанции представитель Общества поддержал доводы апелляционной жалобы, просил решение суда первой инстанции отменить. Представитель налогового органа поддержал возражения, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, просил отказать в удовлетворении апелляционной жалобы.

Суд апелляционной инстанции, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, изучив материалы дела, апелляционную жалобу, отзыв, установил следующие обстоятельства.

Налоговым органом была проведена камеральная налоговая проверка представленной Обществом 06.04.2007 уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2006 год, по результатам которой был составлен акт от 26.06.2007 N 1127.

В ходе проверки налоговым органом было установлено неправомерное включение в состав расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, стоимости услуг, оказанных налогоплательщику ООО "Техинвестпром" по договорам от 02.02.2006 N 2-02/06, от 03.06.2006 N 3-02/06, а также ООО "Сибтракторснаб" г. Тюмени, в связи с тем, что как было установлено в ходе мероприятий налогового контроля, указанные контрагенты Общества по юридическим адресам не находятся, документы для проведения проверки не представлены, работников, состоящий в штате, не имеют, на момент проведения проверки открытые расчетные счета отсутствуют, налоговую отчетность не представляют, созданы исключительно для обналичивания денежных средств.

Указанные обстоятельства послужили основанием для вывода о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения размера налоговой обязанности вследствие занижения налоговой базы по налогу на прибыль в связи с учетом для целей налогообложения операций вопреки их действительному экономическому смыслу, а также непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагентов.

18.07.2007 по результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки ИФНС РФ по КАО г.Омска было принято решение N 5596 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, которым ООО "Запсибхлебпродукт" привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 27 599 руб., доначислен к уплате налог на прибыль в сумме 1 138 535 руб., предложено внести необходимые исправления в бухгалтерский учет.

При рассмотрении дела в суде первой инстанции налоговый орган дополнил свою позицию относительно необоснованности налоговой выгоды, указав на то, что дополнительный анализ договоров, актов выполненных и деятельности налогоплательщика, позволяет сделать вывод об отсутствии реального оказания ООО "Техинвестпром" и ООО "Сибтракторснаб" услуг налогоплательщику.

Решением Арбитражного суда Омской области от 27.02.2008 по делу N А46-8803/2007 требования Общества о признании недействительным решения налогового органа от 18.07.2007 N 5596 удовлетворены полностью.

Постановлением Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 02.07.2008 по делу N Ф04-4205/2008(7825-A46-37) решение от 27.02.2008 Арбитражного суда Омской области по делу N A46-8803/2007 отменено, дело направлено на новое рассмотрение. При этом суд кассационной инстанции указал на то, что суд первой инстанции не дал оценки доводам налогового органа относительно реальности хозяйственных операций и услуг.

При новом рассмотрении дела Арбитражный суд Омской области решением от 01.09.2008 по делу N А46-8803/2007 отказал в удовлетворении требований Общества, поддержав вывод налогового органа об отсутствии доказательств реальности хозяйственных операций налогоплательщика с ООО "Техинвестпром" и с ООО "Сибтракторснаб".

Означенное решение обжалуется Обществом в суд апелляционной инстанции.

Суд апелляционной инстанции, проверив в порядке статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность решения суда первой инстанции, не находит оснований для его изменения или отмены, а доводы апелляционной жалобы не принимает как необоснованные, исходя из следующего.

Согласно пункту 1 статьи 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы для российских организаций признается полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При этом налоговый орган вправе отказать в признании понесенных налогоплательщиком затрат расходами, уменьшающими налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, если сумма данных затрат не подтверждена надлежащими документами либо выявлены иные обстоятельства, свидетельствующие о необоснованном получении налогоплательщиком налоговой выгоды.

Согласно пункту 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее по тексту - Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 53) под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

При этом налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) (пункт 3 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 53).

Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщика, связанных с ее получением (пункт 11 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 53).

Таким образом, суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям Налогового кодекса Российской Федерации, а должен оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними. Оценка же добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок. Заключенные сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и быть реальными, не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

При этом, несмотря на установленную частью 1 статьи 65 и частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность налогового органа доказывать обстоятельства, послужившие основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, налогоплательщик в силу части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязан доказать обстоятельства, на которые он ссылается как на основание своих требований и возражений.

Как следует из материалов дела, и было установлено судом первой инстанции, налоговой выгодой для Общества в рассматриваемом случае является уменьшение подлежащего уплате в бюджет налога на прибыль организаций за 2006 год ввиду принятия к учету расходов, понесенных в связи с оказанием налогоплательщику услуг ООО "Техинвестпром" и ООО "Сибтракторснаб".

По договору от 02.02.2006 N 2-02/06 между Обществом (Заказчик) ООО "Техинвестпром" (Исполнитель) Исполнитель принял на себя обязательства: провести анализ спроса и предложения сельскохозяйственной техники на территории Тюменской области; организовать рассылку рекламных материалов по сельскохозяйственной технике, поставляемой Заказчиком; провести поиск потенциальных клиентов, намеревающихся приобрести к весне 2006 года сельскохозяйственную технику аналогичную модельному ряду, предлагаемому Заказчиком; от имени Заказчика провести предварительные переговоры с покупателем и подготовить сделку купли-продажи сельскохозяйственной техники до момента подписания договора покупателем и Заказчиком; проконтролировать ход выполнения обязательств покупателя по договору купли-продажи сельскохозяйственной техники, заключенному между покупателем и Заказчиком; по выполнении указанных работ и по факту выполнения обязательств сторон по договорам купли-продажи сельскохозяйственной техники предоставить Заказчику акут выполненных работ и счет на оплату.

По факту выполнения обязательств по договору N 2-02/06 был составлен акт выполненных работ от 10.07.2006 на сумму 1 570 800 руб., в том числе налог на добавленную стоимость (далее по тексту - НДС) в размере 18%, составивший 239 613 руб. 56 коп., выставлена счет-фактура от 10.07.2006 N 179 на оплату оказанных услуг.

Также по договору от 03.02.2006 N 3-02/06 между Обществом (Заказчик) и ООО "Техинвестпром" (Исполнитель) Исполнитель принял на себя обязанность по сборке, гарантийному и сервисному обслуживанию и проведению предпродажной подготовки сельскохозяйственной техники (тракторов, сеялок, почвообрабатывающих орудий и т.п.) поставляемой налогоплательщиком конечным потребителям.

26.05.2006 стороны договора N 3-02/06 по факты выполнения ООО "Техинвестпром" принятых обязательств по указанному договору составили акт выполненных работ от 26.05.2006 на общую сумму 1 527 000 руб., в том числе НДС 232 932 руб. 20 коп.; для оплаты выполненных работ выставлена счет-фактура от 25.05.2006 N 150.

При этом согласно договору N 2-02/06 Тюменская область определена сторонами как территория, на которой ООО "Техинвестпром" обязалось искать потенциальных, покупателей. Однако в акте выполненных работ помимо организаций, расположенных в Тюменской области, указаны контрагенты, местоположение которых выходит за территорию определенную договором - Амурская область, Алтай, Кемерово, Курган, Екатеринбург, Красноярск и Новосибирск.

Суд первой инстанции правильно не принял ссылку налогоплательщика на то, что им было направлено ООО "Техинвестпром" письмо от 03.02.2006, дающее право осуществлять поиск покупателей на территории иных субъектов Российской Федерации, поскольку, во-первых, Обществом не представлено доказательств вручения этого письма от 03.02.2006 исполнителю, во-вторых, все изменения и дополнения в означенный договор должны быть составлены в письменной форме и подписаны его сторонами (пункт 4.4 договора), что не соблюдено в рассматриваемом случае.

Акт выполненных работ от 26.05.2006 содержит ссылку на договор от 15.05.2006 N 3-02/06, однако Обществом данный акт представлен в качестве доказательства исполнения договора от 03.02.2006 N 3-02/06. Счет-фактура N 150 на оплату услуг по договору N 3-02/06 выставлена ранее дня составления акта выполненных работ. Довод налогоплательщика об ошибочном указании иной даты договора судом первой инстанции также правомерно отклонен, поскольку отсутствуют доказательства согласования с контрагентом неточности допущенной в акте.

Кроме того, выполнение указанных договоров предполагает совершение последовательных действий, а именно: исследование рынка, поиск покупателей, подготовка техники к реализации, гарантийное обслуживание. Однако фактически реализация сельскохозяйственной техники покупателям происходит раньше, чем проводятся маркетинговые исследования рынка сбыта и должна быть проведена предпродажная подготовка техники.

Также Обществом заключен договор с ООО "Машино-тракторная станция" от 07.02.2006 N ПТ-01/02/06, однако в платежных поручениях от 20.03.2006 N 26, от 01.03.2006 N 19, от 06.04.2006 N 30, от 12.05.2006 N 873 в назначение платежа указан иной договор - от 01.02.2006 N ПТ-01/02/06, что исключает участие ООО "Техинвестпром" в поиске данного покупателя для Общества по договору от 02.02.2006 N 2-02/06. Аналогичная ситуация с покупателем ООО "Агрофирма "Кримм", в платежных поручения присутствует ссылка на договор от 24.01.2006.

Взаимоотношения Общества с КХ Белобородова по продаже техники начались одновременно с взаимоотношениями Общества с ООО "Техинвестпром" - 02.02.2006, что также исключает возможность участия ООО "Техинвестпром" при заключении договора и проведения маркетингового исследования в отсутствии времени на это. Схожая ситуация с КФХ Печорина, в отношении сборки и предпродажной подготовки техники поставляемой хозяйству по договору от 03.02.2006.

Договор купли-продажи сельскохозяйственной техники между Обществом и ОАО "Б-Истокское РТПС" заключен 04.05.2006, то есть реализация техники осуществлена до составления акта выполненных работ от 10.07.2006 по договору N 2-02/06.

Часть покупателей, найденных ООО "Техинвестпром", на момент заключения договора N 2-02/06 уже сотрудничала с Обществом, что вызывает сомнения в реальности участия ООО "Техинвестпром" в реализации им сельхозтехники.

Согласно договору N 3-02/06 налогоплательщик обязан предоставить ООО "Техинвестпром" необходимую для сборки и настройки документацию, провести инструктаж и дать рекомендации специалистам исполнителя, обеспечить последнего недостающими при сборке запасными частями. Выполняя указанные обязательства по договору, у Общества должны иметься акты приема передачи документации и запасных частей, журналы проведения инструктажа, составление которых обусловлено гражданско-правовым оборотом. Однако налогоплательщиком этих документов суду не представлено.

Таким образом, представленные налогоплательщиком договоры, счета-фактуры, акты выполненных работ, платежные поручения, свидетельствующие о поставках сельскохозяйственной техники покупателям, найденным ООО "Техинвестпром", содержат противоречивые сведения, исключающие фактическое оказание услуг названным контрагентом.

Довод апелляционной жалобы об экономической оправданности и обоснованности указанных расходов Общества на маркетинговые исследования суд апелляционной инстанции отклоняет, поскольку в данном случае сомнение вызывает в первую очередь не экономическая обоснованность и оправданность данных затрат, а реальность данных затрат, то есть фактическое оказание ООО "Техинсвестпром" налогоплательщику данных услуг, а данное обстоятельство налогоплательщиком не доказано.

По договору от 14.06.2006 б/н, заключенному Обществом (Заказчик) с ООО "Сибтракторснаб" (Исполнитель), Исполнитель обязался оказать услуги по ведению переговоров для заключения договора поставки сельскохозяйственной техники (комбайн ДОН-1500Б-ЯРСМ106-077) между Обществом и ОАО "Арлагуль", составить инвестиционный проект для потенциального покупателя, осуществить сбор необходимых документов и информации о потенциальном покупателе.

Пунктом 1.2 договора сторонами определено завершение работ как заключение соответствующего договора между Обществом и ОАО "Ардагуль".

По факту оказания услуг был составлен акт от 25.07.2006 N 00000013, согласно которому ООО "Сибтракторснаб" оказало услуга на сумму 2 500 000 руб., в том числе НДС 381 355 руб. 93 коп. Между Обществом и ОАО "Арлагуль" заключен договор от 29.06.2006 N ПТ-29/06/06-1 купли-продажи 5 комбайнов Дон-1500-Б-ЯРСМ106-077.

При этом акт N 00000013 от 25.07.2006 не содержит указания на договор, исполнение условий которого он подтверждает. В подтверждение факта оплаты по договору с ООО "Сибтракторснаб" налогоплательщик ссылается на акты приема-передачи векселей Сберегательного Банка Российской Федерации от 17.07.2006 и от 21.06.2006. Однако в означенных актах сторонами определено - векселя передаются в счет оплаты по договору от 14.07.2006, в то время как отношения между Обществом и ООО "Сибтракторснаб" возникли на основании договора от 14.06.2006.

Из имеющегося в материалах дела инвестиционного проекта, который по условиям договора от 14.06.2006 ООО "Сибтракторснаб" в том числе обязалось составить, следует, что он составлен Пястоловой Ж.Е., указание на какое-либо участие в его создании ООО "Сибтракторснаб" отсутствует, как отсутствуют и сведения о том, что Пястолова Ж.Е. имеет какое-либо отношение к ООО "Сибтракторснаб". Договор купли продажи от 29.06.2006 N ПТ-29/06/06-1, заключенный, по мнению налогоплательщика, при содействии ООО "Сибтракторснаб", также не содержит указание на участие последнего в процессе переговоров, его составления и подписания.

Суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что указанные обстоятельства, в отсутствие дополнительных доказательств о взаимоотношениях налогоплательщика с контрагентами, свидетельствуют об отсутствии фактического оказания услуг по договорам.

Доводы апелляционной жалобы о том, что отсутствие ООО "Сибтракторснаб" и ООО "Техинвестпром" по юридическим адресам, не представление указанными лицами налоговой отчетности с отражением операций с ООО "Запсибхлебпродукт", как и документов для проведения налоговой проверки, отсутствие персонала для личного исполнения услуг, - не могут служить основанием для вывода о недобросовестности Общества и получении им необоснованной налоговой выгоды, суд апелляционной инстанции отклоняет. Действительно, сами по себе данные обстоятельства не свидетельствуют о недобросовестности налогоплательщика, о получении им необоснованной налоговой выгоды, однако, данные обстоятельства в совокупности с изложенными выше обстоятельствами, свидетельствующими об отсутствии реального осуществления хозяйственных операций указанными контрагентами, доказывают получение Обществом необоснованной налоговой выгоды.

Таким образом, судом первой инстанции полно и всесторонне исследованы обстоятельства дела, сделаны выводы, соответствующие нормам права, правильно применены нормы материального и процессуального права, в связи с чем основания для отмены решения суда первой инстанции отсутствуют.

В связи с отказом в удовлетворении апелляционной жалобы налогового органа, в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по оплате государственной пошлины за подачу апелляционной жалобы относятся на налоговый орган.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд именем Российской Федерации

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Омской области от 01.09.2008 по делу N А46- 8803/2007 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня вступления в законную силу постановления.

Председательствующий

Н.А. Шиндлер

Судьи

О.А. Сидоренко Л.А. Золотова