город Омск
26 декабря 2008 г. |
Дело N А75-5350/2008 |
Резолютивная часть постановления объявлена 23 декабря 2008 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 26 декабря 2008 года
Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Кливера Е.П.,
судей Ивановой Н.Е., Рыжикова О.Ю.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Тайченачевым П.А.,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы (регистрационные номера 08АП-5827/2008, 08АП-5828/2008)
открытого акционерного общества "Негуснефть" и
Управления Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу
на решение Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа от 03.10.2008 по делу N А75-5350/2008 (судья Мингазетдинов М.М.),
принятое по заявлению открытого акционерного общества "Негуснефть" к Управление Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу
о признании частично недействительным решения N 1 от 16.06.2008,
при участии в судебном заседании представителей:
от открытого акционерного общества "Негуснефть" - Катрича А.С. по доверенности от 03.06.2008 N 15, действительной до 02.06.2011 (личность удостоверена паспортом гражданина РФ); Изумрудова В.Г. по доверенности от 30.09.2008 N 18, действительной до 29.09.2011 (личность удостоверена паспортом гражданина РФ);
от Управления Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу - Щиброва Д.Н. по доверенности от 08.12.2008, сохраняющей силу в течение одного года (личность установлена удостоверением); Даукшес В.О. по доверенности от 15.11.2006, сохраняющей силу в течение трех лет (личность установлена удостоверением),
установил:
Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа решением от 03.10.2008 по делу N А75-5350/2008 удовлетворил требования открытого акционерного общества "Негуснефть" (далее - общество, заявитель, налогоплательщик) о признании частично недействительным решения N 1 от 16.06.2008 Управления Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу (далее - налоговый орган, Управление) в части доначисления ОАО "Негуснефть" сумм налогов, пени и штрафов по пунктам 1.1, 2.1, 2.2, 2.2.1, 3.1, 3.2, разделу 7, пунктам 8.1, 8.2, 8.3.
Общество, не согласившись с решением суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении требований, подало апелляционную жалобу.
Налоговый орган, считая решение суда вынесенным с нарушением норм материального права в части удовлетворения требований налогоплательщика, отмечая факт несоответствия выводов суда обстоятельствам дела, также обратился в суд апелляционной инстанции с соответствующей жалобой.
В представленных в апелляционный суд отзывах общество и налоговый орган отмечают правомерность решения суда в частях, которые ими не обжаловались.
Представитель ОАО "Негуснефть" в судебном заседании поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе и отзыве на апелляционную жалобу налогового органа, просит отменить решение суда первой инстанции в обжалуемой части по двум эпизодам:
- по налогу на прибыль за 2005 год, связанному с включением в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по данному налогу, сумм единого социального налога и взносов на обязательное пенсионное страхование в общей сумме 390 372 рубля 52 копейки, которые относятся к 2004 году;
- по налогу на имущество, связанному с тем, что общество не включило в налоговую базу стоимость 46-ти скважин, по которым право собственности не зарегистрировано, и принять по делу в этой части новый судебный акт. Пояснил, что амортизацию со спорных 46-ти скважин не считали.
Представитель Управления Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе и отзыве на апелляционную жалобу общества, просит отменить решение суда первой инстанции в обжалуемой части по следующим спорным эпизодам:
- по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 20632 руб. по пункту 1.1 решения налогового органа;
- по налогу на прибыль по п. 2.1 решения налогового органа;
- по налогу на прибыль (расходы по приобретению услуг по авторскому надзору) - по п.2.2 решения налогового органа;
- по налогу на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) в сумме 15500441 руб. (п. 3.1 решения Управления);
- по НДПИ (определение заинтересованным лицом налоговой базы по массе нефти "брутто") - п.3.2 решения налогового органа;
- по единому социальному налогу (далее - ЕСН) и по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), и принять по делу в обжалуемой части новый судебный акт.
Представитель открытого акционерного общества "Негуснефть" пояснил, что по эпизоду связанному с выплатой доходов Перекрест К.В. общество оспаривает только начисление пени, но не наложение штрафа.
Представитель налогового органа пояснила, что по эпизод, связанному с оплатой обучения гражданину Перекресту К.В., пени действительно начислены ошибочно.
Суд апелляционной инстанции, исследовав материалы дела, изучив апелляционные жалобы, отзывы сторон на жалобы друг друга, выслушав представителей сторон, установил следующие обстоятельства.
По результатам рассмотрения акта повторной выездной проверки от 07.05.2008 N 1 ответчиком было вынесено оспариваемое решение от 16.06.2008 N 1.
Согласно данному ненормативному правовому акту общество привлечено к налоговой ответственности и ему доначислены налоги и пени.
Не согласившись с данным решением, общество оспорило его в суд в части привлечения к налоговой ответственности: по статье 123 НК РФ, за неполноту уплаты НДФЛ в сумме 36 158 руб., доначисления суммы налога в размере 187481 руб. и пени в размере 73576 руб. 06 коп., по ст.122 НК РФ, за неполноту уплаты налога на прибыль в размере 3 913 261 руб., доначисленного налога в сумме 43 194 632 руб. и пени в сумме 2 426 117 руб., за неполноту уплаты НДПИ в сумме 1 648864 руб., доначисленного налога в сумме 20 540 215 руб., пени по нему 7 794 058, 84 руб., неполноту уплаты налога на имущество в сумме 829817 руб., доначисленного налога в размере 7 325 290 руб., пени по нему в сумме 3 292 185, 18 руб., а также неполноту уплаты ЕСН в сумме 3 220 руб., доначисленного налога в сумме 33 346, 46 руб. и пени по нему в размере 2 824, 18 руб., фактически оспаривая п. 1.1, 2.1, 2.2, 2.2.1, 2.3, 3.1, 3.2, разделы 6, 7 и пп. 8.1, 8.2, 8.З.
Решением от 03.10.2008 означенные требования были удовлетворены частично.
Указанное решение суда первой инстанции обжаловано в Восьмой арбитражный апелляционный суд.
Суд апелляционной инстанции, проверив в порядке статьей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность решения арбитражного суда первой инстанции, находит решение подлежащим изменению, исходя из следующего.
I. По пунктам 1.1. и 2.2.1 решения налогового органа.
Согласно означенным пунктам решения Управления налогоплательщику были доначислены суммы налога на добавленную стоимость и налога на прибыль по операциям, понесенным обществом в связи с осуществлением ремонта ликвидируемой скважины.
По мнению налогового органа, налогоплательщик в нарушение статьи 252 НК РФ неправомерно отнес на расходы затраты по названным операциям, так как ликвидированная скважина не участвует в производстве и реализации товаров.
Также налоговый орган оспариваемым решением признал налоговые вычеты по НДС, примененные налогоплательщиком в проверяемых периодах по уходу за ликвидированной скважиной необоснованными в силу приобретения товаров (работ, услуг) для операций, которые в дальнейшем не облагаются НДС.
Апелляционный суд находит решение Управления в означенной части необоснованным, решение суда первой инстанции по указанному эпизоду не подлежащим отмене по следующим основаниям.
Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Подпунктом 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ установлено, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.
Таким образом, из анализа вышеназванных норм следует, что в целях налогообложения налогом на прибыль налогоплательщик имеет право принять к налоговому учету любые расходы (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса) связанные с производством и (или) реализацией.
Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ (в редакции действующей в оспариваемый период) налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.
Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса.
Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6-8 статьи 171 настоящего Кодекса.
Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.
Таким образом, необходимыми условиями для применения налоговых вычетов по приобретенным товарам (работам, услугам) являются: приобретение товаров (работ, услуг) в производственных целях либо для перепродажи; оплата приобретенных товаров (работ, услуг), оприходование (постановка на учет) товаров (работ, услуг); наличие счета-фактуры, оформленного с соблюдением требований пп. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, и первичных документов, подтверждающих реальность названных хозяйственных операций.
Налоговым органом в ходе проверки не было выявлено обстоятельств, свидетельствующих об отсутствии оплаты приобретенных обществом услуг, товаров; претензий к документальному оформлению спорных расходных операций Управление не предъявляло.
Из материалов дела усматривается, что обществом заключено Лицензионное соглашение к лицензии от 05.11.1997 ХМН N 00663 НЭ об условиях пользования участком недр на Варынгском лицензионном участке.
Из содержания данного соглашения следует, что обществу предоставлен Варынгский лицензионный участок для проведения поисковых, оценочных и разведочных работ, а также добычи нефти и газа.
Пунктом 4.3 указанного соглашения предусмотрено, что общество обязано принять под свой контроль ликвидированную скважину N 224-Р.
Работы на указанном лицензионном участке после ликвидации скважины общество не прекращало.
Согласно договору от 10.02.2001 N 23, заключенному обществом с Департаментом государственной собственности и Комитетом природных ресурсов ХМАО, данная скважина перешла в собственность заявителя.
При названных обстоятельствах апелляционный суд находит несостоятельным довод Управления о том, что ликвидированная скважина не принимает участия в производстве и продаже облагаемых НДС товаров (работ, услуг), так как специфика нефтедобывающей организации обуславливает владение подобными объектами, которые сами по себе не всегда участвуют в добыче, хранении и подготовке нефти и газа. Однако без таких скважин эксплуатация месторождения была бы невозможна. Ликвидированные по геологическим причинам скважины имеются на территории любого месторождения нефти, и ни один из недропользователей не может осуществлять добычу полезных ископаемых без того, чтобы не следить за техническим состоянием таких скважин, тем более, что такая обязанность возложена на общество лицензионным соглашением.
Кроме того, осуществляя свою деятельность, заявитель не может быть уверен, что очередная разрабатываемая скважина окажется непригодной для добычи полезных ископаемых.
Следовательно, указанные затраты являлись для общества экономически обоснованными расходами по своей текущей производственной деятельности, а, следовательно, в силу положений статьи 252 НК РФ, правомерно были отнесены налогоплательщиком в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Поскольку производственная деятельность заявителя по добыче и продаже нефти и газа приводит к возникновению объектов обложения НДС, товары, работы и услуги, приобретенные налогоплательщиком для осуществления этой деятельности, удовлетворяют требованиям статьи 171 НК РФ, поэтому вычеты по НДС заявителем были применены также правомерно.
Оснований для отмены либо изменения решения суда первой инстанции по названному эпизоду апелляционный суд не усматривает.
II. Относительно эпизода, связанного с исключением налоговым органом из состава расходов сумм амортизации, исчисленных налогоплательщиком со стоимости скважин, находящихся в бездействующем фонде (пункт 2.1 решения налогового органа).
Согласно оспариваемому решению налогоплательщик в нарушение пункта 1 статьи 252, пункта 1 статьи 256 НК РФ ОАО "Негуснефть" была завышена сумма расходов в целях налогообложения:
- на 12 333 995 руб. в 2004 году,
- на 17 501 617,26 руб. в 2005 году,
и, как следствие, произошло занижение налога на прибыль организаций:
- на 2 960 159 руб. в 2004 году (12 333 995 х 24 %);
- на 3 500 323 руб. в 2005 году (17 501 617,26 х 20 % с учетом льготы по налогу на прибыль).
По мнению Управления, занижение сумм налога произошло в результате начисления обществом амортизации по основным средствам, не участвующим в осуществлении деятельности, направленной на получение дохода и отражения сумм начисленной амортизации в составе расходов в целях налогообложения.
Означенное нарушение налоговым органом было выявлено в результате проведенного в ходе проверки анализа отчетов о добыче нефти.
Из указанных отчетов были выявлены данные о скважинах, не работающих в течение продолжительного времени проверяемого периода.
Так, в графе 5 отчета о работе добывающих скважин добывающее предприятие указывает данные об объеме добытой нефти за месяц, в графе 6 того же отчета указываются данные об объеме добытой нефти с начала года нарастающим итогом.
В соответствии с графами 5, 6 отчета о работе добывающих скважин ОАО "Негуснефть" добыча нефти по скважинам, перечисленным в таблице N 1 Решения, в течение 2004 и 2005 года не производилась.
Также в графе 20 вышеуказанного отчета определены коды состояния скважин, не производящих добычу нефти, основное средство находится в бездействии.
Согласно "Сводной ведомости начисления амортизации ОС за период с 01.01.04 по 31.12.05" установлено, что по данным основным средствам в течение 2004 и 2005 годов начислялась амортизация и отражалась в составе расходов для целей налогообложения.
Суммы начисленной амортизации обществом отражены по графе 12 "Прямые расходы" регистра налогового учета "Данные об амортизируемом имуществе по группам" (ст. 257, 258, 259 НК РФ) за 2004 и 2005 годы.
По мнению налогового органа, доказательством участия добывающих скважин в производственном процессе являются показатели добычи нефтегазосодержащей смеси, зафиксированные в месячных эксплуатационных рапортах (отчетах о работе нефтяных скважин).
Из представленных обществом ежемесячных отчетов о работе нефтяных скважин следует, что скважины на протяжении от 15 дней до двух лет не давали продукцию, а, следовательно, по утверждению Управления, не участвовали в процессе добычи нефти и не использовались с целью получения дохода.
Суд первой инстанции решение налогового органа по означенному эпизоду признал необоснованным, исходя из положений статей 252, 256 НК РФ, согласно которым отнесение начисленной амортизации в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, допустимо при условии, что это имущество используется в производственной деятельности.
При рассмотрении спора по существу арбитражный суд установил, что спорные скважины правомерно были отнесены к фонду бездействующих, что не лишает возможности налогоплательщика производить с их стоимости исчисление сумм амортизации.
Налоговый орган, обжалуя решение суда в указанной части, исходит из обстоятельств означенных в оспариваемом решении Управления, обращая внимание суда на то обстоятельство, что налогоплательщик не исполнил обязанность по консервации означенных скважин, в то время как консервированные скважины в силу законодательства не подлежат амортизации.
Суд апелляционной инстанции находит решение суда первой инстанции в названной части законным и обоснованным в силу следующего.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ доходы налогоплательщика уменьшаются на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными затратами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
В соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях налогообложения налогом на прибыль признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации.
Перечень основных средств, исключаемых из состава амортизируемого имущества, установлен пунктом 3 названной статьи. Указанный перечень расширению не подлежит.
Суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу о том, что в отношении скважин, перечисленных в пункте 2.1 решения Управления, не имелось ни одного основания для прекращения исчисления амортизации, из числа предусмотренных названной нормой.
Означенный вывод суда в апелляционной жалобе Управления не опровергнут.
В то же время налоговый орган относит спорные скважины к имуществу, не участвующему в производственном процессе, направленном на извлечение дохода.
Означенный довод Управления апелляционный суд находит недоказанным.
Так, в обоснование правомерности своих действий по исчислению амортизации со стоимости означенных скважин, налогоплательщик приводит ряд доводов свидетельствующих об их участии в производственном процессе.
А именно - на временно бездействующих скважинах проводятся специальные мероприятия: скважины подвергаются ремонту, интенсификации притока нефти, после чего продолжают давать нефть, либо переводятся пьезометрические скважины, скважины по поддержанию пластового давления. Временное приостановление работы скважин в рамках осуществления обществом основного вида деятельности обусловлено производственным процессом и является обязательным (страницы 4-8 отзыва общества на апелляционную жалобу Управления).
Налоговый орган в материалы дела не представил доказательств исследования вопроса проведения вышеназванных мероприятий относительно спорных скважин.
Учитывая, что обязанность по доказыванию обстоятельств, послуживших основанием для привлечения лица к налоговой ответственности, в силу пункта 6 статьи 108 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) возложена на налоговый орган, апелляционный суд находит доводы Управления несостоятельными.
Кроме того, апелляционный суд исходя из анализа положений главы 25 НК РФ и, в частности, пункта 1 статьи 252 НК РФ, считает необходимым отметить следующее.
Управление ошибочно полагает, что положения НК РФ обязывают налогоплательщиков получать доходы от использования основных средств именно в том налоговом периоде, в котором имели место расходы на их содержание (либо производились амортизационные отчисления).
Однако положения Налогового кодекса Российской Федерации лишь определяют целевой характер расходов, а именно - получение доходов, без конкретизации периода.
Из совокупности вышеназванных обстоятельств у апелляционного суда нет оснований полагать, что указанные скважины в дальнейшем не участвовали в производственных операциях, направленных на получение прибыли.
Кроме того, налоговый орган, делая вывод о том, что в проверяемых периодах (2004-2005 гг.) скважины бездействующего фонда не участвовали в доходных операциях, не исследовал вопрос судьбы таких скважин в более поздние периоды, тем более, что налоговая проверка была проведена в 2007 году.
При таких обстоятельствах апелляционный суд находит правомерным вывод суда первой инстанции о том, что после ввода в эксплуатацию спорных скважин у налогоплательщика отсутствовали правовые основания для начисления амортизации с их стоимости.
Суд апелляционной инстанции отклоняет довод налогового органа о том, что налогоплательщик необоснованно, руководствуясь положениями Правил охраны недр, утвержденных Постановлением Гостехнадзора РФ от 06.06.2003 N 71, отнёс названные скважины в бездействующий фонд, в то время как спорные скважины должны быть законсервированы, что в силу положений пункта 3 статьи 256 НК РФ исключает правомерность исчисления амортизации с их стоимости.
Во-первых, в обоснование названного довода Управление не представило доказательств наличия причин для консервации, определенных в Инструкции о порядке ликвидации, консервации скважин и оборудования их устьев и стволов, утвержденной Постановлением Гостехнадзора РФ от 22.05.2002 N 22.
Во-вторых, апелляционный суд находит означенный довод не подтвержденным соответствующим органом или специалистом, в то время как налоговый орган и его должностные лица не обладают специальными познаниями в отрасли добычи полезных ископаемых.
Апелляционная жалоба налогового органа по указанному эпизоду удовлетворению не подлежит.
III. Относительно эпизода, связанного с расходами заявителя, понесенными в рамках договора авторского надзора (пункт 2.2 решения налогового органа).
Согласно решению налогового органа, общество в проверяемом периоде необоснованно единовременно отнесло на расходы затраты, понесенные налогоплательщиком по договору авторского надзора в размере 130 208 руб.
Позиция налогового органа заключается в том, что указанные расходы Управление квалифицировало как расходы, предусмотренные статьей 261 НК РФ, на освоение природных ресурсов. В силу пункта 3 названной статьи налогоплательщик должен относить названные затраты на расходы равными долями в течение 12 месяцев, чего обществом сделано не было.
Суд первой инстанции, проанализировав положения статьи 261 НК РФ материалы дела, пришел к выводу о неправомерной квалификации налоговым органом названных расходов, как подлежащих учету в порядке пункта 3 статьи 261 НК РФ.
Налоговый орган, опровергая вывод суда, ссылается на то обстоятельство, что "автор" имеет лицензию на право проведения разведки, обустройства, разработку месторождения и т.д. Следовательно, именно такие услуги он оказывал заявителю, что также подтверждается ответом Департамента по нефти, газу и минеральным ресурсам Ханты-Мансийского автономного округа - Югры, согласно которому работы определенные в договоре авторского надзора являются работами по освоению природных ресурсов.
Суд апелляционной инстанции приходит к выводу об ошибочности доводов налогового органа, исходя из следующего.
Согласно пункту 1 статьи 261 НК РФ в целях настоящей главы расходами на освоение природных ресурсов признаются расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера.
К расходам на освоение природных ресурсов, в частности, относятся:
- расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями или иными разрешениями уполномоченных органов, а также расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе, в государственных органах;
- расходы на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ в соответствии с установленными требованиями к безопасности, охране земель, недр и других природных ресурсов и окружающей среды, в том числе на устройство временных подъездных путей и дорог для вывоза добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов, подготовку площадок для строительства соответствующих сооружений, хранения плодородного слоя почвы, предназначенного для последующей рекультивации земель, хранения добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов;
- расходы на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам землепользователями в процессе строительства и эксплуатации объектов, на переселение и выплату компенсаций за снос жилья в процессе разработки месторождений. К этим расходам также относятся компенсации, предусмотренные договорами (соглашениями) с органами местного самоуправления и (или) родовыми, семейными общинами коренных малочисленных народов, заключенными такими землепользователями.
Таким образом, из текста пункта 1 статьи 261 и пункта 2, 3 статьи 325 НК РФ следует, что законодатель не отнес к расходам на освоение природных ресурсов, учитываемым в особом порядке для целей налогообложения прибыли, расходы на текущую промышленную разработку месторождений полезных ископаемых.
К освоению природных ресурсов относится лишь подготовка к разработке месторождений - их поиск и оценка, подготовка территории к ведению работ, устройство подъездных путей, строительство поисковых, оценочных и геологоразведочных скважин и тому подобные мероприятия.
Подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ установлено, что к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.
Из материалов дела усматривается, что общество заключило договор по авторскому надзору за разработкой Варынгского нефтегазоконденсатного месторождения от 10.02.2003 N 04/2003-02 с ООО "ГеоДейтаКонсалтинг". Общая сумма оказанных по договору услуг составила 1 250 000 руб.
Необходимость проведения данного комплекса работ предусмотрена положениями статьи 22 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах".
В общепринятом понимании авторский надзор представляет собой контроль со стороны авторов проекта, проектной организации за соответствием создаваемого, строящегося объекта проектным решениям, принятым в ходе проектирования и зафиксированным в документации.
Между тем, из решения налогового органа следует, что авторский надзор тождественен с разведкой полезных ископаемых и иных подобных работ.
Апелляционный суд, принимая во внимание довод налогоплательщика о том, что Варынгское месторождение, на котором осуществлялся такой надзор, введено в промышленную разработку в 1993 году, приходит к выводу о том, что общество не могло в проверяемых периодах осуществлять на Варынгском месторождении работы по освоению природных ресурсов.
Кроме того, налоговый орган в нарушение части 1 статьи 65, и части 5 статьи 200 АПК РФ не представил в материалы дела доказательств осуществления ООО "ГеоДейтаКонсалтинг" работ (услуг), оказываемых заявителю в рамках договора от 10.02.2003 N 04/2003-02, именно по разработке месторождений.
Учитывая вышеизложенные обстоятельства, апелляционный суд приходит к выводу о том, что спорные расходы не связаны с освоением природных ресурсов в том смысле, как это понимается статьей 261 НК РФ.
Данные расходы являются текущими производственными расходами организации, связанными не с освоением, а с промышленной эксплуатацией месторождения (добычей нефти и газа).
Таким образом, указанные расходы в сумме 130 208 руб. в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ относятся к материальным затратам и, соответственно, относятся на уменьшение налогооблагаемой прибыли в отчетном периоде единовременно.
Оснований для отмены решения суда первой инстанции по означенному эпизоду апелляционный суд не усматривает.
IV. В отношении недоимки по налогу на прибыль за 2005 г. в сумме 78 075 руб. (пункт 2.3 решения налогового органа).
Основанием для доначисления сумм налога в указанном размере, наложения штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ, начисления пени являются следующие обстоятельства.
Общество в 2005 г. выявило ошибки в исчислении взносов по обязательному социальному страхованию, взносов по обязательному медицинскому страхованию, страховых взносов в Пенсионный фонд РФ, единого социального налога, подлежащих уплате за 2004 г.
В целях исправления указанных ошибок общество в 2005 г. доначислило и уплатило в бюджет неуплаченные в 2004 г. обязательные платежи и ЕСН в сумме 390 372,52 руб.
Налоговый орган полагая, что указанные расходы относятся к 2004 году, поскольку база для исчисления ЕСН и обязательных платежей, которые являются расходами, возникла в 2004 году, доначислило суммы налога на прибыль за 2005 год и соответствующие им пени, а так же привлекло к налоговой ответственности общество по пункту 1 статьи 122 НК РФ, за неполную уплату налога в 2005 году.
Суд первой инстанции признал означенный вывод налогового органа обоснованным и, указав на факт отсутствия переплаты у налогоплательщика по налогу на прибыль за 2004 год (предыдущий период) признал правомерным привлечение заявителя к налоговой ответственности и начисление сумм пеней.
Заявитель в апелляционной жалобе отмечает, что в силу положений пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ указанные расходы относятся к 2005 году, поскольку именно в этом периоде они были начислены.
По мнению заявителя, суд первой инстанции ошибочно указал, что общество допустило ошибку в исчислении внереализационных расходов за 2004 г. и произвело уплату недоимки по налогу на прибыль в 2005 г.
Как полагает общество, данное утверждение не соответствует действительности: на самом деле, как указано выше, общество в 2005 г. произвело уплату недоимки по ЕСН и обязательным платежам в государственные внебюджетные фонды. В соответствии с пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ датой признания расходов в виде налогов является не дата возникновения объекта налогообложения, а дата фактического начисления налога. Однако указанная норма не принята судом во внимание.
Суд апелляционной инстанции находит означенный вывод налогоплательщика не соответствующим нормам НК РФ. Однако при этом усматривает основания для возможности освобождения общества от привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, освобождения от уплаты недоимки по налогу на прибыль за 2005 год поданному эпизоду и сумм пеней по следующим основаниям.
В силу статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.
Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Кодекса), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ в состав расходов включаются все налоги и сборы, начисляемые организацией в соответствии с законодательством о налогах и сборах, за исключением перечисленных в статье 270 НК РФ.
В силу подпункта 1 пункта 7 статьи 272 НК РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата начисления налогов.
То есть, основанием для учета подобных расходов являются суммы, отражаемые в налоговых декларациях по соответствующему налогу, подлежащие уплате в бюджет.
При таких обстоятельствах начисленные налогоплательщиками суммы налогов включаются в состав прочих расходов того периода, за который начислен налог, а в случае уточнения в дальнейшем налоговых обязательств по конкретному налогу одновременно подлежат корректировке налоговые обязательства по налогу на прибыль того периода, за который налогоплательщик представит уточненную налоговую декларацию.
Судом было установлено, что обязанность по уплате внереализационных расходов возникла у общества в 2004 году. Данное обстоятельство заявителем не опровергается.
Учитывая вышеизложенное, апелляционный суд находит правомерным вывод суда первой инстанции о том, что в соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ названные расходы являются расходами 2004 года и подлежат отнесению заявителем на уменьшение налоговой базы для исчисления налога на прибыль за 2004 год.
Между тем суд апелляционной инстанции находит вывод суда об отсутствии у налогоплательщика переплаты по налогу на прибыль в более ранние периоды несоответствующим фактическим обстоятельствам дела.
Как уже было отмечено выше, налогоплательщик выявил расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, относящиеся к 2004 году и ошибочно принял их к бухгалтерскому учету в 2005 году. То есть фактически занизил налогооблагаемую прибыль и соответственно сумму налога к уплате в 2005 году.
В то же время, суд первой инстанции не учел того обстоятельства, что, относя такие расходы к 2005 году, у налогоплательщика возникает в 2004 году переплата налога в размере, равном сумме налога, исчисленного с указанных расходов, так как последние подлежали учету в 2004 году.
При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что бюджет не понес потерь, а, следовательно, основания для доначисления и взыскания Управлением налога на прибыль в размере 78 075 руб. и соответствующих сумм пеней отсутствуют.
Согласно пункту 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).
В соответствии с пунктом 42 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", при применении статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации необходимо иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).
В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), а указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом в части уплаты конкретного налога.
Вышеназванные обстоятельства и нормы позволяют апелляционному суду прийти к выводу об отсутствии оснований привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ.
Учитывая факт неправомерного доначисления названных сумм налога, пени и штрафа, апелляционный суд считает решение налогового органа подлежащим признанию недействительным по указанному эпизоду, а решение суда изменению в соответствующей части.
V. Относительно пункта 3.1 решения налогового органа.
Как следует из решения налогового органа, налогоплательщик неправомерно использовал косвенный метод определения налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых, подлежащей налогообложению ставкой 0 процентов, в то время как его учетной политикой определен прямой метод определения означенной налоговой базы.
Суд первой инстанции, рассмотрев материалы дела, пришел к выводу о том, что налогоплательщиком правомерно была определена налоговая база по НДПИ, подлежащая налогообложению по ставке 0 процентов.
Налоговый орган, не соглашаясь с мнением суда, ссылается на неправомерное определение заявителем означенной налоговой базы расчетным путем, в то время как учетной политикой общества предусмотрено иное.
Суд апелляционной инстанции находит позицию налогового органа по рассматриваемому эпизоду ошибочной, в связи с чем, апелляционную жалобу Управления в данной части - не подлежащей удовлетворению в силу следующего.
В соответствии с пунктом 1 статьи 342 НК РФ налогообложение по налогу на добычу полезных ископаемых производится по ставке 0 процентов при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых.
Нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определенном Правительством Российской Федерации.
Согласно пункту 1 статьи 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема.
Количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетным, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого.
Согласно положениям пункта 2 статьи 342 НК РФ, если иное не установлено пунктом 1 настоящей статьи, налогообложение производится по налоговой ставке 419 рублей за 1 тонну добытой нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной.
Пунктом 5 статьи 338 НК РФ установлено, что в отношении добытых полезных ископаемых, для которых установлены различные налоговые ставки либо налоговая ставка рассчитывается с учетом коэффициента, налоговая база определяется применительно к каждой налоговой ставке.
В ходе налоговой проверки Управление установило, что учетной политикой общества на 2004 и 2005 годы установлено, что для целей налогообложения количество добытого полезного ископаемого определяется прямым методом с учетом нормативных потерь полезного ископаемого посредством применения измерительных средств и устройств.
В то же время налоговый орган установил, что в нарушение учетной политики заявитель не осуществлял фактического замера потерь нефти. Данное обстоятельство послужило основанием для вывода о том, что общество произвело неверное исчисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет за 2004 и 2005 год, выразившееся в занижении налоговой базы. А именно - в неправомерном применении налоговой ставки ноль процентов, при исчислении налога на добычу полезных ископаемых, в отношении нормативных потерь при добыче полезного ископаемого (нефть).
Фактически налоговый орган в нарушение пункта 5 статьи 338 НК РФ определил налоговое бремя налогоплательщика путем применения ставки 419 рублей за тонну нефти ко всему объему добытой нефти, не установив реального размера налоговой базы, подлежащей налогообложением НДПИ по ставке 0 процентов.
Такой подход также противоречит положениям статьи 17 НК РФ, согласно которой налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога.
Таким образом, доначисленный налоговым органом НДПИ по существу является неустановленным законодательством о налогах и сборах, а потому не может быть возложен на налогоплательщика, так как согласно статье 57 Конституции России каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы.
При названных обстоятельствах оснований для удовлетворения апелляционной жалобы Управления по указанному эпизоду суд не усматривает.
VI. По пункту 3.2 решения Управления.
Управление доначислило обществу налог на добычу полезных ископаемых в размере 5 039 774 руб., а также привлекло к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ и начислило пени за несвоевременную уплату налога в связи с неправильным определением им размера добытой нефти.
Основанием для доначисления налога послужило то обстоятельство, что в нарушение пункта 1 статьи 337, пункта 2 статьи 338 и пункта 1 статьи 339 НК РФ, общество использовало в качестве показателя нефти при ее учете для целей налогообложения показатель чистой нефти - массы нетто.
В результате этого общество исключало из налоговой базы массу балласта - допустимых примесей, содержащихся в товарной нефти, что, по мнению Управления, влечет занижение налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых.
С данной позицией Управления суд первой инстанции не согласился, указав, что данная позиция налогового органа не соответствует действовавшему в проверяемом периоде законодательству ввиду того, что полезным ископаемым для общества является нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная, то есть добытое полезное ископаемое, не содержащее в себе воды, соли и иных примесей (балласта).
Налоговый орган в апелляционной жалобе указывает на несостоятельность выводов суда исходя из следующего.
Пункт 1 статьи 337 НК РФ определяет общие требования ко всем видам полезных ископаемых и подлежит применению вместе с положениями пункта 2 указанной статьи.
Таким образом, объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых признается нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная, первая по своему качеству соответствующая ГОСТу.
Согласно положениям статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяется в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. В части применения положений государственных, национальных и международных стандартов, упоминаемых в положениях НК РФ, не установлено никаких исключений.
Исходя из этого, налоговый орган не согласен с выводом суда о том, что используемый налоговым органом ГОСТ Р 51858-2002 распространяется на нефть для поставки транспортным организациям и предприятиям Российской Федерации, поскольку данным ГОСТом не установлено, что он применяется исключительно для тех целей, о которых указывает суд. Также Управление не согласно с выводом суда о том, что применение классификаторов при определении понятий для целей налогообложения необоснованно.
Суд апелляционной инстанции разделяет мнение суда первой инстанции по данному эпизоду и отклоняет доводы налогового органа по следующим основаниям.
Согласно положениям пункта 2 статьи 342 НК РФ, если иное не установлено пунктом 1 настоящей статьи, налогообложение производится по налоговой ставке 419 рублей за 1 тонну добытой нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной.
Суд первой инстанции при рассмотрении правомерности решения налогового органа в названной части установил, что термин "нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная" в ГОСТах и классификаторах, на которые ссылается Управление, не содержится. Апелляционный суд находит указанный вывод соответствующим действительности.
Кроме того, апелляционный суд находит не подлежащим применению в целях налогообложения ГОСТ Р 51858-2002 "Нефть. Общие технические условия.", утвержденный Постановлением Госстандарта России от 08.01.2002 N 2-ст.
Согласно разделу 1 (Область применения) названного ГОСТ, настоящий стандарт распространяется на нефти для поставки транспортным организациям, предприятиям Российской Федерации и для экспорта.
Согласно положениям абзаца первого статьи 2 НК РФ законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Из пункта 1 статьи 1 НК РФ усматривается, что законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из настоящего Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.
Учитывая область применения названного ГОСТа, суд апелляционной инстанции находит его не входящим в систему законодательства о налогах и сборах.
Кроме того, в данной ситуации, при условии отсутствия термина нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, апелляционный суд считает подлежащим применению пункт 7 статьи 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
Таким образом, учитывая отсутствие описания в налоговом законодательстве способа определения налоговой базы по НДПИ, облагаемой по ставке 419 руб. за тонну нефти, апелляционный суд находит правомерным исключение налогоплательщиком при определении количества нефти в целях налогообложения из ее состава (веса) различного рода примесей (балласта).
Решение суда первой инстанции в названной части отмене или изменению не подлежит.
VII. Относительно раздела 6 решения налогового органа.
Выездной налоговой проверкой установлено, что при определении налоговой базы по налогу на имущество ОАО "Негуснефть" не учитывало стоимость 46-ти нефтедобывающих скважин, которые не прошли государственную регистрацию права собственности как объекты недвижимого имущества.
Согласно оборотно-сальдовым ведомостям по счёту 08.3 "Строительство объектов основных средств", 08.9 "Основные средства без государственной регистрации" в проверяемом периоде в стадии строительства у Общества значатся 46 нефтедобывающих скважин, которые не переведены на 01 счет "Основные средства" и по которым, соответственно, обществом не исчислен налог на имущество.
Означенное обстоятельство явилось основанием для включения налоговым органом указанных скважин в состав основных средств ОАО "Негуснефть", подлежащих налогообложению.
Суд первой инстанции, руководствуясь нормативными правовыми актами, устанавливающими порядок отнесения имущества организаций на счет "01 основные средства", пришел к выводу о том, что момент возникновения обязанности по исчислению налога на имущество связан с фактом эксплуатации объекта основных средств, отвечающего всем признакам основного средства, а не с фактом включения его налогоплательщиком в состав основных средств и фактом государственной регистрации прав на него.
В обоснование своей позиции налогоплательщик в апелляционной жалобе отмечает, что поскольку в силу объективных обстоятельств общество не имело возможности отражать в бухгалтерском учете в составе основных средств объекты недвижимости (скважины), неоформленные актами приема - передач основных средств и документами, подтверждающими государственную регистрацию объектов недвижимости, то заявитель правомерно не исчислял с них налог на имущество.
Суд апелляционной инстанции находит позицию суда правомерной, оснований для удовлетворения апелляционной жалобы не усматривает по нижеприведенным основаниям.
Согласно пункту 1 статьи 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
Исходя из положений Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению" счет 01 "Основные средства" предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении.
Понятие основного средства предусмотрено в пункте 46 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н.
Согласно указанному пункту названного Положения к основным средствам как совокупности материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства и другие основные средства.
Порядок учета на балансе организации объекта основных средств регулируется также Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01".
В соответствии с названным Приказом актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:
- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владении и пользование или во временное пользование;
- объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
- организация не предполагает последующей перепродажи данного объекта;
- объект способен приносить организации экономические выгоды (доходы) в будущем.
Из материалов проверки усматривается, что названные скважины используются обществом в производственной деятельности, их использование направлено на получение экономической выгоды на протяжении длительного времени. Означенные обстоятельства налогоплательщиком не опровергаются.
При названных обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что указанные скважины обладают признаками основных средств и подлежат учету в качестве основных средств.
В пункте 22 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств предусмотрено, что основные средства могут приниматься к бухгалтерскому учету в случаях приобретения, сооружения и изготовления за плату; сооружения и изготовления самой организацией; поступления от учредителей в счет вкладов в уставный (складочный) капитал, паевой фонд и в других случаях.
Следовательно, ни НК РФ, ни законодательство о бухгалтерском учете не содержат такого условия для налогообложения имущества организации и его постановки на учет в качестве основного средства, как наличие у организации права собственности на объекты недвижимости, зарегистрированного в установленном порядке.
В связи с этим ссылка налогоплательщика на факт невозможности государственной регистрации названных скважин, как на обстоятельство невозможности учета скважин в качестве объекта налогообложения налогом на имущество (основных средств) апелляционным судом отклоняется.
Кроме того, доводы апелляционной жалобы о невозможности учета скважин в качестве основных средств суд находит неубедительными.
Так, в тексте апелляционной жалобы заявитель цитирует положения ПБУ 6/01 "Основных средств" после чего делает вывод об означенном обстоятельстве, каких-либо иных доводов не приводит.
В нарушение положений части 1 статьи 65 АПК РФ налогоплательщик не представил доказательств факта неиспользования скважин в целях получения прибыли, отсутствия у них признаков основных средств и невозможности государственной регистрации прав на недвижимые объекты, что не дает оснований апелляционному суду для признания необоснованными решения суда и решения Управления в части относящейся к настоящему эпизоду.
VIII. Относительно эпизода, связанного с доначислением сумм НДФЛ с доходов, выплаченных физическим лицам в виде сумм оплаты командировочных расходов и иных компенсаций (пункт 8.1 решения Управления).
Согласно решению налогового органа, общество в нарушение статей 210, 211 НК РФ при определении налоговой базы не учло доходы, выплаченные физическим лицам в виде сумм необоснованно списанных подотчетных средств на оплату командировочных расходов, на приобретение товарно-материальных ценностей для производственных целей, компенсации по переезду работника в другую местность.
В нарушение подпункта 1 пункта 3 статьи 24 НК РФ, пункта 1 статьи 210 НК РФ, пунктов 1, 2, 4 статьи 226 НК РФ не включены в налоговую базу физических лиц суммы, списанные с подотчета работников общества без подтверждающих документов - кассовых чеков, оригиналов проездных документов, договоров на аренду транспортных средств.
Суд первой инстанции указал, что поскольку обществом в налоговый орган были представлены оправдательные документы понесенных расходов, за исключением кассовых чеков, то доначисление обществу, как налоговому агенту, налога на доходы физических лиц является необоснованным.
Апелляционный суд выводы суда находит обоснованными на нормах действующего законодательства. При этом не соглашается с решением суда первой инстанции в части признания решения налогового органа недействительным по доначислению НДФЛ (пеней и штрафов) с сумм выданных работнику общества Ибраеву А.А. на переезд в другую местность после расторжения трудового договора в силу следующего.
В соответствии с абзацем девятым пункта 3 статьи 217 НК РФ не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая возмещение командировочных расходов).
При оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки, как внутри страны, так и за ее пределы, в доход, подлежащий налогообложению, не включаются, в частности, фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, расходы по найму жилого помещения.
Кроме того, при непредставлении налогоплательщиком документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством (абзац 10 пункта 3 статьи 217 НК РФ).
Таким образом, приведенная норма НК РФ не содержит требований к документам, которые должны представляться налогоплательщиком в подтверждение командировочных расходов.
В данном случае, как установлено судом первой инстанции, работники в качестве доказательств понесенных расходов по найму жилого помещения представили оправдательные документы. Данное обстоятельство в апелляционной жалобе не опровергается, а говорится лишь о факте отсутствия кассовых чеков, прилагаемых к таким документам.
При этом факт нахождения работников общества - Саитова Л.М., Панченко В.А., Софиенко Е.А., в командировках Управлением не отрицается, в связи с этим, апелляционный суд не находит оснований сомневаться в реальности понесенных названными работниками расходов.
Учитывая, положения пункта 6 статьи 108 НК РФ, которой установлено, что неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица, апелляционный суд приходит к выводу о том, что суд первой инстанции правомерно указал на необоснованность доначислений сумм НДФЛ обществу с сумм компенсаций расходов названным работникам и привлечения его к налоговой ответственности.
Апелляционный суд также не может согласиться с налоговым органом и в части доначисления заявителю сумм НДФЛ с денежных сумм, выданных работнику Вахненко П.А. под отчет в целях приобретения для общества товарно-материальных ценностей.
Из материалов дела усматривается, что гражданин Вахненко П.А. являлся в проверяемом периоде сотрудником общества и приобретал для него материальные ценности, которые были оприходованы обществом, что подтверждается первичными учетными документами, имеющимися в деле. Данное обстоятельство налоговым органом не опровергается.
При названных обстоятельствах апелляционный суд приходит к выводу о том, что выданные работнику денежные суммы действительно не являлись вознаграждением либо премией.
Оснований для доначисления сумм налога, пеней и штрафа с названной суммы суд апелляционной инстанции не усматривает.
Кроме того, в ходе проверки налоговый орган установил, что общество в отсутствие первичных документов произвело выплаты Кузьминой Т.М в счет компенсации стоимости проезда, связанного с нахождением работника в командировке.
Апелляционный суд находит доначисления сумм налога, пени и привлечение к налоговой ответственности по означенному эпизоду решения налогового органа неправомерными.
Как уже было отмечено выше, выплаты работникам, связанные с командировками носят компенсационный характер и не включаются в налогооблагаемую базу по НДФЛ.
Факт отсутствия авиабилета (как пояснили представители общества в судебном заседании, в связи с потерей Кузьминой Т.М. копии билета), подтверждающего возврат работника с места назначения командировки, по мнению суда, не имеет существенного значения, и не опровергает такие расходы, тем более, что в обоснование размера указанной компенсации работником была получена у авиакомпании справка о стоимости перелёта.
Относительно компенсационных выплат гражданину Ибраеву А.А. необходимо отметить следующее.
Согласно решению налогового органа общество, как налоговый агент по НДФЛ, не включило в налоговую базу Ибраева А.А. стоимость расходов связанных с переездом в связи с расторжением трудового договора.
По мнению налогового органа, общество документально не подтвердило целевое использование работником денежных средств, выделенных заявителем на переезд.
Апелляционный суд находит позицию Управления по званному эпизоду правомерной в части по следующим основаниям.
Судом первой инстанции в ходе судебного разбирательства было установлено и налоговым органом не оспорено право работника налогоплательщика на использование льготы в виде компенсационных выплат в связи с переездом к месту постоянного жительства из района, приравненного к районам Крайнего Севера.
Управление не признало в качестве компенсационной выплаты суммы покрывающие расходы работника по проезду к месту проживания в размере 1 050 руб. 10 коп. по причине отсутствия железнодорожного билета.
Апелляционный суд считает названные выплаты документально подтвержденными, так как у общества имеется светокопия билета. Факт увольнения работника и его переезд из района, приравненного к районам Крайнего Севера, налоговым органом не опровергается.
При названных обстоятельствах говорить о выплате работнику денежных сумм в размере 1 050 руб. 10 коп., не имеющих целевого значения, не представляется возможным. В связи с этим доначисление сумм налогов, пени и привлечение общества к ответственности по указанному эпизоду неправомерно.
В то же время апелляционный суд находит документально неподтвержденным факт использования Ибраевым А.А. компенсационных выплат в размере 20 000 руб. в целях аренды транспортных средств для перевоза багажа, так как из договора аренды автотранспорта от 01.01.2005 усматривается, что ни работодатель (ОАО "Негуснефть"), ни работник не выступал стороной договора.
Учитывая вышеизложенное обстоятельство, апелляционный суд приходит к выводу о том, что Ибраев А.А. получил денежные выплаты от работодателя, которые не подпадают под положения статьи 217 НК РФ, а, следовательно, не подлежат освобождению от налогообложения.
Апелляционный суд находит решение налогового органа в названной части правомерным, выводы суда по указанному эпизоду не соответствующими обстоятельствам дела, что является основанием для изменения решения суда.
Относительно эпизода, связанного с доначислением обществу, как налоговому агенту, сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных с выплат ОАО "Негуснефть", осуществленных гражданину Перекресту К.В.
Налоговый орган означенные выплаты расценил как выплаты, осуществленные налоговым агентом, что явилось основанием для доначисления заявителю сумм НДФЛ, пени и штрафа.
Суд первой инстанции установил, что общество в означенной ситуации не является налоговым агентом по отношению к гражданину Перекресту К.В., так как последний не состоит в трудовых отношениях с заявителем.
Суд апелляционной инстанции находит решение суда в означенной части правомерным.
В соответствии с пунктом 1 статьи 226 НК РФ предусмотрено, что российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 статьи 226 НК РФ, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ.
Согласно пункту 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.
Согласно пункту 5 статьи 226 НК РФ при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика. Невозможностью удержать налог, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев.
Суд считает, что спорные доходы были получены физическим лицом, не являющимся работником заявителя, следовательно, у заявителя отсутствовала возможность удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога, и, следовательно, уплатить ее в бюджет.
Таким образом, решение Управление в названной части незаконно.
IX. Относительно пункта 8.3 решения Управления, касающегося платежей, уплаченных обществом в дошкольные образовательные учреждения на основании распоряжения главы г. Радужного от 05.12.2003 N 1596-р "О долевом участии в содержании мест в дошкольных учреждениях".
Как следует из оспариваемого решения, доначисление сумм НДФЛ произошло в результате неудержания и неперечисления заявителем как налоговым агентом НДФЛ с сумм доходов работников, полученных в виде оплаты предприятием расходов на содержание детей в детских дошкольных учреждениях.
Суд первой инстанции решение налогового органа по указанному эпизоду признал недействительным в силу освобождения таких выплат от налогообложения абзацем восьмым абзаца пункта 3 статьи 217 НК РФ.
Апелляционная инстанции находит решение суда первой инстанции в указанной части законным и обоснованным в силу следующего.
В пункте 1 статьи 209 НК РФ установлено, что объектом налогообложения по НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.
Согласно пункту 1 статьи 210 НК РФ, при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение, которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 данного Кодекса.
В силу абзаца восьмого пункта 3 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), в том числе связанных с возмещением иных расходов.
Из указанных положений следует, что перечень компенсационных выплат, не подлежащих налогообложению и установленных действующим законодательством, в том числе законодательством субъектов РФ и органов местного самоуправления, не является исчерпывающим.
Согласно распоряжению главы города Радужного от 05.12.2003 N 1596-р "О долевом участии в содержании мест в дошкольных учреждениях" установлены нормативы общих затрат на содержание детей, предусматривающие участие предприятий, организаций, учреждений всех форм собственности в финансировании содержания детей в детских садах. Более того, согласно названного распоряжения денежные средства поступают на счет подразделения администрации города для дальнейшего их распределения по дошкольным учреждениям, что указывает на отсутствие у работников Общества материальной выгоды.
При таких обстоятельствах, суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу о том, что компенсации работникам в виде частичной оплаты детских дошкольных учреждений не могут рассматриваться в качестве дохода физических лиц, подлежащего налогообложению, в связи с чем, у налогового органа отсутствовали основания для начисления налогоплательщику спорных сумм НДФЛ, пени и штрафа.
X. Относительно правомерности доначисления обществу сумм единого социального налога в разделе 7 решения Управления.
В ходе проверки налоговый орган установил, что вышеназванные выплаты, по которым Управление произвело доначисление сумм НДФЛ, должны быть включены в налогооблагаемую базу по ЕСН, чего общество не сделало.
Апелляционный суд находит позицию налогового органа по данному эпизоду несостоятельной, а решение суда первой инстанции в названной части правомерным, исходя из следующего.
Пунктом 1 статьи 236 НК РФ установлено, что объектом налогообложения признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиком в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.
Выплаты по авансовым отчетам, по затратам на содержание детей в дошкольных учреждениях, по обучению Перекрест К.В. не связаны ни с оплатой труда по трудовым договорам, ни с оплатой работ, услуг по гражданско-правовым договорам.
Таким образом, указанные выплаты не могут являться объектом обложения единым социальным налогом.
Также, не смотря на то, что выплаты работнику Ибраеву А.А. подлежат обложению НДФЛ в силу их документальной неподтвержденности в качестве целевых, апелляционный суд находит, что такие выплаты не подлежат включению в налоговую базу по ЕСН, так как они не входят в систему оплаты труда работника.
Апелляционный суд находит ссылку Управления на пункт 1 статьи 237 НК РФ необоснованной, так как статья 237 НК РФ устанавливает порядок определения налоговой базы по объектам налогообложения, определенным статьей 236 НК РФ. Абзац второй пункта 1 статьи 237 НК РФ в любом случае относится только к выплатам и иным вознаграждениям, начисляемым налогоплательщиком в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам.
Таким образом, учитывая вышеизложенные обстоятельства, апелляционный суд приходит к выводу о том, что пункт 2.3 решения налогового органа не соответствует НК РФ, и суд первой инстанции неправомерно отказал в удовлетворении требований общества в означенной части.
В то же время апелляционный суд находит необоснованным удовлетворение требований общества о признании решения Управления недействительным в части доначисления НДФЛ, пени и привлечения к ответственности по статье 123 НК РФ по эпизоду связанному с компенсацией Ибраеву А.А. расходов по перевозу багажа в размере 20 000 рублей.
В связи с изменением решения суда первой инстанции, признанием ненормативного правового акта налогового органа недействительным в части, а так же принимая во внимание, что по спорам неимущественного характера не представляется возможным определять пропорцию удовлетворенных требований, руководствуясь положениями статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по оплате государственной пошлины относятся на налоговый орган.
На основании изложенного и руководствуясь пунктом 2 статьи 269, пунктами 3, 4 части 1 статьи 270, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд
ПОСТАНОВИЛ:
Решение Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа от 03.10.2008 по делу N А75-5350/2008 изменить.
Изложить резолютивную часть решения в следующей редакции:
"Решение Управления ФНС России по Ханты-Мансийскому автономному округу-Югре N 1 от 16.06.2008 в части доначисления ОАО "Негуснефть" сумм налогов, пени и штрафов по пунктам 1.1, 2.1, 2.2, 2.2.1, 2.3, 3.1, 3.2, разделу 7, пунктам 8.1 (за исключением эпизода, связанного с компенсацией Ибраеву А.А. расходов по перевозке багажа в связи с переездом на основное место жительство из района, приравненного к Крайнему Северу в размере 20 000 рублей), 8.2, 8.3 признать - недействительным.
В удовлетворении остальной части требований ОАО "Негуснефть" отказать.
Взыскать с Управления Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре в пользу открытого акционерного общества "Негуснефть" 3000 руб. уплаченной госпошлины, при обращении в суд с заявлением и апелляционной жалобой".
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.
Председательствующий |
Е.П. Кливер |
Судьи |
Н.Е. Иванова |
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Номер дела в первой инстанции: А75-5350/2008
Истец: Открытое акционерное общество "Негуснефть"
Ответчик: Управление Федеральной налоговой службы по ХМАО-Югре