город Омск
06 марта 2009 г. |
Дело N А81-3255/2008 |
Резолютивная часть постановления объявлена 27 февраля 2009 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 06 марта 2009 года
Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Кливера Е.П.
судей Лотова А.Н., Ивановой Н.Е.
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Тайченачевым П.А.,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-6394/2008) Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Ямало-Ненецкому автономному округу на решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 01.11.2008 по делу N А81-3255/2008 (судья Малюшин А.А.),
по заявлению индивидуального предпринимателя Ляшенко Петра Ивановича
к Управлению Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу, Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Ямало-Ненецкому автономному округу
о признании недействительным решения от 16.05.2008 N 111,
при участии в судебном заседании представителей:
от Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу - Чепурнова В.Н. по доверенности от 09.12.2008 N 06-24/12726 действующей до 31.12.2009;
от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Ямало-Ненецкому автономному округу - Соколовой Е.Ю. по доверенности от 17.12.2008 N 25 сроком действия одни год;
от индивидуального предпринимателя Ляшенко Петра Ивановича - не явился (извещен надлежащим образом),
установил:
Решением от 01.11.2008 по делу N А81-3255/2008 Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа удовлетворил требования индивидуального предпринимателя Ляшенко Петра Ивановича (далее по тексту - предприниматель Ляшенко П.И., налогоплательщик): признал недействительным решение Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее по тексту - УФНС РФ по ЯНАО, Управление) от 16.05.2008 N 111 о привлечении к ответственности предпринимателя Ляшенко П.И. за совершение налогового правонарушения, доначислении сумм налогов и соответствующих пеней за их несвоевременную уплату в общей сумме 14 425 538 руб. 20 коп., как не соответствующее нормам Налогового кодекса Российской Федерации и нарушающее права и законные интересы налогоплательщика в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
Решение суд первой инстанции мотивировал тем, что предприниматель Ляшенко П.И. в проверяемый период 2004-2006 годов осуществлял розничную торговлю, в силу чего являлся плательщиком единого налога на вмененный доход, уплата которого освобождает от уплаты налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц, единого социального налога. При этом, определяя понятие розничной торговли, суд указал, что основным критерием, позволяющим разграничить договор розничной и оптовой купли-продажи, является цель приобретения товаров, в силу чего продажа товаров юридическим лицам с использование безналичной формы расчетов для собственных нужд, не связанных с предпринимательской деятельностью, подпадает под понятие розничной торговли и подлежит обложению единым налогом на вмененный доход.
Признавая необоснованным начисление предпринимателю страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, суд первой инстанции исходил из того, что иностранный гражданин, работающий в Российской Федерации, является застрахованным лицом по обязательному пенсионному страхованию, и на выплаты, производимые в его пользу, должны начисляться страховые взносы на обязательное пенсионное страхование только в том случае, если указанный иностранный гражданин имеет статус постоянно или временно проживающего в Российской Федерации. В данном случае Управлением не доказано, что иностранные работники, привлеченные предпринимателем для работы имеют указанный статус, кроме того в материалах дела отсутствуют документы, подтверждающие достоверность расчета сумм начисленной недоимки по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.
Также суд первой инстанции указал на невозможность проверить достоверность начисленной Управлением суммы налога на доходы физических лиц, поскольку кроме приведенного на странице 22 решения списка, в котором отражена сумма выплаченного дохода, установленная на основании трудовых договоров, иных расчетов, приложений к решению, с обоснованием определения налоговой базы за 2004-2006 годы, кроме обобщенного расчета налога материалы дела не содержат. Платежные ведомости о фактически выплаченных суммах заработной платы или иные документы, подтверждающие выплату и фактическое получение заработной платы работниками предпринимателя налоговым органом не истребовались и не исследовались.
В апелляционной жалобе Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 1 по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее по тексту - Межрайонная ИФНС РФ N 1 по ЯНАО, Инспекция, налоговый орган) просит решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.
В обоснование жалобы Инспекция указывает, что статья 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции, действовавшей в 2004-2005 годах, определяя понятие розничной торговли, говорит только о продаже товара покупателям с применением расчетов наличными денежными средствами, а также с использованием платежных карт. Соответственно, применение в указанные периоды безналичного порядка расчетов влечет невозможность признания деятельности налогоплательщика розничной торговлей, и невозможность применения к этой деятельности системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.
В отношении налога на доходы физических лиц Инспекция ссылается на то, что иностранные лица, работающие у предпринимателя имеют статус временно проживающих, что подтверждается письмом ФМС России от 04.04.2008 N 4022, в силу чего эти лица являются застрахованными лицами по обязательному пенсионному страхованию, и предпринимателем должны начисляться страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на выплаты, производимые в пользу этих работников.
Также налоговый орган ссылается на то, что исчисление суммы налога на доходы физических лиц исходя из представленных договоров, обусловлено тем, что налогоплательщик по требованию Инспекции не представил запрошенные налоговые карточки и лицевые счета по учету доходов и налога на доходы физических лиц, справки о доходах, выплаченных физическим лицам, реестры сведений.
Предприниматель Ляшенко П.И. в соответствии с представленным суду письменным отзывом на апелляционную жалобу считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным, апелляционную жалобу Управления - не подлежащей удовлетворению.
Управление в отзыве на апелляционную жалобу поддерживает изложенные в ней доводы, указывая, что только с 01.01.2006 статья 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации определила, что продажа товара по договорам розничной купли-продажи является розничной торговлей независимо от формы расчетов.
Кроме того, Управление считает, что суд первой инстанции при принятии решения дал оценку только действиям Инспекции по привлечению предпринимателя к налоговой ответственности и принятию решения о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности. Действиям же Управления по принятию оспариваемого решения суд оценку не дал.
Управление полагает, что признание недействительным решения Управления, принятого по результатам рассмотрения жалобы налогоплательщика на решение Инспекции, не повлечет за собой отмену решения Инспекции. Решение Инспекции сохраняет свое действие в первоначальном виде, то есть до внесения в него изменений решением Управления, что нарушает права налогоплательщика
Предприниматель Ляшенко П.И., извещенный надлежащим образом о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, в заседании суда апелляционной инстанции не явился, явку своего представителя не обеспечил. Апелляционная жалоба рассмотрена в порядке статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в его отсутствие.
Представитель Инспекции в заседании суда апелляционной инстанции поддержал доводы апелляционной жалобы, просил отменить решение суда первой инстанции.
Представитель Управления также просил отменить решение суда первой инстанции, пояснил, что суд первой инстанции не учел эпизод, связанный с арендной платой по ЕНВД за 2006 год.
Суд апелляционной инстанции, заслушав представителей Управления и Инспекции, изучив материалы дела, апелляционную жалобу, отзывы, установил следующие обстоятельства.
На основании решения руководителя Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее по тексту - Межрайонная ИФНС РФ N 1 по ЯНАО, Инспекция, налоговый орган) от 28.09.2007 N 12-25/117 налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка деятельности предпринимателя Ляшенко П.И. по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты всех налогов за период с 01.01.2004 по 31.12.2006, налога на доходы физических лиц (налоговый агент) за период с 01.01.2004 по 31.08.2007, страховых взносов за период с 01.01.2005 по 30.12.2006, по результатам которой был составлен акт от 28.01.2008 N 12-25/6.
24.03.2008 по результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки и возражений налогоплательщика Инспекцией было вынесено решение N 12-25/16 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым предприниматель Ляшенко П.И. привлечен к налоговой ответственности по пункту 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление налоговых деклараций по налогу на доходы физических лиц (далее по тексту - НДФЛ), единому социальному налогу (далее по тексту - ЕСН), налога на добавленную стоимость (далее по тексту - НДС), страховых взносов на обязательное пенсионное страхование; по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату (неполную) уплату НДС, ЕСН, страховых взносов, НДФЛ; по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) НДФЛ (налоговый агент). Всего сумма штрафов составила 6 024 592 руб.
Также решением Инспекции предпринимателю начислены пени в общей сумме 2 853 052 руб. 44 коп.; предложено уплатить недоимку по НДС, ЕСН, НДФЛ за 2004-2006 годы, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование за 2005-2006 годы, всего в общей сумме 6 375 283 руб. 58 коп., а также удержать и перечислить доначисленную сумму НДФЛ (налоговый агент) за 2004-2006 годы в сумме 1 393 189 руб. 60 коп.
Предприниматель Ляшенко П.И., не согласившись с решением Инспекции, обратился с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган - Управление, которое решением от 16.05.2008 N 111 изменило решение Межрайонной ИФНС РФ N1 по ЯНАО и вынесло новое, которым предприниматель привлечен к ответственности: по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату НДС, ЕСН, НДФЛ; по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неправомерное неперечисление (не полное перечисление) НДФЛ (налоговый агент); по пункту 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление налоговых деклараций по НДФЛ, ЕСН, НДС.
Общая сумма штрафов составила 5 340 877 руб.
Налогоплательщику начислены и предложены к уплате: недоимка по НДС, ЕСН, НДФЛ за 2004-2006 года, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование за 2005-2006 года в общей сумме 6 284 818 руб.; пени в сумме 2 798 843 руб. 20 коп. за несвоевременную уплату налогов.
Предприниматель Ляшенко П.И., полагая, что решение Управления не соответствует закону и нарушает его права и законные интересы, обратился в арбитражный суд с требованием о признании его недействительным.
Решением суда первой инстанции требования предпринимателя удовлетворены.
Означенное решение обжалуется Инспекцией в суд апелляционной инстанции.
Суд апелляционной инстанции, проверив в порядке статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность решения суда первой инстанции, не находит оснований для его отмены, а доводы апелляционной жалобы не принимает как необоснованные, исходя из следующего.
С 01.01.2003 уплата единого налога на вмененный доход осуществляется в соответствии с главой 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности".
В соответствии с пунктом 1 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается настоящим Кодексом, вводится в действие законами субъектов Российской Федерации и применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Пункт 4 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает, что уплата индивидуальными предпринимателями единого налога предусматривает замену уплаты, в том числе, налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, и выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).
Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
Таким образом, применение системы налогообложения в виде ЕНВД освобождает налогоплательщика - предпринимателя от уплаты НДС, ЕСН, НДФЛ.
Как устанавливает статья 346.28 Налогового кодекса Российской Федерации, плательщиками ЕНВД являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории субъекта Российской Федерации, в котором введен единый налог, предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом.
В соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться по решению субъекта Российской Федерации в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади.
На территории Ямало-Ненецкого автономного округа ЕНВД веден Законом ЯНАО от 10.11.2002 N 57-ЗАО "О введении на территории Ямало-Ненецкого автономного округа системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности".
В силу статьи 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции действовавшей в 2004-2005 годах, розничная торговля - торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт.
При этом понятие оптовой торговли Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит.
Согласно пункту 1 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.
В статье 506 Гражданского кодекса Российской Федерации дано определение договора поставки, согласно которому поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.
Из изложенных норм законодательства, действовавшего в 2004-2005 годах, следует, что налогоплательщик, определяя, является ли осуществляемая им деятельность розничной торговлей, и соответственно, подлежащей обложению ЕНВД, либо оптовой торговлей и, следовательно, не подпадающей обложение ЕНВД, должен руководствоваться в отношении определения розничной торговли - нормами статьи 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации, в отношении определения оптовой торговли - нормами Гражданского кодекса Российской Федерации.
Вместе с тем нормы Налогового кодекса Российской Федерации делают акцент на порядке оплаты товара, а Гражданский кодекс Российской Федерации - на целях приобретения покупателем товара. При этом из Налогового кодекса Российской Федерации не следует, что цель приобретения товара не имеет значения для определения вида торговли.
Согласно пункту 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
С учетом отсутствия в Налогового кодекса Российской Федерации понятия оптовой торговли, принимая во внимание положения пункта 1 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции считает, что при определении деятельности налогоплательщика как розничной необходимо учитывать и цель приобретения покупателем товара.
Кроме того, как указано в пункте 2 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 20.10.2005 N 405-О абзац восьмой статьи 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает специальное значение понятия розничной торговли, которое отражает специфику конечного потребления, предполагающего оплату покупателями приобретенных товаров или оказанных услуг, как правило, наличными денежными средствами или с использованием платежных карт.
То есть Конституционный Суд Российской Федерации также указывает на необходимость учета специфики конечного потребления товара.
Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ "О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации" были внесены изменения в статью 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации, вступающие в силу с 01.01.2006, которыми, в частности, уточнено определение розничной торговли.
В соответствии со статьей 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации с 01.01.2006 под розничной торговлей для целей главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.
Пунктом 1 статьи 492 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.
Из анализа содержания приведенных норм Гражданского кодекса Российской Федерации следует, что основным критерием, позволяющим отличить розничную торговлю от оптовой, является конечная цель использования приобретаемого покупателем товара.
Согласно пункту 5 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.10.1997 N 18 под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать, в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (например, оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ). Однако в случае, если данные товары приобретаются указанным покупателем у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже.
Таким образом, с 01.01.2006 к розничной торговле в целях главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами, как за наличный, так и за безналичный расчет по договорам розничной купли-продажи, независимо от того, какой категории покупателей (физические или юридические лица) реализуются эти товары. Тем самым с 01.01.2006 устранена указанная выше неясность закона в части определения розничной торговли с учетом имеющегося в Гражданском кодексе Российской Федерации определения оптовой торговли.
Как указано в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 20.10.2005 N 405-О, учитывая данные изменения, внесенные в статью 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации, а также то, что по указанным вопросам ранее финансовыми и налоговыми органами давались противоречивые разъяснения, Министерство финансов Российской Федерации считает возможным не производить перерасчет налоговых обязательств за 2003 - 2005 годы в случае, если налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, применялись различные формы расчетов за товары при розничной торговле (письмо Министерства финансов Российской Федерации от 15 сентября 2005 N 03-11-02/37).
Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции считает, что в отношении 2004-2005 годов, если налогоплательщик при осуществлении торговой деятельности применял безналичную форму, однако реализовывал товар для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью, то есть осуществлял розничную торговлю, то его налоговые обязательства не подлежат перерасчету.
Таким образом, деятельность предпринимателя по торговле подпадает под налогообложение ЕНВД в 2004, 2005, 2006 годах, при условии, что товар реализовывался для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.
Из материалов дела следует, что единственным основанием к перерасчету налоговых обязательств предпринимателя в период 2004-2005 годов по общеустановленной системе налогообложения явилось осуществление реализации товаров за безналичный расчет организациям и структурным подразделениям Администрации ЯНАО.
Осуществление расчетов по безналичной форме за реализацию товаров различной категории юридическим лицам предпринимателем не оспаривается.
Вместе с тем, учитывая, что законодательство не устанавливает для организаций и индивидуальных предпринимателей, реализующих товары, обязанности осуществления контроля за последующим использованием покупателем приобретаемых товаров (для предпринимательской деятельности или для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью), такая обязанность в силу части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации возлагается на налоговый орган, который произвел перерасчет налоговых обязательств по иной системе налогообложения.
В подтверждение реализации товаров по безналичной форме оплаты в материалах дела имеются выписки о движении денежных средств по расчетным счетам предпринимателя, платежные поручения покупателей товаров.
При этом указанные документы не содержат информации об использовании приобретенных товаров не для собственных нужд юридических лиц и их реализации третьим лицам с целью извлечения дохода.
Из акта выездной налоговой проверки следует, что мероприятий налогового контроля в отношении покупателей товаров по безналичной форме с целью выяснения дальнейшего использования приобретенного покупателем товара налоговым органом не проводилось.
Доказательств того, что предприниматель заключал договоры поставки с целью реализации спорного товара, материалы дела не содержат.
Материалами дела подтверждается и не оспаривается налоговым органом, что в проверяемый период 2004-2006 годов предприниматель признан плательщиком ЕНВД по деятельности, осуществляемой в отношении розничной торговли и общественного питания с соблюдением условий использования торговых залов магазинов и залов обслуживания посетителей организаций общественного питания с площадью не более 150 кв.м., установленных в пункте 6 пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации.
Нарушений при исчислении ЕНВД через объекты торговли за период 2004-2006 года Инспекцией не установлено.
В отношении 2006 года Министерство финансов Российской Федерации в письме от 16.01.2006 N 03-11-05/9 разъяснило, что в целях применения с 01.01.2006 главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации, в случае осуществления отпуска товара по договорам поставки, а также если к оплате предъявляются соответствующие суммы НДС, составляются счета-фактуры, ведутся журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, то осуществляемая предпринимательская деятельность по реализации товаров за безналичный расчет не может быть признана розничной торговлей для целей применения ЕНВД и подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.
При этом, налоговый орган в рамках выездной проверки документально не доказал, что перечисленные в акте проверки и решении Инспекции юридические лица в проверенный период 2006 года приобретали у предпринимателя Ляшенко П.И. строительные, хозяйственные, промышленные товары и продукты питания исключительно для их переработки и дальнейшей реализации в профессиональной (предпринимательской) деятельности для извлечения дохода, а также что реализация товаров производилась предпринимателем не путем публичного предложение товара неопределенному кругу лиц через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв.метров, а иным способом.
Материалы дела не содержат доказательств заключения договоров поставки. При этом оплата товаров производилась покупателями на основании выставленных предпринимателем счетов без выделения сумм НДС, учет полученных и выставленных счетов фактур не осуществлялся.
Имеющиеся в материалах дела накладные о приобретении товаров предпринимателем Ляшенко П.И. со склада N N 3,5 в г. Лабытнанги у поставщика ОАО "Бриз" не опровергают факта реализации товара в розницу самим предпринимателем.
Таким образом, налоговый орган в соответствии с частью 1 статьи 65 и частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не доказал что предприниматель в 2004-2006 годах осуществлял оптовую торговлю товарами (услугами), что товары приобретались у него организациями для целей дальнейшего насыщения рынка и получения прибыли.
На основании изложенного, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что реализацию предпринимателем товаров в 2004-2006 годах по безналичному расчету следует рассматривать как розничную торговлю, в связи с чем, предпринимателем обоснованно применялся специальный режим налогообложения в виде ЕНВД, оснований к перерасчету налоговых обязательств за 2004-2006 года по общеустановленной системе налогообложения у налогового органа не имелось.
Кроме того, суд первой инстанции правильно отметил, что, несмотря на перерасчет решением Управления налоговых обязательств предпринимателя по 2004, 2005, 2006 годам, мотивировочная часть решения Управления содержит выводы только в отношении 2004-2005 годов. Выводов, оснований для перерасчета налоговых обязательств по 2006 году в решении Управления не указано.
Поскольку, как указано выше, в силу пункта 4 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации плательщики ЕНВД освобождаются от уплаты НДС, ЕСН, НДФЛ (индивидуальный предприниматель), то начисление решением Управления в проверяемом периоде 2004-2006 годов недоимки по НДС, НДФЛ (индивидуальный предприниматель), ЕСН и соответствующих пени по указанным налогам, плательщиком которых он не является, обоснованно признано судом первой инстанции неправомерным.
Доводы Управления, заявленные в заседании суда апелляционной инстанции о том, что суд первой инстанции не учел эпизод, связанный с арендной имущества в 2006 году, суд апелляционной инстанции отклоняет, поскольку ни в акте выездной налоговой проверке, ни в решении Инспекции, ни в решении Управления не указано на осуществление деятельности по аренде, не указано, что в ходе проверки такой эпизод исследовался.
В имеющихся в акте проверки и в решении Инспекции таблицах полученных предпринимателем за проверяемый период денежных средств от реализации товаров (работ, услуг) в столбце "оплата за что" имеется указание "аренд". Большего - в акте и в решении не указано.
Поскольку в соответствии с пунктом 1 статьи 109 Налогового кодекса Российской Федерации лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии события такого правонарушения, привлечение предпринимателя к ответственности по пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату НДС, ЕСН за 2005-2006 года, а также по пункту 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление налоговых деклараций по НДС, ЕСН, НДФЛ, является незаконным, в связи с отсутствием у предпринимателя обязанности исчислять, уплачивать данные налоги, представлять налоговые декларации по ним.
Решением Управления предпринимателю Ляшенко П.И. доначислены и предложены к уплате страховые взносы на обязательное пенсионное страхование за 2005 год в сумме 344 031 руб., за 2006 год в сумме 530 361 руб.
Начисление сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование обусловлено тем, что в ходе проверки налоговым органом было осуществление предпринимателем в 2005-2006 годах выплат своим работникам - иностранным гражданам в соответствии с трудовыми договорами. При этом страховые взносы на обязательное пенсионное страхование с этих выплат предприниматель не исчислял, мотивируя это наличием у работников статуса временно пребывающих. Инспекция же пришла к выводу о наличии у этих лиц статуса временно проживающих, что влечет обязанность предпринимателя исчислить страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.
Суд апелляционной инстанции считает выводы суда первой инстанции о незаконности решения Управления в этой части правомерными, исходя из следующего.
Пункт 1 статьи 7 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" определяет, что застрахованные лица - лица, на которых распространяется обязательное пенсионное страхование в соответствии с настоящим Федеральным законом. Застрахованными лицами являются граждане Российской Федерации, а также постоянно или временно проживающие на территории Российской Федерации иностранные граждане и лица без гражданства, в том числе работающие по трудовому договору или по договору гражданско-правового характера, предметом которого являются выполнение работ и оказание услуг, а также по авторскому и лицензионному договору.
Статьей 2 Федерального закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" установлены следующие категории законно находящихся в РФ иностранных граждан в зависимости от их правового положения в Российской Федерации: временно пребывающий, временно проживающий и постоянно проживающий.
Временно пребывающий в Российской Федерации иностранный гражданин - лицо, прибывшее в Российскую Федерацию на основании визы или в порядке, не требующем получения визы, и получившее миграционную карту, но не имеющее вида на жительство или разрешения на временное проживание.
Временно проживающий в Российской Федерации иностранный гражданин - лицо, получившее разрешение на временное проживание.
Постоянно проживающий в Российской Федерации иностранный гражданин - лицо, получившее вид на жительство.
Таким образом, как правильно указал суд первой инстанции, иностранный гражданин, работающий в Российской Федерации, является застрахованным лицом по обязательному пенсионному страхованию, и на выплаты, производимые в его пользу, должны начисляться страховые взносы на обязательное пенсионное страхование только, если указанный иностранный гражданин имеет статус постоянно или временно проживающего в Российской Федерации.
Соответственно, если иностранный гражданин имеет статус временно пребывающего в Российской Федерации, то он не является застрахованным лицом, и, следовательно, с выплат в пользу данного физического лица страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не начисляются.
При этом в силу указанных выше требований части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации именно налоговый орган, произведя доначисление страховых взносов на обязательное пенсионное страхование по данному основанию, должен доказать, что иностранные лица, работающие у предпринимателя являются застрахованными лицами.
Из материалов дела следует, что начисление решением Управления страховых взносов произведено на основании письма УФМС по ЯНАО от 04.04.2008 N 4022, согласно которому, по мнению Управления, статус временно пребывающих на территории Российской Федерации имели иностранные граждане - работники предпринимателя, поименованные в приложении N 1,2 к решению Управления.
Вместе с тем из означенного письма УФМС по ЯНАО от 04.04.2008 N 4022, копия которого имеется в материалах дела (т. 9, л.д. 65), следует, что из указанных в таблице (приложенной к данному письму) граждан разрешение на временное проживание в Российской Федерации в 2007 и 2008 годах получили лишь два человека - Слободян И.С. и Казакова А.П. Сведений о том, что Слободня И.С. и Казакова А.П. в проверяемый период (2005-2006 года) имели статус временно или постоянно проживающих в Российской Федерации, а также о том, что остальные работники, указанные в таблице в проверяемый период имели статус временно или постоянно проживающих в Российской Федерации в данном письме не имеется.
Из приложенной к письму таблицы (Т. 9, л.д. 66-68), в которой указаны физические лица, также не следует, что указанные лица являются временно проживающими в Российской Федерации.
То обстоятельство, что в заголовке таблицы изложено определение понятия "временно проживающий в Российской Федерации" не имеет для рассмотрения настоящего спора правового значения, поскольку из содержания данной таблицы не следует, что к ним отнесены перечисленные в таблице лица; не свидетельствует о статусе указанных в таблице физических лиц как временно проживающих в Российской Федерации.
Таким образом, из письма УФМС по ЯНАО от 04.04.2008 N 4022 и приложенной к нему таблицы невозможно установить какие из указанных в таблице физических лиц имеют статус временно пребывающих в Российской Федерации, а какие - временно или постоянно проживающих в Российской Федерации.
Более того, в материалах дела имеется и иное письмо УФМС по ЯНАО (Т. 6, л.д. 126) за подписью И.о. начальника, согласно которому, работающие у Ляшенко П.И. иностранные граждане имеют статус временно пребывающих на территории Российской Федерации.
Первичные документы, подтверждающие статус указанных граждан, налоговым органом в материалы дела не представлены.
В силу указанных обстоятельств вывод Управления о том, что статус временно пребывающих в Российской Федерации имели только иностранные граждане, указанные в приложениях N 1 и N 2 к решению Управления, является недоказанным.
Кроме того, суд первой инстанции правильно указал на отсутствие документов, подтверждающих достоверность расчета сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.
Учитывая нормы пенсионного законодательства, устанавливающего особый порядок уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование для иностранных граждан и лиц без гражданства, согласно которому лица имеющие статус временно пребывающих не являются застрахованными лицами в системе обязательного пенсионного страхования в Российской Федерации, непонятно почему Управлением сумма страховых взносов, подлежащих уплате на основе оспариваемого решения определена методом исключения из суммы начисленных страховых взносов в решении Инспекции сумм рассчитанных на основе данных приложений.
В силу пункта 2 статьи 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные главой 24 "Единый социальный налог" Кодекса.
Таким образом, для определения объекта обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное, суммируются все выплаты в пользу физических лиц, которые входят в состав налоговой базы в соответствии со статьей 237 Налогового кодекса Российской Федерации, и вычитаются из них суммы, не подлежащие налогообложению в соответствии со статьей 238 Налогового кодекса Российской Федерации.
Материалы выездной налоговой проверки (акт, решение Инспекции, приложения к ним), а также решение Управления не содержат каких-либо расчетов страховых взносов, на основании которых возможно определить достоверность начисленной недоимки, каким образом формируется налоговая база для начисления страховых взносов, периоды начала ее формирования, из каких источников получены данные для ее исчисления.
В решении Инспекции указано, что предпринимателем декларация по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за 2006 год не представлена. Вместе с тем из апелляционной жалобы предпринимателя в Управление следует, что данные на застрахованных лиц были сданы предпринимателем в Пенсионный фонд РФ 15.01.2008, декларация в налоговый орган была сдана 11.01.2008 года.
Решение Управления не содержит оценки этих сведений и документов.
С учетом изложенного, суд первой инстанции, исследовав по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации материалы выездной налоговой проверки, представленные в обоснование суммы начисленной решением Управления недоимки по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за период 2005-2006 года, пришел к обоснованному выводу, что сумма начисленной недоимки за 2005 год в размере 344 031 руб., за период 2006 года в размере 530 361 руб., неподтвержденная документально, не может быть признана обоснованной, в силу чего начисление пени на данную сумму недоимки также является необоснованным.
Решением Управления предприниматель привлечен к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм НДФЛ в качестве налогового агента в виде штрафа в сумме 218 837 руб.
Основанием для привлечения предпринимателя к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации явилось установленное в ходе выездной проверки неисчисление, неудержание и неуплата НДФЛ в сумме 1 393 189 руб. 66 коп. за период 2004-2006 годов, в том числе за 2004 год - 299 006 руб. 91 коп., за 2005 год - 389 616 руб. 94 коп., за 2006 год - 704 565 руб. 81 коп.,
В силу пункта 1 статьи 24 Налогового кодекса Российской Федерации налоговыми агентами являются лица, на которых налоговым законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов. Налогоплательщиками же являются организации и физические лица, на которых возложена обязанность уплачивать налоги (статья 19 Налогового кодекса Российской Федерации).
В соответствии с пунктом 1 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 данной статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных указанной статьей.
Согласно пункту 2 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации исчисление сумм и уплата налога в соответствии с данной статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 Кодекса с зачетом ранее удержанных сумм налога.
Из пункта 1 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что налогоплательщик должен самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.
В силу пункт 9 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации не допускает взыскание налога на доходы физических лиц за счет средств налогового агента.
Таким образом, обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, а обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом. До момента удержания налоговым агентом суммы налога обязанность по его уплате лежит на налогоплательщике.
В соответствии с пунктом 4 статьи 226 Налогового Кодекса Российской Федерации налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.
Следовательно, обязанность налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога на доходы физических лиц обусловлена фактом выплаты доходов налогоплательщику.
В соответствии со статьей 210 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.
Из решения Инспекции следует, что в при определении налоговой базы по НДФЛ во внимание принимались суммы, отраженные в договорах с работниками согласно списку, приведенному в решении, поскольку в платежных ведомостях на выдачу заработной платы не отражены выплаты в пользу некоторых работников.
Кроме приведенного списка на странице 22 решения Инспекции, в котором отражена сумма выплаченного дохода, установленная на основании трудовых договоров, иных расчетов ни в решении, ни в акте проверки, ни в приложениях к решению, материалы дела не содержат.
В соответствии с альбомом унифицированных форм первичной учетной документации, разработанным на основании Постановления Правительства РФ от 08.07.1997 N 835 "О первичных учетных документах" и утвержденным Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1 (далее по тексту - Постановление N 1), к унифицированным формам первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, в частности по учету использования рабочего времени и расчетов с персоналом по оплате труда, относятся: табель учета рабочего времени и расчета оплаты труда (Т-12); табель учета рабочего времени (Т-13); расчетно-платежная ведомость (Т-49); расчетная ведомость (Т-51); платежная ведомость (Т-53); журнал регистрации платежных ведомостей (Т-53а); лицевой счет (Т-54); записка-расчет при прекращении (расторжении) трудового договора с работником (увольнении) (Т-61); акт о приеме работ, выполненных по срочному трудовому договору, заключенному на время выполнения определенной работы (Т-73).
Таким образом, как правомерно указал суд первой инстанции, первичными документами по выплате заработной платы являются соответствующие ведомости на выплату заработной платы. Трудовой же договор, заключенный с работником не относится к категории первичных бухгалтерских документов, на основании которого определяется выплаченный работнику доход в период нахождения в трудовых отношениях с работодателем.
Из материалов дела следует, что согласно требованиям о представлении документов от 28.09.2007, 24.10.2007, 20.11.2007, а также разделу 1 акта проверки платежные ведомости о фактически выплаченных суммах заработной платы или иные документы, подтверждающие выплату и фактическое получение заработной платы работниками предпринимателя, налоговым органом не истребовались и не исследовались.
Суд апелляционной инстанции не принимает ссылку Управления на то, что требованием о предоставлении документов от 28.09.2007 N 12-25/525 (пункт 9 требования) предпринимателю было предложено предоставить налоговые карточки и лицевые счета по учету доходов и НДФЛ (1-НДФЛ) за период с 01.01.2004 по 31.08.2007, которые предпринимателем представлены не были.
Данные документы не относятся к указанным первичным документам по выплате заработной платы, в силу чего их непредставление не может влиять на определение налоговой базы по НДФЛ.
Таким образом, расчет налоговой базы для определения НДФЛ, подлежащего удержанию и перечислению, произведенный налоговым органом на основании трудовых договоров противоречит установленным нормам законодательства и не может содержать достоверных сведений о фактически начисленном и выплаченном доходе. А при отсутствии в материалах дела первичных документов по выплате заработной суд не имеет возможности проверить достоверность начисленной суммы НДФЛ.
Кроме того, как указано выше, налоговое законодательство обязанность налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению сумм НДФЛ связывает с фактом выплаты дохода. Однако материалы проверки не содержат информации о дате фактического получения налоговым агентом в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также о дне перечисления дохода со счетов налогового агента в банке на счет налогоплательщика, либо через кассу предпринимателя наличными денежными средствами, сроков выплаты заработной платы и иных документов, подтверждающих получение дохода работниками предпринимателя.
Учитывая изложенное, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что суммы доначисленного НДФЛ за 2004-2006 года не могут быть признаны достоверными.
Суд апелляционной инстанции не принимает довод Управления о том, что в обжалуемом решении не указано на взыскание сумм НДФЛ, суммы налога предложены к удержанию и перечислению предпринимателем. Оценка изложенных обстоятельств доначисления решением Управления сумм НДФЛ имеет значение для определения правомерности начисления и предложения уплатить предпринимателю решением Управления сумм пени и штрафа по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации.
Пеней в силу пункта 1 статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации признается установленная этой статьей денежная сумма, которую налоговый агент должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора.
Статья 123 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает ответственность за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) налоговым агентом сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению, что влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.
Поскольку сумма пени и штрафа напрямую зависят от сумм подлежащего уплате налога, то пени в сумме 253 618 руб. 77 коп., начисленные за несвоевременную уплату НДФЛ, а также штраф в сумме 218 837 руб. по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации, правомерно признаны судом первой инстанции не обоснованными.
Кроме того, суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить следующее.
Исходя из пункта 1 статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации, пени являются мерой государственного принуждения, носящей компенсационный характер за несвоевременную уплату налогов в бюджет, и должны взыскиваться с того субъекта налоговых правоотношений, на кого возложена такая обязанность.
Как было указано выше, в силу положений пунктов 1, 2 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации, в случае неисчисления и неудержания налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет налоговым агентом, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается неисполненной, то есть именно он является должником перед бюджетом.
В случае же удержания суммы налога налоговым агентом он становится обязанным лицом по перечислению (уплате) в бюджет этой суммы и соответствующей уплате пеней, установленных статьей 75 Налогового кодекса Российской Федерации.
Поскольку материалами дела подтверждается, что Общество в проверяемый период спорные суммы НДФЛ с налогоплательщиков не удержало, то основания для взыскания этих сумм и, соответственно, начисления пени за их неуплату отсутствуют.
Доводы Инспекции, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, о нарушении прав налогоплательщика, поскольку признание недействительным решения Управления не влечет за собой отмены решения Инспекции, которым доначислены и предложены к уплате суммы налогов, пеней и штрафов в большем размере, суд апелляционной инстанции отклоняет по следующим основаниям.
Соответствии с пунктом 1 статьи 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган в порядке, определяемом настоящей статьей.
Пункт 2 данной статьи предусматривает, что в случае, если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, изменит решение нижестоящего налогового органа, решение нижестоящего налогового органа, с учетом внесенных изменений, вступает в силу с даты принятия соответствующего решения вышестоящим налоговым органом.
В данном случае Управление изменило решение Инспекции и вынесло новое. Об этом свидетельствует формулировка пункта 1 резолютивной части решения Управления (Т. 1, л.д. 21).
При этом указания на то, что в какой-то части решение Инспекции оставлено без изменения, в решении Управления не содержится.
Таким образом, фактически решение Инспекции вступило в законную силу в редакции решения Управления, соответственно решение Инспекции в первоначальном виде, до его изменения решением Управления, не существует.
При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает, что обжалуемый судебный акт принят в соответствии с нормами материального и процессуального права и оснований для его отмены и удовлетворения жалобы нет.
В связи с отказом в удовлетворении апелляционной жалобы Управления, в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по оплате государственной пошлины за подачу апелляционной жалобы относятся на подателя апелляционной жалобы.
На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд
ПОСТАНОВИЛ:
Решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 01.11.2008 по делу N А81-3255/2008 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.
Председательствующий |
Е.П. Кливер |
Судьи |
А.Н. Лотов |
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Номер дела в первой инстанции: А81-3255/2008
Истец: Индивидуальный предприниматель Ляшенко Петр Иванович
Ответчик: Управление Федеральной налоговой службы России N1 по Ямало-Ненецкому автономному, Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 1 по Ямало-Ненецкому автономному округу