Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 29 декабря 2008 г. N 08АП-5743/2008

город Омск

29 декабря 2008 г.

Дело N А75-5116/2008

Резолютивная часть постановления объявлена 23 декабря 2008 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 29 декабря 2008 года

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Кливера Е.П.,

судей Ивановой Н.Е., Рыжикова О.Ю.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Тайченачевым П.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-5743/2008)

общества с ограниченной ответственностью "Алтай"

на решение Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 03.10.2008 по делу N А75-5116/2008 (судья Шабанова Г.А.),

принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Алтай"

к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Ханты-Мансийскому автономному округу-Югре,

о признании недействительным решения N 12/19 от 21.04.2008,

с участием в деле третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, на стороне заинтересованного лица - общества с ограниченной ответственностью "Пыть-Яхское управление автомобильного транспорта" (далее - ООО "ПяУАТ"),

при участии в судебном заседании представителей:

от общества с ограниченной ответственностью "Алтай" - не явился, извещено;

от межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Ханты-Мансийскому автономному округу-Югре - Саськовой К.А. по доверенности от 18.01.2008 N 01/00302, сохраняющей силу в течение одного года (удостоверение УР N 427231 действительное до 31.12.2009);

от общество с ограниченной ответственностью "Пыть-Яхское управление автомобильного транспорта" - не явился, извещено,

установил:

Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа - Югры решением от 03.10.2008 по делу N А75-5116/2008 отказал в удовлетворении требования общества с ограниченной ответственностью "Алтай" (далее - ООО "Алтай"; общество; заявитель; налогоплательщик) о признании недействительным решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Ханты-Мансийскому автономному округу-Югре N 12/19 от 21.04.2008 в части доначисления налога на прибыль в размере 436 930 рублей и привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в размере 26 003 рублей.

Отказывая в удовлетворении требования налогоплательщика арбитражный суд, исходил из того, что, не смотря на наличие достаточных доказательств наличия у общества дебиторской задолженности, подлежащей списанию в расходы как безнадежный долг, однозначно установить факт такой задолженности не представляется возможным, так как должник, привлеченный к участию в деле в качестве третьего лица, представил в материалы дела регистры бухгалтерской отчетности и акт сверки взаиморасчетов, согласно которым, такая задолженность отсутствует.

Кроме того, суд первой инстанции установил, что налогоплательщик неправомерно отнес в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль 2006 года, так как срок исковой давности по спорной задолженности истек в 2005 году.

В апелляционной жалобе общество, ссылаясь на нарушение судом норм материального права, неполное выяснение фактических обстоятельств дела, просит решение отменить и принять новый судебный акт об удовлетворении требования налогоплательщика.

В обоснование своей позиции общество отмечает, что регистры бухгалтерского учета должника не могут выступать в качестве доказательств отсутствия задолженности перед обществом, так как формируются на основании первичной документации, которая в материалы дела представлена третьим лицом не была.

Обосновывая правомерность определения налогового периода (2006 год), в котором была списана в расходы дебиторская задолженность, общество ссылается на факт отсутствия потерь бюджета, так как в 2005 году при условии списания названной задолженности у налогоплательщика образовался бы убыток, и бюджет понес бы потери.

В представленном в апелляционный суд отзыве налоговый орган выразил свое согласие с позицией суда первой инстанции, просит решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Представитель заявителя и третьего лица в судебное заседание не явились.

Суд апелляционной инстанции полагает возможным рассмотреть апелляционную жалобу в отсутствие представителей указанных лиц, извещенных надлежащим образом о времени и месте судебного разбирательства и не заявившие ходатайства об его отложении.

Представитель налогового органа в судебном заседании поддержал доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, просит оставить решение без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения, считая решение суда первой инстанции законным и обоснованным.

Суд апелляционной инстанции, исследовав материалы дела, изучив апелляционную жалобу, отзыв на нее, выслушав представителя инспекции, установил следующие обстоятельства.

Налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка ООО "Алтай" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2004 по 31.12.2006.

По результатам проверки налоговым органом был составлен акт N 6 от 07.02.2008, согласно которому установлено, что в нарушение пункта 1 статьи 272 и пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) заявителем необоснованно приняты расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2006 год, в виде дебиторской задолженности в сумме 2 184 653, 23 руб.

По результатам рассмотрения акта проверки, возражений налогоплательщика и материалов дополнительных мероприятий налогового контроля, инспекцией было принято решение от 21.04.2008 N 12/19 о привлечении ООО "Алтай" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения (Т. 1, л.д. 64-80), согласно которому налогоплательщик, в том числе, привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, в виде штрафа в сумме 26 003 руб. за неполную уплату налога на прибыль. Кроме того, налогоплательщику доначислено и предложено уплатить 436 930 руб. налога на прибыль.

Основание доначисления названных сумм налогов явился факт, выявленный в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, отсутствия в ликвидационном балансе и передаточном акте организации-должника (правопреемником которого является ООО "ПяУАТ") задолженности перед ООО "Алтай".

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу-Югре указанное решение было оставлено без изменения.

Полагая, что решение налогового органа от 21.04.2008 N 12/19 в означенной части не соответствует нормам действующего законодательства, нарушает его права и законные интересы общества как налогоплательщика, ООО "Алтай" обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным в соответствующей части.

Решением от 03.10.2008 по делу N А75-5116/2008 в удовлетворении требования заявителя арбитражный суд первой инстанции отказал.

Означенное решение суда первой инстанции обжалуется в Восьмой арбитражный апелляционный суд.

Суд апелляционной инстанции, проверив в порядке статьей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) законность и обоснованность решения арбитражного суда первой инстанции, находит решение подлежащим отмене, апелляционную жалобу - удовлетворению, исходя из следующего.

В силу статьи 247 Налогового кодекса РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода .

В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, суммы безнадежных долгов.

При этом безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) в силу статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Из названных норм следует, что налогоплательщик при наличии документального подтверждения дебиторской задолженности может отнести ее к безнадежной при наступлении одного из перечисленных оснований, в том числе, и по истечении общего срока исковой давности, установленного в статье 196 Гражданского кодекса Российской Федерации, который составляет три года.

Вместе с тем организация не может учесть в составе внереализационных расходов при формировании налоговой базы для исчисления налога на прибыль суммы убытков по документально не подтвержденным безнадежным долгам с истекшим сроком исковой давности.

В ходе судебного разбирательства, судом первой инстанции было установлено, что дебиторская задолженность ОАО "ЮАТ-4" (правопредшественник третьего лица), списанная в 1 квартале 2006 года, образовалась в 2002 году в результате неоплаты должником выставленных ООО "Алтай" счетов-фактур по договору аренды транспортного средства с экипажем N Ар-2/2002 от 01.01.2002 и договору возмездного оказания услуг N У-5/2002 от 01.01.2002.

В подтверждение наличия дебиторской задолженности ООО "Алтай" представило договоры от 01.01.2002 N Ар-2/2002 и N У-5/2002, акты сдачи и приема работ за июнь 2002 года, подписанные сторонами, счета-фактуры от 28.06.2002 N 46-а на сумму 2 132 364, 29 руб. (Т. 1, л.д.87) и N 50а на сумму 885 986, 56 руб.

Между тем, указанные документы были оценены судом первой инстанции как недостаточные доказательства наличия у общества дебиторской задолженности.

К такому выводу суд пришел в результате анализа следующих обстоятельств.

Согласно передаточному акту от 01.08.2002 по присоединению ООО "ЮАТ-4" к их организации перед ООО "Алтай" кредиторская задолженность равна нулю.

Согласно ответу Межрайонной ИФНС России по КН по Ханты-Мансийскому автономному округу-Югре на поручение об истребовании документов у ООО "ПяУАТ" о подтверждении дебиторской задолженности перед ООО "Алтай" по счетам от 28.06.2002 N 46/А на сумму 2 132 364,29 руб., N 050/а на сумму 885 986,56 руб. установлено, что согласно имеющимся приложениям к актам передачи, задолженность по выше указанным счетам - фактурам отсутствует. Акты сверок между ООО "Алтай" и ООО "ЮАТ-4" по выше указанным счетам-фактурам за период 2003-2005 отсутствуют.

Означенное обстоятельство, по мнению суда первой инстанции, так же подтверждается оборотно-сальдовой ведомостью по счету 60.1 "Расчеты с поставщиком и подрядчиками" и иными бухгалтерскими регистрами должника.

Суд апелляционной инстанции не может согласиться с названным выводом суда по нижеследующим основаниям.

Согласно пункту 1 статьи 10 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности.

Регистры бухгалтерского учета ведутся в специальных книгах (журналах), на отдельных листах и карточках, в виде машинограмм, полученных при использовании вычислительной техники, а также на магнитных лентах, дисках, дискетах и иных машинных носителях.

Таким образом, представленные в материалы регистры бухучета не могут быть приняты в качестве достоверных доказательств без представления первичной документации организации-должника, на основании которой такие регистры были составлены.

Не принимает апелляционный суд в качестве достоверного доказательства факта отсутствия задолженности и документы, оформленные при присоединении (реорганизации) должника с ООО "ПяУАТ" по той причине, что нет возможности установить правильность заполнения последних. Кроме того, апелляционный суд не исключает возможности допущения ошибки при составлении названной сводной документации.

ООО "ПяУАТ" в материалы дела был представлен акт сверки взаиморасчетов с ООО "Алтай" за период от 01.07.2004 - 31.10.2004, согласно которому задолженности ООО "ПяУАТ" перед заявителем не имеет.

В то же время, апелляционный суд критически оценивает данный документ, так как согласно содержанию означенного акта, сверка взаиморасчетов производилась именно за указанный календарный год. Кроме того, означенный акт не может выступать в качестве прямого доказательства спорного обстоятельства. При фактическом отсутствии задолженности ООО "ПяУАТ" (правопреемник должника) не был лишен возможности предоставить в материалы дела прямые доказательства, такие как платежное поручение, расходный кассовый ордер, соглашение о взаимозачете и другие документы, подтверждающие в соответствии с гражданским законодательством прекращение обязательства.

Важно отметить, что в материалах дела имеется акт сверки состояния задолженности названных организаций на 30.06.2002 (период возникновения спорной задолженности), согласно которому спорная задолженность по указанным выше счетам-фактурам у правопредшественника ООО "ПяУАТ" (ООО "ЮАТ-4") перед заявителем имеется.

По мнению суда апелляционной инстанции, отрицание третьим лицом (ООО "ПяУАТ") факта задолженности перед ООО "Алтай", со ссылкой лишь на оборотно-сальдовые ведомости, без представления соответствующим первичных документов, предусмотренных гражданским законодательством, должно быть оценено критически в силу следующего. У ООО "ПяУАТ" имеется процессуальная заинтересованность в отрицании указанного обстоятельства, поскольку в случае установления факта просроченной дебиторской задолженности заявителя, возникает вопрос о включении данных внереализационных доходов в налоговую базу ООО "ПяУАТ" по налогу на прибыль организаций, который может быть повлечь назначение выездной налоговой проверки данной организации.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу об обоснованности включения ООО "Алтай" в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, суммы спорной задолженности, поскольку в материалах дела имеются доказательства оказания услуг Обществом для ООО "ЮАТ-4" (правопреемником которого является ООО "ПяУАТ") в 2002 году. При этом апелляционный суд принимает во внимание то, что ни налоговый орган, ни третье лицо не представило в материалы дела документы, предусмотренные гражданским законодательством, подтверждающие прекращение обязательств (уплату долга) третьим лицом или его правопредшественником.

Кроме того, суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить, что согласно положениям пункта 8 статьи 101 НК РФ налоговый орган в решении о привлечении к налоговой ответственности должен изложить обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.

Апелляционный суд находит решение налогового органа в оспариваемой части не соответствующим названным требованиям в силу отсутствия в материалах проверки доказательств тех выводов, которые инспекция положила в основу своего решения.

Согласно пункту 14 статьи 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Неисполнение инспекцией положений пункта 8 статьи 101 НК РФ, по мнению апелляционной инстанции, привело к вынесению немотивированного решения, а, следовательно, в силу означенных норм оно подлежит отмене (признанию недействительным) в оспариваемой части.

При рассмотрении спора по существу, суд первой инстанции установил, что спорная задолженность была выявлена налогоплательщиком в 2005 году, в связи с чем, по мнению суда, налогоплательщик в нарушение положений налогового законодательства и, в частности, пункта 1 статьи 272 НК РФ необоснованно отнес указанную задолженность в состав внереализационных расходов 2006 года.

Суд апелляционной инстанции находит данное утверждение суда правомерным исходя из следующего.

Пунктом 77 Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" установлено, что дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации.

Как установлено статьей 8 Федерального закона "О бухгалтерском учете", все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.

В силу статьи 54 Налогового кодекса РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 Налогового кодекса РФ расходы принимаются для целей налогообложения с учетом положения настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от фактической выплаты.

Из указанных норм следует, что нереальная к взысканию дебиторская задолженность должна быть списана именно в том периоде, к которому она относится.

Таким образом, суд первой инстанции правомерно указал, что налогоплательщик не вправе произвольно избирать налоговый период, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная к взысканию задолженность.

В то же время апелляционный суд находит основания для освобождения налогоплательщика от привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, считает доначисление недоимки по рассматриваемому эпизоду, равно как и суммы пеней, необоснованными в силу следующего.

Как уже было отмечено выше, налогоплательщик выявил расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, относящиеся к 2005 году и ошибочно принял их к бухгалтерскому учету в 2006 году. То есть фактически занизил налогооблагаемую прибыль и соответственно сумму налога к уплате в 2005 году.

В то же время, суд первой инстанции не учел того обстоятельства, что, относя такие расходы к 2006 году, у налогоплательщика возникает в 2005 году переплата налога в размере равном сумме налога, исчисленного с указанных расходов, так как последние подлежали учету в 2005 году.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что бюджет не понес потерь, а, следовательно, основания для доначисления и взыскания Управлением налога на прибыль отсутствуют.

Согласно пункту 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

В соответствии с пунктом 42 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", при применении статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации необходимо иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), а указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом в части уплаты конкретного налога.

Вышеназванные обстоятельства и нормы позволяют апелляционному суду прийти к выводу об отсутствии оснований привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, по спорному эпизоду.

Учитывая факт неправомерного доначисления названных сумм налога и штрафа, апелляционный суд считает решение налогового органа подлежащим признанию недействительным в оспариваемой части, а решение суда отмене.

В связи с удовлетворением апелляционной жалобы заявителя, на основании статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации, расходы по оплате государственной пошлины за рассмотрение дела и апелляционной жалобы относятся на налоговый орган.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 2 статьи 269, пунктом 3 части 1 статьи 270, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 03.10.2008 по делу N А75-5116/2008 отменить, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Алтай" ? удовлетворить.

Принять по делу новый судебный акт.

Требования общества с ограниченной ответственностью "Алтай" удовлетворить.

Признать недействительным решение межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Ханты-Мансийскому автономному округу-Югре N 12/19 от 21.04.2008 в части доначисления налога на прибыль в размере 436 930 рублей и привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в размере 26 003 рублей, как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.

Взыскать с межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Ханты-Мансийскому автономному округу-Югре в пользу общества с ограниченной ответственностью "Алтай" расходы по уплате государственной пошлины в размере 3000 рублей.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Алтай" излишне уплаченную государственную пошлину в размере 8 758, 66 руб.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Е.П. Кливер

Судьи

Н.Е. Иванова О.Ю. Рыжиков