Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 3 февраля 2009 г. N 08АП-6024/2008

город Омск

03 февраля 2009 г.

Дело N А75-6332/2008

Резолютивная часть постановления объявлена 27 января 2009 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 03 февраля 2009 года

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Сидоренко О.А.,

судей Шиндлер Н.А., Золотовой Л.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Лиопа А.В.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-6024/2008) общества с ограниченной ответственностью "Мамонтов ЭПУ сервис" на решение Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа от 16.10.2008 по делу N А75-6332/2008 (судья Загоруйко Н.Б.), принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Мамонтов ЭПУ сервис" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Ханты-Мансийскому автономному округу-Югре о признании недействительным решения N 12/23 от 12.05.2008,

при участии в судебном заседании представителей:

от общества с ограниченной ответственностью "Мамонтов ЭПУ сервис" - Вороной В.И. на основании доверенности от 22.01.2009 сроком действия до 01.03.2009 (личность представителя удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации);

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Ханты-Мансийскому автономному округу-Югре - Вайда Е.М. на основании доверенности N 01 от 22.01.2009 (личность представителя установлена на основании служебного удостоверения, действительного до 31.12.2009);

установил:

общество с ограниченной ответственностью "МамонтовЭПУсервис" (далее - ООО "МамонтовЭПУсервис" общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Ханты-Мансийскому автономному округу-Югре (далее - Межрайонная ИФНС России N 7 по Ханты-Мансийскому автономному округу-Югре, инспекция, налоговый орган) N 12/23 от 12.05.2008 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части привлечения к налоговой ответственности по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа по налогу на прибыль в сумме 123 926 руб. 60 коп., доначисления налога на прибыль за 2006 год в сумме 849 976руб., начисления пени за несвоевременную уплату налога на прибыль за 2006 год в сумме 61 307 руб. 51 коп., доначисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за 2005-2006 годы в сумме 697 065 руб., начисления пени за неуплаченный НДФЛ за 2005-2006 годы в сумме 320 406 руб. 10 коп.

Решением Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа-Югры от 16.10.2008 по делу N А75-6332/2008 требования налогоплательщика удовлетворены в части предложения уплатить недоимку по налогу на доходы физических лиц за 2005 - 2006 годы в сумме 697 065 руб. (на уволенных лиц). В удовлетворении остальной части заявленных обществом требований отказано.

ООО "МамонтовЭПУсервис" не согласилось с решением суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении требований и обжаловало его в апелляционном порядке, где просит отменить названный судебный акт в указанной части и принять новый - о признании недействительным решения налогового органа.

По мнению подателя жалобы, налоговым органом и судом первой инстанции сделан необоснованный вывод о том, что в состав доходов от реализации за 2006 год подлежит включению сумма арендной платы по договорам субаренды. Общество полагает, что поскольку учетная политика предприятия за 2005 год основана на применении метода начисления, а аренда имущества имела место в 2005 году, то доход от сдачи имущества в аренду подлежит включению в налогооблагаемую базу за 2005 год, а не за 2006, как это определено проверяющими. Кроме того, налогоплательщиком выражена правовая позиция относительно того, что предоставление имущества в аренду не является услугой и не требует оформления акта приема-передачи услуг, который определен налоговым органом как момент определения налоговой базы по налогу на прибыль.

Межрайонная ИФНС России N 7 по Ханты-Мансийскому автономному округу-Югре представила отзыв на апелляционную жалобу, в котором указано на законность и обоснованность спорного ненормативного правового акта и отсутствие оснований для отмены принятого по настоящему арбитражному делу решения.

Представители лиц, участвующих в деле, явившиеся в судебное заседание апелляционного суда, поддержали свои доводы и возражения.

В силу части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, а также, принимая во внимание, что от инспекции не поступило возражений в связи с рассмотрением решения арбитражного суда в части, суд апелляционной инстанции проверяет законность вынесенного судом первой инстанции акта в части отказа в удовлетворении требований общества.

Суд апелляционной инстанции, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, изучив материалы дела, апелляционную жалобу, отзыв, установил следующие обстоятельства.

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку общества с ООО "МамонтовЭПУсервис" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, единого социального налога, налога на имущество организаций, земельного налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, транспортного налога, соблюдения валютного законодательства за период с 01.01.2005 по 31.12.2006, налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2005 по 07.06.2006, по итогам которой составлен акт N 16 от 31.03.2008.

На основании акта и материалов проверки инспекцией вынесено решение N 12/23 о привлечении ООО "МамонтовЭПУсервис" к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа 139 413 руб., статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа 123 926 руб. 60 коп.

Данным решением обществу предложено уплатить в бюджет недоимку по налогу на добавленную стоимость в сумме 34 914 руб. 28 коп., недоимку по налогу на прибыль организаций в размере 849 976 руб., недоимку по налогу на доходы физических лиц за 2005 и 2006 годы в размере 697 065 руб., а также пени по налогу на прибыль организаций в сумме 61 307 руб. 51 коп., по налогу на добавленную стоимость - 136 руб. 78 коп., по налогу на добавленную стоимость - 320 406 руб. 10 коп.

ООО "МамонтовЭПУсервис" не согласившись с принятым решением инспекции, находя указанный ненормативный акт частично не соответствующим закону и нарушающим его права и законные интересы как налогоплательщика, обратилось в арбитражный суд с вышеназванными требованиями.

Судом принято решение, частично удовлетворяющее требования налогоплательщика.

Суд апелляционной инстанции, проверив в порядке статьей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность решения арбитражного суда первой инстанции в обжалуемой части, находит решение подлежащим изменению.

Как следует из материалов дела, налоговый орган установил, что обществом заключены договоры аренды с ОАО "Юганскнефтегаз" N 111 от 01.07.2005 и N 112 от 01.07.2005, по которым налогоплательщик выступал как субарендодатель, а ОАО "Юганскнефтегаз" - субарендатор. В соответствии с условиями спорных договоров арендная плата подлежит перечислению на счет арендодателя (общества) двумя платежами не позднее 45 календарных дней с момента получения соответствующих счетов-фактур и актов выполненных работ, которые арендодатель обязан предъявить арендатору не позднее 31.12.2005 и 30.06.2006.

Также из материалов дела следует, что счета-фактуры и акты выполненных работ подписаны лишь 26.09.2006.

Общество, посчитав, что согласно требованиям статьи 271 Налогового кодекса такие доходы, приходящиеся на 2005 год, должны быть отражены в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2005 год, подало в инспекцию уточненную декларацию за указанный период, отразив увеличение дохода.

Налоговый орган посчитал, что общество неправомерно не включило в состав доходов от реализации товаров (работ, услуг) за 2006 год сумму арендной платы по договорам субаренды оборудования, неверно сформировало налогооблагаемую базу и занизило налог на прибыль за 2006, в связи с чем доначислил налог на прибыль в размере 849 976 руб., соответствующие пени в размере 61 307 руб. 51 коп. а также привлек к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 123 926 руб. 60 коп.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении требований налогоплательщика в части доначисления налога на прибыль, пени по нему и привлечения к ответственности по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации, исходил из того, что поскольку акты выполненных работ составлены в 2006 году и в учетной политике налогоплательщика предусмотрено признание доходов в виде арендных платежей по дате предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, то общество должно было учесть доход от сдачи имущества в субаренду в составе налоговой базы по налогу на прибыль за 2006 год.

Арбитражный апелляционный суд находит данный вывод ошибочными.

В соответствии с действующим налоговым законодательством налогоплательщик имеет возможность самостоятельно определить момент принятия к учету доходов и расходов для целей исчисления налога на прибыль путем использования метода "начисления" или "кассового" метода.

От того, какой метод избран налогоплательщиком, будет зависеть дата признания доходов для целей исчисления налога на прибыль и норма, подлежащая применению для определения этой даты - статья 271 либо статья 273 Налогового кодекса Российской Федерации.

Судом первой инстанции установлено, что в соответствии с Приказом генерального директора общества от 31.12.2004 N 592 учетная политика за проверяемый период в отношении налога на прибыль организаций определена по методу начисления.

В соответствии с пунктом 1 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации, определяющей порядок признания доходов при методе начисления, доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств (метод начисления).

В соответствии с подпунктом 3 пункта 4 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации для внереализационных доходов от сдачи имущества в аренду датой получения дохода признается одна из трех дат:

-дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;

-дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;

- последний день отчетного (налогового) периода.

Налоговый орган и суд первой инстанции, обосновывая то обстоятельство, что спорные доходы должны быть учтены в 2006 году, указали, что в соответствии с учетной политикой датой признания доходов для целей налогообложения будет являться дата подписания акта приемки-передачи услуг, необходимость составления которого предусмотрена договорами субаренды.

Согласно статье 38 Налогового кодекса Российской Федерации объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

В этой же статье для целей налогообложения даны понятия "имущество", "товар", "работа" и "услуга". Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Согласно статье 779 Гражданского кодекса Российской Федерации под услугой понимается совершение определенных действий или осуществление определенной деятельности. К таким действиям (деятельности) отнесены услуги связи, медицинские, ветеринарные, аудиторские, консультационные, информационные услуги, услуги по обучению, туристическому обслуживанию, охраны и иные.

В соответствии со статьей 606 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

При сдаче имущества в аренду арендодатель передает имущество во временное пользование, но получаемая им плата - это плата за пользование этим имуществом арендатором в течение определенного в договоре периода времени, а не за совершение арендодателем действия по передаче имущества.

Следовательно, анализ понятия "услуга", данного в пункте 5 статьи 38 Налогового кодекса Российской Федерации, позволяет сделать вывод о том, что сдача имущества в аренду не относится к услуге.

Этот вывод следует из Постановлений Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.07.2003 N N 3089/03 и 11668/01, в которых указано, что из анализа пункта 5 статьи 38 и статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации не следует, что доход от сдачи имущества в аренду признается выручкой от реализации товаров, работ или услуг.

Таким образом, при отсутствии в законе о конкретном налоге либо в главах части второй Налогового кодекса Российской Федерации по конкретным налогам нормы, предусматривающей отнесение сдачи имущества в аренду к услугам, у инспекции отсутствуют правовые основания для признания передачи имущества в аренду услугой, а сумм арендной платы - выручкой от реализации услуг.

Из изложенного следует, что вывод налогового органа о необходимости учета даты подписания актов приемки-передачи услуг как момента признания дохода при методе начисления, является неправомерным. Соответственно, не подлежит применению пункт 2.2.1.4 учетной политики общества.

Учитывая изложенное, поскольку для признания дохода от аренды имущества не имеет значения какой датой составлен акт, то суд апелляционной инстанции полагает, что доходы от аренды имущества имеющей место быть в 2005 году, должны быть учтены соответственно в 2005 году, что соответствует пункту 1 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, правовая позиция налогоплательщика является правомерной.

Суд апелляционной инстанции полагает, что даже если согласиться с решением налогового органа в рассмотренной части, то и в этом случае у проверяющих отсутствовали правовые основания для привлечения общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, начисления пени и предложения к уплате спорной суммы налога.

Как уже было указано, налогоплательщик отразил полученный от аренды доход в 2005 году, то есть в период, предшествующий периоду, в котором, по мнению инспекции, должны быть учтены спорные суммы.

В связи с этим, оснований утверждать о том, что занижение налогооблагаемой базы в 2006 году повлекло за собой неуплату налога и привело к недополучению бюджетом спорной суммы, у суда апелляционной инстанции не имеется.

Указанная ошибка с учетом перерасчета налога, подлежащего уплате за 2006 год, не повлекла за собой недоимку перед бюджетом у налогоплательщика, что являлось бы основанием для привлечения к налоговой ответственности на основании статьи 122 НК РФ и соответственно основанием для доначисления налога и пени.

Таким образом, решение суда первой инстанции в рассмотренной части подлежит отмене.

Основанием для начисления НДФЛ, соответствующих пени и штрафов явилось нарушение обществом статей 210, 211 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которым при определении налоговой базы не учтены суммы возмещения за счет средств организации затрат на содержание детей работников ООО "МамонтовЭПУсервис" в детских дошкольных учреждениях.

Суд первой инстанции, признавая недействительным решение инспекции в части доначисления НДФЛ по указанному эпизоду, суд исходил из того, что в силу пункта 9 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. Вместе с тем суд сделал вывод о правомерности начисления ООО "МамонтовЭПУсервис" пеней за нарушение срока перечисления в бюджет НДФЛ.

Выводы суда первой инстанции относительно недействительности доначисления налога на доходы физических лиц не оспаривается в порядке апелляционного производства.

Налогоплательщик оспаривает вывод суда в части правомерности начисления пеней за нарушение срока перечисления налога в бюджет.

Апелляционная инстанция считает решение суда в данной части законным и обоснованным.

Согласно статье 24 Налогового кодекса Российской Федерации налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги. За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Статьей 207 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что плательщиками налога на доходы физических лиц (налогоплательщиками) признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 Кодекса.

Исчисление сумм и уплата налога в соответствии со статьей 226 Налогового кодекса Российской Федерации производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 Налогового кодекса Российской Федерации с зачетом ранее удержанных сумм налога.

Согласно статье 75 Налогового кодекса Российской Федерации пенями признается установленная этой статьей денежная сумма, которую налогоплательщик или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

В силу главы 11 Налогового кодекса Российской Федерации пени являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.

Поскольку статьей 226 Налогового кодекса Российской Федерации обязанность по уплате в бюджет налога на доходы физических лиц возложена на налоговых агентов, то пени являются способом обеспечения исполнения обязанностей по уплате данного налога именно налоговым агентом.

Кроме того, пени являются правовосстановительной мерой государственного принуждения, носящей компенсационный характер, за несвоевременную уплату налога в бюджет, следовательно, они должны взыскиваться с того субъекта налоговых правоотношений, на кого возложена такая обязанность.

Взыскание пеней не с налогового агента, а с налогоплательщика (в случае неудержания с него налога налоговым агентом) не может обеспечивать в полной мере возмещение ущерба государству от несвоевременной и неполной уплаты налога, так как обязанность по уплате в бюджет налога на доходы физических лиц налоговым агентом возникает по общему правилу ранее, чем аналогичная обязанность возникает у налогоплательщика.

Принимая во внимание изложенное, суд первой инстанции правильно указал на то, что пени за несвоевременную уплату не удержанного с налогоплательщика налога могут быть взысканы с налогового агента за счет его денежных средств и иного имущества.

Вывод суда соответствует сложившейся судебно-арбитражной практике (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.05.2007 N 16499/06, от 26.09.2006 N 4047/06; от 16.05.2006 N 16058/05).

Жалоба общества по данному эпизоду судом апелляционной инстанции отклоняется.

Учитывая изложенное, решение суда первой инстанции подлежит изменению, апелляционная жалоба - удовлетворению в части доначисления налога на прибыль, а также соответствующих ему сумм пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Судебной коллегией апелляционной инстанции судебные расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела в суде первой и суде апелляционной инстанции в сумме 3000 руб. относятся на налоговый орган, поскольку исходя из неимущественного характера требований к данной категории дел не могут применяться положения пункта 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, регламентирующие распределение судебных расходов при частичном удовлетворении заявленных требований. Аналогичная правовая позиция выражена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 7959/08 от 13.11.2008.

Однако, учитывая, что налоговый орган в силу подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации освобожден от уплаты государственной пошлины, то произведенные обществом судебные расходы подлежат возврату налогоплательщику за счет бюджета.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 2 статьи 269, пунктом 4 части 1 статьи 270, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа-Югры от 16.10.2008 по делу N А75-6332/2008 изменить, изложив его резолютивную часть в следующей редакции:

Требования общества с ограниченной ответственностью "МамонтовЭПУсервис" удовлетворить частично.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Ханты-Мансийскому автономному округу-Югре N 12/23 от 12.05.2008 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части привлечения к налоговой ответственности по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа по налогу на прибыль в сумме 123 926 руб. 60 коп., доначисления налога на прибыль за 2006 год в сумме 849 976 руб., начисления пени за несвоевременную уплату налога на прибыль за 2006 год в сумме 61 307 руб. 51 коп., доначисления налога на доходы физических лиц за 2005-2006 годы в сумме 697 065 руб., как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.

В удовлетворении остальной части заявленных обществом с ограниченной ответственностью "МамонтовЭПУсервис" требований, отказать.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "МамонтовЭПУсервис", зарегистрированному в качестве юридического лица за основным государственным регистрационным номером 1028601541462, расположенному по адресу г. 628300, Ханты-Мансийский автономный округ-Югра, г. Нефтеюганск, Промзона, стр. 4, государственную пошлину в сумме 3000 руб., уплаченную по платежным поручениям N 123 от 06.08.2008 и 180 от 12.11.2008.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

О.А. Сидоренко

Судьи

Н.А. Шиндлер Л.А. Золотова