Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 13 марта 2009 г. N 08АП-749/2009

город Омск

13 марта 2009 г.

Дело N А46-19775/2008

Резолютивная часть постановления объявлена 05 марта 2009 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 13 марта 2009 года.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Кливера Е.П.,

судей Рыжикова О.Ю., Ивановой Н.Е.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Лиопа А.В.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-749/2009) Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области на решение Арбитражного суда Омской области от 22.12.2008 по делу N А46-19775/2008 (судья Захарцева С.Г.), принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Ликеро-водочный завод "ОША" города Омска к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области

о признании недействительным решения N 268 от 22.08.2008 года,

при участии в судебном заседании представителей:

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области - Борисовская Н.Н. по доверенности N 08 юр/39 от 12.01.2009 сроком до 31.12.2009 (личность представителя установлена на основании служебного удостоверения);

от общества с ограниченной ответственностью "Ликеро-водочный завод "ОША" города Омска - Казанцев М.Н. по доверенности от 16.02.2009 сроком действия на 1 год (личность представителя удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации),

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Ликеро-водочный завод "ОША" (далее - ООО "ЛВЗ "ОША", общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области (далее - Межрайонная ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения N 268 от 22.08.2008 об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Омской области от 22.12.2008 по делу N А46-19775/2008 требования налогоплательщика удовлетворены в полном объеме, оспариваемый ненормативный правовой акт признан недействительным.

Межрайонная ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области с решением суда первой инстанции не согласилась и обжаловала его в апелляционном порядке, указав в качестве основания его отмены на нарушение судом норм материального права.

В обоснование доводов жалобы, налоговый орган указал, что Постановление Правительства Омской области N 174-п от 19.12.2007 "Об утверждении результатов государственной кадастровой оценки земель населенных пунктов города Омска в границах кадастрового района 55:36" (далее - Постановление N 174-п) неправильно квалифицировано судом первой инстанции как нормативный правовой акт законодательства о налогах и сборах, поскольку таковой относится к законодательству, регулирующему земельные правоотношения, в связи с чем, к нему не могут быть применены правила статьи 5 Налогового кодекса Российской Федерации о вступлении в силу ненормативных правовых актов с начала налогового периода.

Кроме того, инспекция считает необоснованным вывод суда о том, что указанное Постановление на момент проведения кадастровой оценки не было утверждено, обоснованный внесением 26.11.2008 в Постановление N 174-п изменений (результаты государственной кадастровой оценки земель были дополнены таблицей кадастровая стоимость). Налоговый орган считает, что названными изменениями Постановление N 174-п лишь было дополнено таблицей, представляющей результат умножения площади каждого земельного участка на удельный показатель, в то время как до внесения названных изменений для определения кадастровой стоимости необходимо было произвести такое умножение площади каждого земельного участка на удельный показатель, установленный Постановлением N 174-п.

ООО "ЛВЗ "ОША" представило отзыв на апелляционную жалобу, в котором указано на законность и обоснованность решения суда первой инстанции, а также на отсутствие оснований для его отмены.

Общество полагает, что в первоначальной редакции Постановления N 174-п не была утверждена кадастровая стоимость каждого из земельных участков, так как были установлены только средние удельные показатели, на основании которых кадастровая стоимость не может быть определена. Общество также считает обоснованным вывод суда первой инстанции, что при исчислении кадастровой стоимости земельных участков по земельному налогу за 2008 год не подлежат применению результаты кадастровой оценки земельных участков, являющихся объектом налогообложения по земельному налогу, установленные Постановлением N 174-п.

В заседании суда апелляционной инстанции представители лиц, участвующих в деле, поддержали свои доводы и возражения.

Суд апелляционной инстанции, исследовав материалы дела, изучив апелляционную жалобу, отзыв на нее, выслушав представителей сторон, установил следующие обстоятельства.

Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области проведена камеральная налоговая проверка налогового расчета по авансовым платежам по земельному налогу за 1 квартал 2008, представленного 29.04.2008 ООО "ЛВЗ "ОША".

В ходе проверки установлено, что ООО "ЛВЗ "ОША" занизило авансовый платеж по земельному налогу за 1 квартал 2008 года вследствие использования при исчислении авансового платежа кадастровой стоимости земельных участков, рассчитанной на основании не подлежащего применению с 01.01.2008 Указа Губернатора Омской области N 110 от 19.06.2003.

По результатам проверки составлен акт камеральной налоговой проверки и, с учетом возражений общества, вынесено решение N 268 от 22.08.2008 об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, которым ООО "ЛВЗ "ОША" доначислен и предложен к уплате земельный налог по сроку уплаты 30.04.2008 в сумме 1 361 700 рублей и пени в размере 55 625 рублей.

В решении налоговый орган указывает на занижение ООО "ЛВЗ "ОША" налоговой базы по земельному налогу в отношении земельных участков, включенных в налоговый расчет по авансовым платежам по земельному налогу за 1 квартал 2008 года, на 363 119 656,80 рублей, что повлекло занижение авансового платежа по земельному налогу за 1 квартал 2008 года на 1 361 700 рублей. По мнению проверяющих, кадастровая стоимость земельных участок, принадлежащих обществу на праве постоянного бессрочного пользования, подлежала определению на основании Постановления N 174-п.

Полагая, что решение налогового органа не соответствует нормам действующего законодательства, нарушает права и законные интересы общества, ООО "ЛВЗ "ОША" обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании указанного ненормативного акта недействительным.

Суд первой инстанции, удовлетворяя требования ООО "ЛВЗ "ОША", мотивировал принятое решение необходимостью отнесения Постановления 174-п, которым были утверждены результаты оценки кадастровой стоимости земельных участков, к актам законодательства о налогах и сборах и указал, что названный ненормативный правовой акт вступает в силу с 01.01.2009, в связи с чем, у налогоплательщика отсутствует обязанность по уплате дополнительно начисленных платежей по земельному налогу. Кроме того, суд первой инстанции также указал, что Постановление N 174-п на момент проведения кадастровой оценки не было утверждено, поскольку 26.11.2008 года в него были внесены изменения, а именно: результаты государственной кадастровой оценки земель населенных пунктов города Омска в границах кадастрового района 55:36 дополнены таблицей "Кадастровая стоимость земельных участков в составе земель населенных пунктов города Омска по результатам работ по определению кадастровой стоимости земельных участков, проведенных в 2007 году" согласно приложению.

На основании апелляционной жалобы налогового органа, законность и обоснованность означенного решения суда первой инстанции является предметом рассмотрения Восьмого арбитражного апелляционного суда.

Суд апелляционной инстанции, проверив в порядке статьей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность решения арбитражного суда первой инстанции, находит решение подлежащим отмене, апелляционную жалобу - удовлетворению, исходя из следующего.

В соответствии со статьей 388 Налогового кодекса Российской Федерации ООО "ЛВЗ "ОША" является плательщиком земельного налога.

Объектом налогообложения признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), на территории которого введен налог (пункт 1 статьи 389 Налогового кодекса Российской Федерации).

Статьей 390 Налогового кодекса Российской Федерации установлены следующие правила определения налоговой базы по земельному налогу: налоговая база определяется как кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения; кадастровая стоимость земельного участка определяется в соответствии с земельным законодательством Российской Федерации.

Согласно статье 66 Земельного кодекса Российской Федерации, для установления кадастровой стоимости земельных участков проводится государственная кадастровая оценка земель.

Порядок проведения государственной кадастровой оценки земель устанавливается Правительством Российской Федерации (соответствующие Правила утверждены Постановлением Правительства РФ от 8 апреля 2000 года N 316). Органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации утверждают средний уровень кадастровой стоимости по муниципальному району (городскому округу).

Во исполнение пункта 2 статьи 66 Земельного кодекса Российской Федерации, пунктов 3, 10 Правил проведения государственной кадастровой оценки земель, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 8 апреля 2000 года N 316, а также в соответствии с пунктами 35, 36 статьи 4 Закона Омской области "О регулировании земельных отношений в Омской области" Правительство Омской области Постановлением N 174-п утвердило результаты государственной кадастровой оценки земель населенных пунктов города Омска в границах кадастрового района 55:36 согласно приложению к настоящему постановлению.

До утверждения Постановлении N 174-п на территории Омской области действовал Указ Губернатора Омской области N 110 от 19.06.2003 "Об утверждении результатов государственной кадастровой оценки земель поселений Омской области", (табличная часть "город Омск" в приложении N 1 которого признана утратившей силу Указом Губернатора Омской области от 29.12.2007 N 148).

Общество полагает, что оно правомерно рассчитало свои налоговые обязательства исходя из кадастровой стоимости земли, установленной Указом Губернатора Омской области N 110 от 19.06.2003, а не Постановлением N 174-п.

Суд первой инстанции воспринял позицию общества, и указал, что: в соответствии с пунктом 1 статьи 5 Налогового кодекса Российской Федерации акты законодательства о налогах и сборах вступают в силу не ранее, чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее первого числа очередного налогового периода по соответствующему налогу; Постановление N 174-п в части утверждения результатов государственной кадастровой оценки земель относится к актам законодательства о налогах и сборах и представляет собой нормативный правовой акт по вопросу, связанному с налогообложением; кадастровая стоимость определяется по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом; в силу того, что налоговым периодом по земельному налогу является календарный год, и на 01.01.2008 Постановление N 174-п не вступило в силу, так как не истек месячный срок со дня его официального опубликования, то суд первой инстанции пришел к выводу о том, что названное Постановление не могло применяться налогоплательщиком при исчислении налога за 2008 год.

Между тем суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

Отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах, определены в статье 2 Налогового кодекса Российской Федерации. К таким отношениям относятся властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В состав законодательства о налогах и сборах включаются законодательство Российской Федерации о налогах и сборах, законодательство субъектов Российской Федерации о налогах и сборах и нормативные правовые акты представительных органов муниципальных образований о налогах и сборах. Законодательство субъектов Российской Федерации о налогах и сборах состоит из законов о налогах субъектов Российской Федерации, принятых в соответствии с Кодексом.

Кроме того, статьей 4 Налогового кодекса Российской Федерации органам исполнительной власти субъектов Российской Федерации в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях предоставлено право издавать нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами.

Таким образом, субъект Российской Федерации наделен правом издавать ненормативные правовые акты о налогах и сборах, основными признаками которых является регулирование властных отношений по установлению, введению и взиманию налогов и сборов.

Между тем, Постановление N 174-п, которым утверждены результаты кадастровой оценки земель населенных пунктов города Омска, принято во исполнение пункта 2 статьи 66 Земельного кодекса Российской Федерации, пунктов 3, 10 Правил проведения государственной кадастровой оценки земель, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 08.04.2000 N 316, а также в соответствии с пунктами 35, 36 статьи 4 Закона Омской области "О регулировании земельных отношений в Омской области".

Статьей 66 Земельного кодекса Российской Федерации определено, что для установления кадастровой стоимости земельных участков проводится государственная кадастровая оценка земель, порядок проведения которой устанавливается Правительством Российской Федерации.

Согласно пункту 3 Постановления Правительства Российской Федерации от 25.08.1999 N 945 "О государственной кадастровой оценке земель" и пункту 10 Правил проведения государственной кадастровой оценки земель, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 08.04.2000 N 316, результаты государственной кадастровой оценки земель утверждаются органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации по представлению территориальных органов Роснедвижимости.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 08.04.2000 N 316 утверждены Правила проведения государственной кадастровой оценки земель. В соответствии с указанными Правилами государственную кадастровую оценку земель проводит Федеральное агентство кадастра объектов недвижимости, его территориальные органы, а также находящиеся в их ведении предприятия и организации; в процессе государственной кадастровой оценки земель проводится оценочное зонирование территории; государственная кадастровая оценка земель проводится с учетом данных земельного, градостроительного, лесного, водного и других кадастров; результаты государственной кадастровой оценки земель вносятся в государственный земельный кадастр.

В соответствии с пунктом 1 статьи 391 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.

На основании изложенного суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, кадастровая стоимость только используется при расчете налога на землю, в то время как налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога (статья 17 Налогового кодекса Российской Федерации).

В настоящем случае сам налог, порядок его исчисления, сроки уплаты и другие его обязательные элементы Постановлением N 174-п не установлены, в связи с чем, закрепление в указанном ненормативном правовом акта кадастровой стоимости земельных участков, не свидетельствует об установлении налога по смыслу статьей 2 и 17 Налогового кодекса Российской Федерации и о возможности его отнесения к актам налогового законодательства.

Напротив, данный нормативный правовой акт, исходя из его преамбулы, регулирует земельные отношения.

Таким образом, нормативные правовые акты органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации об утверждении результатов государственной кадастровой оценки земель, изданные во исполнение Постановлений Правительства Российской Федерации от 25.08.1999 N 945 "О государственной кадастровой оценке земель" и от 08.04.2000 N 316, которым утверждены Правила проведения государственной кадастровой оценки земель, регулируют земельные отношения и в силу пункта 3 стать 2 Земельного кодекса Российской Федерации относятся к актам, содержащим нормы земельного права.

На этом основании суд апелляционной инстанции полагает, что, поскольку нормативные правовые акты органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации об утверждении результатов государственной кадастровой оценки земель регулируют земельные, а не налоговые отношения, указанные акты не относятся к нормативным правовым актам о налогах и сборах и, следовательно, на них не распространяются нормы статьи 5 Налогового кодекса Российской Федерации. Данная позиция отражена в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 09.12.2002 N 18-Г02-12 и Письме Министерства финансов Российской Федерации от 22.10.2008 N 03-05-04-02/65.

Следовательно, обратный вывод суда первой инстанции не может быть принят как правомерный, а общество должно было рассчитать свои налоговые обязательства исходя из кадастровой стоимости земли, установленной Постановлением N 174-п.

Судом апелляционной инстанции признается ошибочным указание суда первой инстанции и довод налогоплательщика о том, что Постановление N 174-п на момент проведения кадастровой оценки не было утверждено, поскольку 26.11.2008 года в него были внесены изменения, а именно: результаты государственной кадастровой оценки земель населенных пунктов города Омска в границах кадастрового района 55:36 дополнены таблицей "Кадастровая стоимость земельных участков в составе земель населенных пунктов города Омска по результатам работ по определению кадастровой стоимости земельных участков, проведенных в 2007 году" согласно приложению, и что в первоначальной редакции Постановления N 174-п не была утверждена кадастровая стоимость каждого из земельных участков, так как были установлены только средние удельные показатели, на основании которых кадастровая стоимость не может быть определена.

Как обосновано указано налоговым органом, таблица "Кадастровая стоимость земельных участков в составе земель населенных пунктов города Омска по результатам работ по определению кадастровой стоимости земельных участков, проведенных в 2007 году", которой было дополнено Постановление N 174-п, представляет из себя лишь результат умножения площади каждого отдельного земельного участка на удельный показатель, установленный означенным Постановлением в его первоначальном виде.

До внесения названных изменений, расчет кадастровой стоимости в соответствии с Постановления N 174-п осуществлялся путем умножения площади каждого участка на удельный показатель, установленный Постановлением N 174-п.

Так, например, кадастровая стоимость земельного участка с кадастровым номером 55:36:04 01 12:58 составляет 113 018 880 рублей и получается путем умножения площади указанного участка (24 000 кв.м.) на удельный показатель (4709,12./кв.м.).

Таким образом, удельный показатель, установленный Постановлением N 174-п, представляет из себя стоимость одного квадратного метра земельного участка.

Кроме того, Постановлением Правительства РФ от 8 апреля 2000 года N 316 утверждены Правила проведения государственной кадастровой оценки земель, пунктом 11 которых предусмотрено, что методические указания по государственной кадастровой оценке земель и нормативно-технические документы, необходимые для проведения государственной кадастровой оценки земель, разрабатываются и утверждаются Министерством экономического развития и торговли РФ по согласованию с заинтересованными федеральными органами исполнительной власти.

Приказом от 15 февраля 2007 года N 39 Министерство экономического развития и торговли РФ утвердило Методические указания по государственной кадастровой оценке земель населенных пунктов.

В целях разъяснения положений Методических указаний по государственной кадастровой оценке земель населенных пунктов, утвержденных Приказом Минэкономразвития России от 15 февраля 2007 года N 39 "Об утверждении Методических указаний по государственной кадастровой оценке земель населенных пунктов", утверждены Технические рекомендации по государственной кадастровой оценке земель населенных пунктов.

Разделом III (Расчет кадастровой стоимости земельных участков в составе земель населенных пунктов) названных Технических рекомендаций определено, что одним из методических подходов к определению кадастровой стоимости земельных участков является определение кадастровой стоимости земельных участков на основании минимальных или средних удельных показателей кадастровой стоимости других категорий и видов разрешенного использования.

Таким образом, то обстоятельство, что результаты государственной кадастровой оценки земель населенных пунктов города Омска в границах кадастрового района 55:36 дополнены таблицей "Кадастровая стоимость земельных участков в составе земель населенных пунктов города Омска по результатам работ по определению кадастровой стоимости земельных участков, проведенных в 2007 году" и что в первоначальной редакции Постановления N 174-п не была утверждена кадастровая стоимость каждого из земельных участков, так как были установлены только средние удельные показатели, не повлияли на порядок определения кадастровой стоимости земельных участков.

Кроме того, как Постановление N 174-П до дополнения таблицей "Кадастровая стоимость земельных участков в составе земель населенных пунктов города Омска по результатам работ по определению кадастровой стоимости земельных участков, проведенных в 2007 году", так и после содержит указание на "средний удельный показатель кадастровой стоимости земель по видам разрешенного использования руб./кв.м".

На основании изложенного, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что налоговым органом правомерно были доначислены обществу спорные суммы авансового платежа по земельному налогу.

Также судом апелляционной инстанции проверена арифметическая правильность расчета налогового органа о подлежащих уплате сумм названных авансовых платежей - расхождений не установлено. При этом, верность арифметического расчета инспекции ООО "ЛВЗ "ОША" не оспорена.

При таких обстоятельствах решение суда первой инстанции подлежит отмене, апелляционная жалоба налогового органа - удовлетворению.

В связи с удовлетворением апелляционной жалобы, расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела судом первой и судом апелляционной инстанции относятся на ООО "ЛВЗ "ОША", а поскольку налоговым органом за подачу апелляционной жалобы уплачена государственная пошлина в размере 1000 руб. (п/п N 872 от 21.01.2009), то названная сумма подлежит взысканию с налогоплательщика в пользу инспекции.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 2 статьи 269, пунктом 4 части 1 статьи 270, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Омской области от 22.12.2208 по делу N А46-19775/2008 отменить, принять новый судебный акт.

В удовлетворении требований общества с ограниченной ответственностью "Ликеро-водочный завод "ОША" о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области N 268 от 22.08.2008 года об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, отказать.

Взыскать с общества с ограниченной ответственностью "Ликеро-водочный завод "ОША", расположенного по адресу: 644105, город Омск, улица 22 Партсъезда, 101, в пользу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области, расположенной по адресу: 644010, город Омск, улица Маршала Жукова, 72/1, расходы по уплате государственной пошлины за подачу апелляционной жалобы в размере 1000 рублей.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Е.П. Кливер

Судьи

О.Ю. Рыжиков Н.Е. Иванова