Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 20 марта 2009 г. N 08АП-813/09

город Омск

20 марта 2009 г.

Дело N А46-15628/2008

Резолютивная часть постановления объявлена 17 марта 2009 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 20 марта 2009 года

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Ивановой Н.Е.,

судей Кливера Е.П., Рыжикова О.Ю.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Лиопа А.В.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-813/2009) инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому административному округу г. Омска на решение Арбитражного суда Омской области от 23.12.2008 по делу N А46-15628/2008 (судья Захарцева С.Г.), принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Темп" к инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому административному округу г. Омска

о признании недействительным решения в части от 30.06.2008 N 6723507,

при участии в судебном заседании представителей:

от инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому административному округу г. Омска - Москалева Ф.Ф. (удостоверение, доверенность N 4058 от 06.03.2008 сроком на 3 года); Винс А.В. (удостоверение, доверенность N 16103 от 25.09.2007 сроком на 3 года);

от общества с ограниченной ответственностью "Темп"- Попова В.В. (паспорт, доверенность от 03.12.2008 сроком действия до 31.12.2009);

установил:

Арбитражный суд Омской области решением от 23.12.2008 по делу N А46-15628/2008 удовлетворил требования общества с ограниченной ответственностью "Темп" (далее - ООО "Темп", общество, налогоплательщик, заявитель) о признании недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому административному округу г. Омска (налоговый орган, инспекция) от 30.06.2008 N 6723507 в части привлечения к налоговой ответственности по части 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль в размере 51 679,82 рубля и за неполную уплату НДС в размере 12 298 руб.; начисления и предложения уплатить пени по налогу на прибыль в размере 67 833,66 руб., недоимки по налогу на прибыль в размере 258 399,12 руб. и внесения указанных изменений в бухгалтерский и налоговый учет.

Удовлетворяя требования налогоплательщика по эпизоду, связанному с доначислением обществу сумм налога на прибыль (пени, штраф) по причине неправомерного единовременного списания налогоплательщиком в расходы затрат на оплату услуг по разработке и подготовке бизнес-проекта "Кабельное телевидение" по договору от 29.07.2005 N 38 с ООО "Юсон-Омск", которые налоговый орган признал затратами капитального характера, подлежащими отнесению на расходы путем начисления амортизации, суд первой инстанции исходил из того, что названные расходы не направлены на приобретение основных средств, поскольку работы по созданию основных средств исполнялись на основании иной проектной документации, подготовленной иным контрагентом, а, следовательно, означенные расходы необходимо относить к консультационным услугам и списывать единовременно.

Признавая решение налогового органа недействительным в части признания необоснованными расходов налогоплательщика по процентам, начисленным по долговым обязательствам, суд первой инстанции исходил из того, что согласно статье 269 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики вправе одновременно использовать 2 метода определения размера названных расходов (метод учета в расходах фактически оплаченных процентов, при условии их неотклонения более чем на 20% от среднего уровня процентов, по сопоставимым обязательствам; метод произведения ставки рефинансирования ЦБ РФ на 1,1).

Кроме того, суд первой инстанции отметил, что поскольку налоговым законодательством нечетко сформулировано понятие сопоставимости долговых обязательств, то при разрешении спора по существу необходимо применить положения статьи 3 НК РФ, согласно которым неясности в налоговом законодательстве необходимо трактовать в пользу налогоплательщика, и признать правомерным вывод общества о сопоставимости долговых обязательств последнего, что позволяет применить налогоплательщику для определения размера расходов метод включения в расходы сумму процентов по обязательствам, которые не отклоняются от среднего уровня.

Признавая необоснованным привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 12 298 руб., суд первой инстанции исходил из того, что у налогоплательщика имелась переплата по НДС в размере, перекрывающем размер доначисленного налога по проверке, что свидетельствует об отсутствии события налогового правонарушения.

В апелляционной жалобе налоговый орган, ссылаясь на нарушение судом норм материального права, неполное выяснение фактических обстоятельств дела, просит решение отменить и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований налогоплательщика.

В обоснование своей позиции инспекция отмечает, что общество неправомерно для определения сопоставимости полученных долговых обязательств установило собственные критерии, которые отличаются от установленных пунктом 1 статьи 269 НК РФ. Долговые обязательства, отвечающие критериям, отличным от установленных НК РФ, не могут считаться выданными на сопоставимых условиях.

Налоговый орган, не соглашаясь с выводом суда о правомерном единовременном отнесении обществом на расходы затрат по оплате услуг по разработке и подготовке бизнес-проекта "Кабельное телевидение", отмечает, что названные затраты организации, являются затратами на капитальные вложения, поскольку в соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов (ОК 013-94 от 26.12.1996г.) оборудование и аппаратура радио, телевидения и связи включены в подраздел 14 "Машины и оборудования" раздела 10 "Материальные основные фонды".

Ссылаясь на пункт 46 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации от 29.07.0998г. N 34н, налоговый орган заключает, что затраты организации, произведенные в связи с разработкой и подготовкой проекта "кабельное телевидение" с целью создания сети кабельного телевидения, относится к расходам, учитываемым в составе основных средств, стоимость которых в соответствии с пунктом 48 вышеназванного Положения и пунктом 1 статьи 256 НК РФ погашается путем начисления амортизации.

В представленном в апелляционный суд отзыве налогоплательщик выражает свое несогласие с позицией инспекции, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представитель инспекции поддержал требования, изложенные в апелляционной жалобе, дополнительно пояснив, что не обжалует решение суда первой инстанции в части штрафа по налогу на добавленную стоимость в размере 12 298 руб.

Представитель общества поддержала доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, при этом пояснив, что расходы пересчитывались по договорам, в которых общество было заемщиком.

В силу части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

С учетом положений указанной статьи Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, а также, принимая во внимание, что от общества не поступило возражений в связи с рассмотрением решения арбитражного суда в части, суд апелляционной инстанции проверяет законность вынесенного судом первой инстанции акта в части удовлетворения требований по эпизодам, связанным с доначислением налога на прибыль по процентам с долговых обязательств, и по расходам на оплату услуг по разработке и подготовке бизнес-проекта "Кабельное телевидение".

Суд апелляционной инстанции, исследовав материалы дела, изучив апелляционную жалобу, отзыв на нее, выслушав представителей сторон, установил следующие обстоятельства.

Налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка ООО "Темп" по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в бюджет налога прибыль, налога на добавленную стоимость, налога на имущество, транспортного налога, ЕСН, страховых взносов на ОПС за период с 01.01.2005 по 31.12.2006, НДФЛ за период с 01.01.2005 по 31.01.2008.

По результатам проверки составлен акт выездной налоговой проверки N 22 от 04.06.2008 и принято решение N 6723507 от 30.06.2008 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым заявитель привлечён к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа за неполную уплату НДС в размере 12 298 руб., за неполную уплату налога на прибыль за 2005-2006 год в размере 58 405 руб.

На основании статьи 75 НК РФ ООО "Темп" была начислена пеня за несвоевременную уплату налога на прибыль в размере 77 294 руб., предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль в размере 292 027 руб.; провести зачет недоимки за счет переплаты по НДС в размере 102 598 руб., внести необходимые исправления в бухгалтерский и налоговый учет.

Полагая, что решение инспекции о привлечении ООО "Темп" к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах принято с нарушением норм действующего законодательства и нарушает права и законные интересы заявителя, последний обратился в арбитражный суд с вышеназванными требованиями.

Решением от 23.12.2008 Арбитражный суд Омской области удовлетворил требования налогоплательщика.

Означенное решение суда первой инстанции частично обжалуется в Восьмой арбитражный апелляционный суд.

Суд апелляционной инстанции, проверив в порядке статьей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность решения арбитражного суда первой инстанции, находит решение подлежащим частичной отмене, исходя из следующего.

Относительно эпизода, связанного с доначислением обществу 44 659 руб. 92 коп. налога на прибыль за 2005 год, 185 755 руб. 20 коп. налога на прибыль за 2006 год, 8 931 руб. 98 коп. штрафа за неполную уплату налога на прибыль за 2005 год, 37 151 руб. 04 коп. штрафа за неполную уплату налога на прибыль за 2006 год и соответствующей пени за несвоевременную уплату налога на прибыль за 2005-2006 год.

Как усматривается из оспариваемого решения, основанием для доначисления названных сумм налога, пени, штрафа явилось то обстоятельство, что налогоплательщик, по мнению инспекции, необоснованно завысил внереализационные расходы за 2005 г. в сумме 186 083 руб., за 2006 г. в сумме 1 439 081 руб.

Налоговый орган в ходе проверки установил, что общество в своей учетной политике, принятой на 2005 и 2006 гг. предусматривало 2 способа расчета предельной величины расходов, принимаемых к вычету по долговым обязательствам в целях налогообложения прибыли:

-проценты по банковским кредитам учитываются в пределах ставки рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза по кредитам в рублях и в размере 15 % -в валюте;

-проценты по займам контрагентов учитываются по методу сопоставимости, для чего устанавливает следующие критерии сопоставимости: предельный размер суммы займа по договору для сопоставимых обязательств находится в пределах от 30 млн. руб. до 500 млн. руб.; максимальная процентная ставка по займам составляет 26%; целевое назначение не учитывается; смена процентов по условиям заемного договора внутри действия договора не влечет пересмотра сопоставимости участвующих договоров при условии, что изменение не приводит к отклонению процентов более чем на 20%.

Из материалов дела усматривается, что в проверяемом периоде ООО "Темп" были получены кредиты и заемные средства от:

1. ЗАО "Банк Сибири" - по кредитам от названной организации в целях налогообложения расходы определялись по ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза;

2. ООО "Архон" - по займу от названной организации в целях налогообложения расходы определялись по фактическому размеру процентов;

3. ООО "Галс-Авто" - по займу от названной организации в целях налогообложения расходы определялись по фактическому размеру процентов;

4. ООО "Юсон-Сибирь" - по займам от названной организации в целях налогообложения расходы определялись по фактическому размеру процентов.

Проанализировав положения статьи 269 НК РФ, согласно которой под долговыми обязательствами понимаются различные заимствования, проценты по которым признаются расходами при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным с том же квартале на сопоставимых условиях, при том, что под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения, налоговый орган в оспариваемом решении пришел к следующему выводу.

Поскольку критерии сопоставимости, закрепленные обществом в своей учетной политике не соответствуют нормам действующего законодательства, то они не могут участвовать при определении сопоставимости долговых обязательств, так как, если не выполнено хотя бы одно из обязательных условий, предусмотренных статьей 269 Налогового кодекса РФ, то полученные организацией кредиты и займы нельзя отнести к сопоставимым. На сопоставимость не влияет категория кредиторов, от которых получены кредиты или займы (банк или иное юридическое лицо).

Также из решения налогового органа следует, что согласно положениям статьи 269 НК РФ налогоплательщик, при определении расходов, принимаемых к вычету по долговым обязательствам, может выбрать только один из двух способов расчета предельной величины расходов. Первый метод заключается в определении среднего процента, второй предусматривает использование ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза - по долговым обязательствам в рублях или равной 15 процентам.

Из вышеизложенного налоговый орган сделал вывод о неправомерном применении обществом в 2005 - 2006 году определения размера расходов по методу сопоставимых займов, а, следовательно, в своем решении указал, что заявителю следовало отнести на внереализационные расходы суммы процентов, исчисленных исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза.

Суд первой инстанции признал позицию налогового органа несостоятельной по той причине, что названной нормой дано понятие долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях, причем не определено понятие "сопоставимого объема обязательств", в связи с чем, регулирование этого вопроса приказом об учетной политике не противоречит закону.

Поскольку в тексте абзаца 4 части 1 статьи 269 НК РФ указано, что способ определения затрат, учитываемых в составе расходов, по ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, может применяться также по выбору налогоплательщика, то суд первой инстанции пришел к выводу о правомерности применения такого способа по отношению к банковским кредитам наряду с иным способом, предусмотренным статьей 269 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции находит названный вывод суда соответствующими налоговому законодательству, но при этом находит ошибочным вывод о правомерном определении налогоплательщиком размера расходов по методу сопоставимости займов.

Позиция апелляционного суда основывается на следующем.

Подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ установлено, что затраты в виде процентов по долговым обязательствам любого вида признаются внереализационными расходами и учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 Налогового кодекса РФ.

Согласно положениям статьи 269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.

При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Из анализа названной нормы следует, что налогоплательщик вправе применять способ определения размера расходов, учитываемых в целях налогообложения, методом по ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, при следующих условиях:

- при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях;

- по выбору налогоплательщика.

То есть, налогоплательщик, определив, что тот или иной заем не сопоставим с иными его займами, в силу названной нормы должен определить размер расхода по ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза. В тоже время названной нормой не указано, что если хотя бы один заем не сопоставим с иными займами, то налогоплательщик обязан определять по всем долговым обязательствам размер расходов по ставке рефинансирования, путем ее увеличения в 1,1 раза.

Кроме того, содержание статьи 269 НК РФ позволяет прийти к выводу о том, что налогоплательщик не лишен возможности по ряду долговых обязательств без анализа их сопоставимости применить метод определения размера расходов по ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза.

При названных обстоятельствах суд апелляционной инстанции находит правомерным вывод суда первой инстанции о возможном применении налогоплательщиком в проверяемых периодах для определения размера расходов по займам и кредитам одновременно двух методов, предусмотренных статьей 269 НК РФ.

В тоже время, согласно статье 269 НК РФ способ определения расходов по долговым обязательствам по фактическому размеру процентов может быть применим при следующих условиях:

1. При наличии у налогоплательщика сопоставимых долговых обязательств, выданных в том же квартале.

Притом что сопоставимость определяется следующими критериями:

- кредит должен быть выдан в той же валюте;

- кредит должен быть выдан под аналогичные обеспечения;

- кредит должен быть выдан в сопоставимых объемах;

- кредит должен быть выдан на те же сроки.

2. Если по названным критериям будет установлена сопоставимость долговых обязательств, размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не может отклоняться от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях.

При этом апелляционный суд считает, что из положений статьи 269 НК РФ: "Расходами признаются проценты, начисленные по долговому обязательству при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях" - следует, что при отнесении в расходы процентов по долговому обязательству, данные проценты сравниваются со средним уровнем процентов, определяемого по другим сопоставимым обязательствам.

Причем указание в норме на долговые обязательства, предполагает их множественность (два и более), как и указание на необходимость расчета среднего уровня процентов.

При этом долговое обязательство, размер процентов по которому определяется в целях отнесения в расходы, не участвует в расчете среднего уровня процентов, так как нормой установлено разграничение между долговым обязательством, по которому определяются расходы, и долговыми обязательствами, которые должны быть выданы в том же квартале на сопоставимых условиях.

Данный вывод также подтверждается абзацем 4 пункта 1 статьи 269 НК РФ, в котором указано, что при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза.

В целях установления правомерности определения налогоплательщиком размера расходов в виде процентов по долговым обязательствам, полученным обществом от ООО "Архон", ООО "Галс-Авто", ООО "Юсон-Сибирь" по методу фактического размера процентов, суду первой инстанции необходимо было установить сопоставимость долговых обязательств, полученных заявителем от названных организаций в разрезе каждого квартала проверяемых периодов.

Не установив названное обстоятельство, суд первой инстанции принял решение, в котором отразил выводы не соответствующие фактическим обстоятельствам дела.

Изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции не находит означенные займы соответствующими критериям сопоставимости и множественности, а, следовательно, довод налогового органа о неправомерном применении налогоплательщиком метода определения расходов по фактическому размеру процентов по займам в отсутствие сопоставимых долговых обязательств признается апелляционным судом обоснованным.

При этом, суд апелляционной инстанции при анализе сопоставимости займов от названных организаций не берет во внимание такие критерии как валюта кредита и его обеспечение, так как означенные критерии по рассматриваемым долговым обязательствам идентичны (валюта - российский рубль, займы выданы без обеспечения).

Анализу подлежит факт соответствия долговых обязательств налогоплательщика в разрезе каждого квартала проверяемых налоговых периодов следующим критериям:

- долговые обязательства должны быть выданы в сопоставимых объемах;

- долговые обязательства должны быть выданы на те же сроки;

- множественность долговых обязательств.

В проверяемый период у ООО "Темп" существовали следующие заемные обязательства:

ООО "Юсон-Сибирь" в проверяемых периодах предоставляло обществу денежные средства по договору займа N 64 от 29.09.2004 (т. 1 л.д. 135). Срок действия договора определен сторонами до 31.12.2006.

ООО "Галс-Авто" в проверяемых периодах предоставляло обществу денежные средства по договору займа N 32 от 15.09.2004 (т. 1 л.д. 148). Срок действия договора определен сторонами с момента первого поступления денежных средств до 31.12.2007.

ООО "Архон" в проверяемых периодах предоставляло обществу денежные средства по договору займа N 27 от 09.11.2005 (т. 1 л.д. 129). Срок действия договора определен сторонами до 31.12.2007.

В целях определения объема долговых обязательств в разрезе каждого квартала проверяемых периодов апелляционный суд находит подлежащим применению содержание приложения N 2.2 к акту проверки "Суммы полученных ООО"Темп" кредитов и займов в каждом квартале проверяемого периода" (т. 1 л.д. 83), основанного на анализе расчетных счетов общества, и не опровергаемого налогоплательщиком.

Установленные из материалов дела вышеназванные обстоятельства подлежат анализу в разрезе каждого квартала 2005-2006 г.г. как того требует статья 269 НК РФ.

1 квартал 2005 года
Наименование займодавца	Срок займа	Объем полученного займа
ООО "Галс-Авто"	до 31.12.2007	4 155 500 руб.
ООО "Юсон-Сибирь"	до 31.12.2006	685 170 руб.

Таким образом, в первом квартале 2005 года у налогоплательщика отсутствовали долговые обязательства, выданные на сопоставимых условиях, определенных статьей 269 НК РФ (различные сроки долговых обязательств, несопоставимый объем долговых обязательств, отсутствует множественность, не позволяющая даже в случае сопоставимости обязательств, определить средний уровень процента по обязательствам).

2 квартал 2005 года
Наименование займодавца	Срок займа	Объем полученного займа
ООО "Галс-Авто"	до 31.12.2007	2 996 000 руб.
ООО "Юсон-Сибирь"	до 31.12.2006	0

Во втором квартале 2005 года у налогоплательщика отсутствовали основания для применения метода определения размера расходов по процентам займа по фактическому размеру процентов, так как отсутствовали иные займы, наличие которых для применения названного метода определения расходов в силу абзаца второго пункта 1 статьи 269 НК РФ обязательно.

3 квартал 2005 года
Наименование займодавца	Срок займа	Объем полученного займа
ООО "Галс-Авто"	до 31.12.2007	7 752 095 руб.
ООО "Юсон-Сибирь"	до 31.12.2006	757 384

В третьем квартале 2005 года у налогоплательщика отсутствовали долговые обязательства, выданные на сопоставимых условиях, определенных статьей 269 НК РФ (различные сроки долговых обязательств, несопоставимый объем долговых обязательств, отсутствует множественность обязательств, не позволяющая даже в случае их сопоставимости, определить средний уровень процента по обязательствам).

4 квартал 2005 года
Наименование займодавца	Срок займа	Объем полученного займа
ООО "Галс-Авто"	до 31.12.2007	17 157 737 руб.
ООО "Юсон-Сибирь"	до 31.12.2006	3 100 000 руб.
ООО "Архон"	до 31.12.2007	468 817 руб.

Таким образом, в четвертом квартале 2005 года у налогоплательщика отсутствовали долговые обязательства, выданные на сопоставимых условиях, определенных статьей 269 НК РФ (различные сроки долговых обязательств, несопоставимый объем долговых обязательств).

1 квартал 2006 года
Наименование займодавца	Срок займа	Объем полученного займа
ООО "Галс-Авто"	до 31.12.2007	16 500 400 руб.
ООО "Юсон-Сибирь"	до 31.12.2006	0 руб.
ООО "Архон"	до 31.12.2007	0 руб.

В первом квартале 2006 года у налогоплательщика отсутствовали основания для применения метода определения размера расходов по процентам займа по фактическому размеру процентов, так как отсутствовали иные займы, наличие которых для применения названного метода определения расходов в силу абзаца второго пункта 1 статьи 269 НК РФ обязательно.

2 квартал 2006 года
Наименование займодавца	Срок займа	Объем полученного займа
ООО "Галс-Авто"	до 31.12.2007	4 819 682 руб.05 коп.
ООО "Юсон-Сибирь"	до 31.12.2006	0 руб.
ООО "Архон"	до 31.12.2007	1 149 481 руб.09 коп.

Во втором квартале 2006 года у налогоплательщика отсутствовали долговые обязательства, выданные на сопоставимых условиях, определенных статьей 269 НК РФ (различные сроки долговых обязательств, несопоставимый объем долговых обязательств, отсутствует множественность обязательств, не позволяющая даже в случае их сопоставимости, определить средний уровень процента по обязательствам).

3 квартал 2006 года
Наименование займодавца	Срок займа	Объем полученного займа
ООО "Галс-Авто"	до 31.12.2007	118 416 руб. 90 коп.
ООО "Юсон-Сибирь"	до 31.12.2006	13 350 125 руб. 41 коп.
ООО "Архон"	до 31.12.2007	52 300 руб.

Таким образом, в третьем квартале 2006 года у налогоплательщика отсутствовали долговые обязательства, выданные на сопоставимых условиях, определенных статьей 269 НК РФ (различные сроки долговых обязательств, несопоставимый объем долговых обязательств).

29.12.2006 ООО "Темп" и ООО "Юсон-Сибирь" было заключено дополнительное соглашение N 5 к договору займа N 64 от 29.09.2004, согласно которому с момента подписания настоящего соглашения срок действия договора займа был установлен - до 31.12.2007 (т.1, л.д. 140).

4 квартал 2006 года
Наименование займодавца	Срок займа	Объем полученного займа
ООО "Галс-Авто"	до 31.12.2007	29 039 311 руб.
ООО "Юсон-Сибирь"	до 31.12.2006	13 982 560 руб. 62 коп.
ООО "Юсон-Сибирь"	до 31.12.2007	8 725 000 руб.
ООО "Архон"	до 31.12.2007	32 025 555 руб.

Таким образом, в четвертом квартале 2006 года у налогоплательщика отсутствовали долговые обязательства, выданные на сопоставимых условиях, определенных статьей 269 НК РФ (различные сроки долговых обязательств, несопоставимый объем долговых обязательств).

При названных обстоятельствах, апелляционный суд приходит к выводу, что налогоплательщик в проверяемых налоговых периодах в нарушение абзаца четвертого пункта 1 статьи 269 НК РФ принял к налоговому учету в качестве расходов по налогу на прибыль проценты по долговым обязательствам. Налоговый орган обоснованно определил в ходе налоговой проверки расходы по налогу на прибыль по заемным операциям путем увеличения ставки рефинансирования в 1,1 раза.

Решение суда первой инстанции в названной части подлежит отмене, апелляционная жалоба налогового органа - частичному удовлетворению.

Суд первой инстанции удовлетворил требования заявителя о признании недействительным решения инспекции в части взыскания 27 984 руб. налога на прибыль, соответствующей пени за его несвоевременную уплату и 5 596 руб. 80 коп. штрафа за его неполную уплату.

Из материалов дела следует, что основанием для доначисления указанных сумм послужил тот факт, что, как полагает налоговый орган, затраты на оплату услуг по разработке и подготовке бизнес-проекта "Кабельное телевидение" по договору от 29.07.2005 N 38 с ООО "Юсон-Омск" являются затратами на создание амортизируемого имущества, в связи с чем подлежат отнесению на расходы путем начисления амортизации, а не единовременно, как это было сделано налогоплательщиком.

Основанием для такого вывода послужило то обстоятельство, что в соответствии с "Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции и услуг" ОК 004-93 (ред. от 01.02.2002) (утв. Постановлением Госстандарта РФ от 06.08.1993 N 17) работы, связанные с проектированием, технико-экономическими обоснованиями и экспертизой строительной продукции на всех стадиях ее создания: от технического предложения и эскизного проектирования до стадии эксплуатации зданий и сооружений включаются в группу 456 - оформление проектной документации и подготовка технико-экономических обоснований по строительной продукции.

Суд апелляционной инстанции не может согласится с позицией налогового органа по следующим основаниям.

Согласно абзацу 1 статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В соответствии со статьей 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации и прочие расходы.

Согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб..

В силу названной нормы сети кабельного телевидения относятся к амортизируемому имуществу.

Пунктом 1 статьи 257 НК РФ определено, что первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктом 8 статьи 250 настоящего Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом.

Пунктом 5 статьи 270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества.

Из анализа названных норм следует, что налогоплательщик не вправе в целях налогообложения учитывать расходы по созданию сетей кабельного телевидения.

Между тем спорные затраты апелляционный суд находит не связанными с созданием обществом сетей кабельного телевидения.

Как было установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, работы по строительству сетей кабельного телевидения осуществлялось в 2006 году ООО "НТЦ "Компьютерный мир" в рамках договора N 53-06 от 31.07.2006 на проведение строительных работ. Из пункта 2.1. названного договора следует, что работы производятся в соответствии с рабочим проектом ООО "Телко-Сиб".

Следовательно, создание основного средства - сети кабельного телевидения, осуществлялось не на основании бизнес-проекта, подготовленного ООО "Юсон-Омск".

Кроме того, предметом договора от 29.07.2005 N 38 с ООО "Юсон-Омск" является разработка и подготовка в программе "АЛЬТ-ИНВЕСТ-ПРИМУ4.0" бизнес-проектов (бизнес-планов на организацию проекта кабельное телевидение), а, следовательно названные расходы не были направлены на проектирование сетей кабельного телевидения.

Учитывая, что названные затраты не относятся к расходам на создание амортизируемого имущества, они подлежат учету в целях налогообложения налогом на прибыль в общем порядке, путем единовременного списания в расходы по налогу на прибыль, тем более, что подпунктом 14 пункта 1 статьи 264 НК РФ предусмотрен вид расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль - расходы на юридические и информационные услуги.

При названных обстоятельствах суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что указанные расходы неправомерно были исключены налоговым органом из состава расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Решение суда первой инстанции в названной части отмене не подлежит.

В связи с частичным удовлетворением апелляционной жалобы налогового органа, принимая во внимание, что по спорам неимущественного характера не представляется возможным определять пропорцию удовлетворенных требований, руководствуясь положениями статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по оплате государственной пошлины относятся на налоговый орган.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 2 статьи 269, пунктом 3 части 1 статьи 270, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Омской области от 23.12.2008 по делу N А46-15628/2008 отменить в части признания недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому административному округу города Омска N 6723507 от 30.06.2008 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части:

- привлечения к налоговой ответственности по части 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль в размере 46 083 руб. 02 коп.

- начисления и предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль в размере 230 415 руб. 12 коп., пени в соответствующем размере.

Принять по делу в отмененной части новый судебный акт.

Отказать в удовлетворении требований общества с ограниченной ответственностью "Темп" в части признания недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому административному округу города Омска N 6723507 от 30.06.2008 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части:

- привлечения к налоговой ответственности по части 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль в размере 46 083 руб. 02 коп.

- начисления и предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль в размере 230 415 руб. 12 коп., пени в соответствующем размере.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Н.Е. Иванова

Судьи

Е.П. Кливер О.Ю. Рыжиков