Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 20 апреля 2009 г. N 08АП-1568/2009

город Омск

20 апреля 2009 г.

Дело N А46-22431/2008

Резолютивная часть постановления объявлена 14 апреля 2009 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 20 апреля 2009 года

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Кливера Е.П.,

судей Рыжикова О.Ю., Ивановой Н.Е.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Мокшиной С.В.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-1568/2009) общества с ограниченной ответственностью "Производственно-коммерческая фирма "КРОК" на решение Арбитражного суда Омской области от 11.02.2009 по делу N А46-22431/2008 (судья Чулков Ю.П.), принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Производственно-коммерческая фирма "КРОК" к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Омской области о признании частично недействительным решения N 08-16/216669 от 30.09.2008,

при участии в судебном заседании представителей:

от общества с ограниченной ответственностью "Производственно-коммерческая фирма "КРОК" - Валицкой Екатерины Александровны (паспорт, доверенность от 11.11.2008 сроком действия до 11.09.2009);

от межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Омской области - Дмитриевой Нины Николаевны (удостоверение, доверенность от 11.01.2009 сроком действия до 31.12.2009); Сабаевой Екатерины Ивановны (паспорт, доверенность от 11.01.2009 сроком действия до 31.12.2009 года); Лукиной Людмилы Викторовны (удостоверение, доверенность от 11.01.2009 сроком действия до 31.12.2009);

установил:

Арбитражный суд Омской области решением от 11.02.2009 по делу N А46-22431/2008 отказал в удовлетворении требований общества с ограниченной ответственностью "Производственно-коммерческая фирма "КРОК" (далее - ООО "ПКФ "Крок", общество, заявитель, налогоплательщик) о признании недействительным решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Омской области N 08-16/216669 от 30.09.2008 в части привлечения к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафов в сумме 9 613 руб. за неполную уплату налога на добавленную стоимость и в сумме 14 894 руб. за неполную уплату налога на прибыль; начисления пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 20828 руб. 90 коп. и по налогу на прибыль в сумме 30 608 руб. 79 коп.; начисления налога на добавленную стоимость в 48 063 руб. 93 коп. и налога на прибыль в сумме 104 746 руб.

В апелляционной жалобе налогоплательщик, ссылаясь на нарушение судом норм материального права, неполное выяснение фактических обстоятельств дела, просит решение суда отменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении требований налогоплательщика.

В представленном в апелляционный суд отзыве на жалобу общества налоговый орган выражает свое несогласие с позицией налогоплательщика, просит решение суда оставить без удовлетворения, решение суда первой инстанции без изменения.

В судебном заседании представитель заявителя поддержал требования, изложенные в апелляционной жалобе, просит отменить решение суда первой инстанции и принять по делу новый судебный акт. Пояснил, что за доставку песка необходимо было осуществить предварительную оплату поставщику (ОАО "Омский речной порт"), на следующий день после заключения договора N 23 от 15.06.2005 обществом было направлено ООО "Омскспецлес" письмо об оплате песка, которое фактически перечислило деньги 20.06.2008 на расчетный счет поставщика.

Также представитель общества пояснил, что налогоплательщик выступил как посредник в сделке, а "Омскспецлес" - покупатель товара, оплатил песок до начала поставки.

Представитель общества с ограниченной ответственностью "Производственно-коммерческая фирма "КРОК" по третьему эпизоду пояснил, что было похищено зерно, его обещали вернуть, но не вернули, в связи с чем, общество списало его стоимость в расходы, так как имеется исполнительный лист на возврат зерна.

Представитель инспекции в судебном заседании поддержал доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, просит оставить решение без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения, считая решение суда первой инстанции законным и обоснованным, дополнительно отметив по второму эпизоду апелляционной жалобы то обстоятельство, что доказательств того, откуда взялись шины не представлено, эти шины были списаны, но не оприходованы.

Также представитель налогового органа пояснил, что по третьему эпизоду в ходе проверки был представлен только исполнительный лист. Все суммы следовало учитывать в 2004 году, весь расчет был произведен в 2005 году. В ходе проверки исполнительный лист во внимание не принимался, в 2005 году произвели расчет зерна исходя из классности зерна (5 класс). Операция была произведена в 2006 году.

Суд апелляционной инстанции, исследовав материалы дела, изучив апелляционную жалобу, отзыв на нее, выслушав представителей сторон, установил следующие обстоятельства.

Налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов за период с 01.01.2005 по 31.12.2006, полноты и своевременности перечисления налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2005 по 01.05.2008.

По результатам рассмотрения материалов проверки налоговым органом в порядке статьи 101 НК РФ было вынесено решение N 08-16/21669 от 30.09.2008 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым: общество привлечено к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафов в сумме 9 613 руб. за неполную уплату НДС и в сумме 14 894 руб. за неполную уплату налога на прибыль; обществу начислены пени по НДС в сумме 20828 руб. 90 коп. и по налогу на прибыль в сумме 30 608 руб. 79 коп.; обществу начислен НДС в сумме 48 063 руб. 93 коп. и налог на прибыль в сумме 104 746 руб.

Считая, что решение налогового органа в указанной части не соответствует закону и нарушает его права и законные интересы в сфере предпринимательской деятельности, ООО "ПКФ "Крок"" обратилось в Арбитражный суд Омской области с заявлением о признании его недействительным в вышеназванной части.

Решением от 11.02.2009 по делу N А46-22431/2008 суд первой инстанции в удовлетворении требований налогоплательщика отказал.

Означенное решение суда первой инстанции обжалуется в Восьмой арбитражный апелляционный суд.

Проверив законность и обоснованность решения арбитражного суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции не находит оснований для его отмены, исходя из следующего.

I. Как следует из материалов дела, договором N 93 от 15.06.2005 с ОАО "Омский речной порт" (далее - Договор N 93) предусмотрена доставка песка, приобретенного у данного поставщика, в поселок Знаменское Омской области. Согласно Договору N 93, доставка должна производиться флотом поставщика (баржами) по заявке покупателя (ООО "ПКФ "Крок").

По счету-фактуре N 3103 от 30.06.2005 налогоплательщику за песок и его доставку предъявлено 489956 руб. 03 коп. (без учета НДС), в том числе 267021 руб. 85 коп. (без учета НДС) за оказанные услуги по перевозке песка в пункт назначения (пос. Знаменское Омской области).

Налогоплательщик означенные затраты по приобретению и транспортировке песка отразил в налоговом учете путем включения в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, и применения налоговых вычетов по НДС на суммы налога уплаченные поставщику в составе стоимости песка.

В обоснование правомерного исчисления налогов с означенной операции налогоплательщиком в ходе проверки были представлены следующие документы в копиях: счет-фактура N 3103 от 30.06.2005, договор N 93 от 15.06.2005, приложение N 1 от 15.06.2005 к договору, накладная, оформленная ОАО "Омский речной порт" на отпуск материалов на сторону (песка) N 41 от 24.06.2005 и накладная (формы ГУ-1), платежные поручения ООО "Омскспецлес" N 48 от 20.06.2005 и N 50 от 22.06.2005, письмо, адресованное ООО "Омскспецлес" N 28 от 16.06.2005.

Инспекция, изучив представленные налогоплательщиком документы, пришла к выводу о том, что таковые не отражают факт реального осуществления названной хозяйственной операции.

В ходе рассмотрения дела заявителем в материалы дела были дополнительно представлены следующие документы: акт о погрузке песка (форма ГУ-30), акт о разгрузке песка (форма ТУ-30), корешок дорожной ведомости, оформленный ОАО "Омский речной порт" как документ, представленный "взамен квитанции", акт сверки с ОАО "Омский речной порт".

Суд первой инстанции, рассматривая спор в названной части по существу, признал правомерными доводы налогового органа по той причине, что налогоплательщиком в материалы дела не была представлена ни дорожная ведомость, ни квитанции о приеме груза, обязательные для перевозки речным транспортом. В представленной накладной (ГУ-1) не заполнены обязательные реквизиты. Кроме того, судом было установлено, что в подтверждение факта перевозки нет акта приемки выполненных услуг.

Суд первой инстанции, отмечая документальную неподтвержденность спорной операции, также указал, что согласно накладной N 41 от 24.06.2005 на отпуск материалов, песок получен Михеевым Ю.А. по доверенности от 24.06.2005 N 18, в то время как по сведениям, представленным в налоговую инспекцию по налогу на доходы физических лиц формы 2-НДФЛ за 2005 год ООО ПКФ "Крок" на 8 работников, Михеев Ю.А. в штатной численности не значится, а, следовательно, отнести названный документ к оправдательному по спорной операции не представляется возможным.

Налогоплательщик, не соглашаясь с означенными выводами суда, в апелляционной жалобе отмечает, что не может нести негативные налоговые последствия за ненадлежащее оформление первичной документации не им, а профессиональным перевозчиком.

Кроме того, податель жалобы уверен, что представленные в материалы дела документы достоверно отражают реальность спорной расходной операции.

Суд апелляционной инстанции не может согласиться с подателем жалобы по данному эпизоду по нижеследующим основаниям.

В силу статьи 143 Налогового кодекса Российской Федерации ООО "Крок" является плательщиком налога на добавленную стоимость, обязано своевременно и в полном объеме уплачивать суммы налога в бюджет (подпункт 1 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации).

Пунктом 1 статьи 166 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что сумма налога при определении налоговой базы исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

При этом согласно пункту 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную по правилам статьи 166 Налогового кодекса Российской Федерации, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при их приобретении, и документов, подтверждающих уплату сумм налога (пункт 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации).

В соответствии с пунктом 1 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога на добавленную стоимость к вычету или возмещению. Пункт 5 и 6 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливают обязательные для оформления счетов-фактур требования, несоблюдение которых является основанием для отказа в предоставлении вычета по налогу на добавленную стоимость.

Согласно статье 1 Федерального закона от 21.11.1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Одной из задач бухгалтерского учета является обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами.

Для реализации данной задачи в статье 9 Федерального закона от 21.11.1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлено требование, согласно которому все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, именуемые в дальнейшем первичными учетными документами. Часть 4 данной статьи содержит положение о том, что своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.

Таким образом, представляемые налогоплательщиками документы в качестве обоснования правомерности своих действий при исчислении налога должны отвечать требованиям достоверности, быть взаимоувязанными и непротиворечивыми.

Из анализа статей 169, 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации следует вывод том, что обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров, поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Пункт 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации определяет, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 2 статьи 253 Налогового кодекса Российской Федерации к расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся материальные расходы, к числу которых предписано относить расходы на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Требования достоверности к первичным документам, закрепленное в статье 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", подлежит применению также при исчислении и уплате в бюджет налога на прибыль организаций. При этом обязанность документального подтверждения своих расходов также должна быть возложена на ООО "ПКФ "Крок" и вытекает из содержания статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации, предписывающей налогоплательщикам самостоятельно исполнять обязанность по уплате налога в бюджет.

Таким образом, представляемые налогоплательщиками документы в качестве обоснования правомерности своих действий при исчислении налога должны отвечать требованиям достоверности, быть взаимоувязанными и непротиворечивыми.

Из анализа глав 21 и 25 Налогового кодекса Российской Федерации следует вывод том, что обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов и расходов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров, (работ услуг) поскольку именно он выступает субъектом, исчисляющим итоговую сумму налога, подлежащую уплате в бюджет.

Невыполнение налогоплательщиком условий, касающихся достоверности сведений, является основанием для вывода о неверном определении налогооблагаемой базы, неполной уплате налога в бюджет и основанием для привлечения к налоговой ответственности.

Как уже было отмечено выше, суд первой инстанции установил, что налогоплательщиком не были представлены необходимые документы в обоснование расходных операций.

Так, договором N 93 от 15.06.2005 определено, что транспортные документы (накладная, дорожная ведомость) составляются на каждое судно.

Названное положение договора согласуется с требованиями пункта 2 статьи 67 Кодекса внутреннего водного транспорта Российской Федерации от 07.03.2001 N 24-ФЗ (далее - КВВТ РФ), согласно которым заключение договора перевозки груза подтверждают транспортная накладная и оформленные на ее основании дорожная ведомость и квитанция о приеме груза для перевозки.

В тоже время ни в ходе проверки, ни в материалы дела обществом не были представлены дорожные ведомости на перевозку песка. В связи с этим апелляционный суд отклоняет доводы налогоплательщика о невозможности возложения на него дополнительного налогового бремени, за недобросовестные действия перевозчика, выразившиеся в неоформлении (ненадлежащем оформлении) соответствующих документов, так как общество в силу договора и вышеназванной нормы имело все основания для истребования от перевозчика выдачи транспортной документации, оформленной надлежащим образом.

Что же касается обязательной для перевозки транспортной накладной, представленной налогоплательщиком в материалы дела в виде заполненной формы ГУ-1, то апелляционный суд находит ее ненадлежащим доказательством, поскольку в нарушение пункта 2 статьи 9 Федерального закона N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", в накладной не содержаться наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, и личные подписи указанных лиц.

Довод налогоплательщика о том, что означенный документ содержит на оборотной стороне штемпель грузоотправителя, а, следовательно, накладная отражает факт принятия груза к перевозке, апелляционным судом отклоняется, поскольку как уже было отмечено выше, в накладной отсутствуют подписи должностных лиц, ответственных за ее оформление, что не позволяет заключить о проставлении означенного штемпеля именно грузоотправителем.

Следует также отметить, что форма накладной ГУ-1 в 2005 году необоснованно была применена для оформления перевозки груза речным транспортом, поскольку "Правила перевозки грузов. Часть 1" (утвержденные Департаментом речного транспорта Минтранса России в 1994 году), которыми названная форма накладной была утверждена, утратили свою силу в связи с изданием Приказа Минтранса РФ от 14.12.2004 N 44.

Апелляционный суд находит неподтвержденным факт отправления песка обществу и по той причине, что в материалах дела отсутствуют квитанции о приеме груза для перевозки, предусмотренные в качестве обязательных транспортных документов положениями КВВТ РФ.

Общество утверждает, что взамен названным квитанциям сторонами был составлен корешок дорожной ведомости (т. 2, л.д. 11). Апелляционный суд находит названый документ ненадлежащим доказательством, поскольку он составлен не по надлежащей форме, а также по той причине, что в нарушение пункта 2 статьи 9 Федерального закона N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", в нем не содержаться подписи и расшифровки представителей отправителя и получателя груза.

Относительно актов о погрузке и выгрузке песка, равно как и относительно накладной N 41 на отпуск материалов на сторону апелляционный суд поддерживает вывод суда первой инстанции об отсутствии доказательств в материалах дела того обстоятельства, что означенные документы подписаны уполномоченным лицом (Михеевым А.В.).

Так, пунктом 3 статьи 9 Федерального закона N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлено, что перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером.

Судом первой инстанции в ходе проверки было установлено, что Михеев А.В., подписывающий названные первичные документы от имени общества по доверенности в штате общества как работник не состоит. Названное обстоятельство налогоплательщиком не опровергается.

Кроме того, не смотря на то обстоятельство, что суд первой инстанции указал на отсутствие полномочий у названного лица на подписание первичных документов, налогоплательщик, утверждая в апелляционной жалобе о делегировании полномочий Михееву А.В. доверенностью, не представил апелляционному суду приказа руководителя общества и копии доверенности в подтверждение названного обстоятельства.

Также необходимо отметить, что у общества отсутствовали основания для учета названной расходной операции в целях налогообложения налогом на прибыль и НДС, поскольку как пояснил представитель общества, налогоплательщик выступил в означенной сделке как посредник, а "Омскспецлес" - покупатель товара, оплатил песок до начала поставки.

Означенное обстоятельство подтверждается также платежными поручениями ООО "Омскспецлес" N 48 от 20.06.2005 и N 50 от 22.06.2005 и письмом, адресованным ООО "Омскспецлес" N 28 от 16.06.2005 с просьбой общества произвести оплату за песок.

То есть спорная операция к деятельности налогоплательщика как покупателя товара не имеет отношения, поскольку налогоплательщик названных расходов не понёс.

Учитывая вышеизложенные обстоятельства, суд апелляционной инстанции соглашается с мнением суда первой инстанции о наличии у налогового органа законных оснований для вывода о неверном определении обществом налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, неполной уплате налога на добавленную стоимость в бюджет по спорному эпизоду.

В связи с этим апелляционная жалоба общества по названному эпизоду удовлетворению не подлежит. Решение суда первой инстанции в означенной части правомерно.

II. Как следует из оспариваемого решения налогового органа, по данным оборотно-сальдовой ведомости налогоплательщика и журналов-ордеров (квартальные) по счету 41 "Товары" за четвертый квартал 2005 года и за 2006 год в расход списана стоимость товаров, не числящихся на балансе.

Так, в 2005 году налогоплательщик списал в расход всего 218940 руб., в том числе автошина 9,00 R-20 (260-508) в количестве 36-ти на сумму - 99360 руб.; с/х шина 21,3-24 (530 610) в количестве 4-х на сумму - 24060 руб.; с/х шины 530-610 ИЯВ-79 в количестве 12-ти на сумму - 95520 руб.

В 2006 году налогоплательщик списал в расход всего 15502,27 руб., в том числе комбикорм "стартер" в количестве 1,000 т. на сумму - 8336 руб. 36 коп.; комбикорм (для свиней 4-6 мес.) в количестве 1,00 т. на сумму - 7090 руб. 91 коп.; кормосмесь в количестве 0,050 т. на сумму - 75 руб.

В ходе налоговой проверки инспекцией было установлено, что у налогоплательщика отсутствуют первичные документы, подтверждающие факт приобретения товаров, в связи с чем, налоговый орган пришел к выводу о том, что налогоплательщик получил указанные товары безвозмездно, что является основанием для включения стоимости таковых во внереализационные доходы без включения их в состав расходов уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Суд первой инстанции, изучив материалы дела, пришел к выводу о правомерности решения инспекции в названной части, поскольку налогоплательщик не представил в материалы дела первичных документов подтверждающих получение товаров по определенной цене, в то время как законодательством предусмотрено, что организация, получая товары от контрагента без документов, подтверждающих стоимость таких товаров должна составить акт соответствующей формы, либо в случае выявления излишков в форме инвентаризации организация составляет также соответствующий акт. То есть в любом случае законодателем предусмотрена обязанность оформления полученных товаров первичной документацией, которая в силу статьи 252 НК РФ, является основанием для учета затрат в составе расходов по налогу на прибыль.

Общество, не соглашаясь с решением суда первой инстанции в апелляционной жалобе указывает, что исходя из логики оспариваемого решения складывается следующая ситуация: налогоплательщик получил шины от контрагента, но не представил необходимых для оприходования этих шин документов, следовательно, обязан отразить у себя в бухгалтерском учеты данный товар, как безвозмездно полученный и уплатить с этой хозяйственной операции налог на прибыль. Уплатив данный налог и продав шины, предприятие не имеет право поставить стоимость данных шин в расход, и обязано опять уплатить налог на прибыль второй раз. Следовательно, предприятие дважды уплачивает налог на одно и то же имущество, что противоречит принципам налогообложения в РФ.

Суд апелляционной инстанции не может согласиться с означенным выводом по следующим основаниям.

Как было отмечено выше, налоговое и бухгалтерское законодательство возлагают на налогоплательщика обязанность по документальному подтверждению расходов, применяемых в целях налогообложения.

Судом первой инстанции был установлен факт отсутствия документального подтверждения расходов по приобретению названных товаров.

В материалы дела налогоплательщиком на стадии апелляционного производства от налогоплательщика таких документов также не поступало. В связи этим апелляционная коллегия находит позицию налогового органа и суда первой инстанции о неподтвержденности налогоплательщиком расходов при приобретении автомобильных шин, правомерность применения которых рассматривается в настоящем эпизоде, соответствующей фактическим обстоятельствам дела.

Суд первой инстанции правомерно указал, что в случае приобретения товаров у поставщиков при поступлении таковых без соответствующих первичных документов, организация обязана их принять к учету после составления соответствующего акта.

Так, согласно пункту 36 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, неотфактурованными поставками считаются материальные запасы, поступившие в организацию, на которые отсутствуют расчетные документы (счет, платежное требование, платежное требование-поручение или другие документы, принятые для расчетов с поставщиком).

Пунктом 37 Методических указаний предусмотрено, что неотфактурованные поставки принимаются на склад с составлением акта о приемке материалов, не менее чем в двух экземплярах. Оприходование неотфактурованных поставок производится на основании первого экземпляра такого акта, второй экземпляр акта направляется поставщику.

Оприходование неотфактурованных поставок оформляется актом по форме N ТОРГ-4 "Акт о приемке товара, поступившего без счета поставщика", утвержденной Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132.

Неотфактурованные поставки приходуются по счетам учета материальных запасов (в зависимости от назначения принимаемых материальных запасов). При этом материальные запасы приходуются и учитываются в аналитическом и синтетическом бухгалтерском учете по принятым в организации учетным ценам. Если организация использует в качестве учетных цен фактическую себестоимость материалов, то вышеуказанные материальные запасы приходуются по рыночным ценам.

Означенные выше положения позволяют придти к выводу об обязательном подтверждении первичными документами факта поступления товаров организации.

Требование достоверности к первичным документам, закрепленное в статье 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" подлежит применению организацией при исчислении и уплате налогов в бюджет. При этом обязанность документального подтверждения своих доходов и расходов должна быть возложена на налогоплательщика, что вытекает из статьи 45 НК РФ, предписывающей налогоплательщикам самостоятельно исполнять обязанность по уплате налога в бюджет.

Если понесенные налогоплательщиком расходы не подтверждены документами, оформленными в соответствии с требованиями законодательства, то указанные расходы, согласно пункту 49 статьи 270 НК РФ, не учитываются в целях налогообложения прибыли, как не отвечающие критериям статьи 252 НК РФ.

Учитывая, что налогоплательщик не предоставил суду первой инстанции доказательств получения товаров от сторонних организаций по определенной цене, равно как не доказал факт нефактурированных поставок, апелляционный суд приходит к выводу о неправомерном принятии в целях налогообложения налогом на прибыль названных расходов.

Учитывая вышеизложенное, апелляционная инстанция приходит к выводу о наличии у общества излишков товаров, что в силу положений пункта 8 статьи 250 НК РФ позволяет отнести их во внереализационные доходы, увеличивающие налогооблагаемую прибыль.

Довод налогоплательщика о том, что со стоимости названных товаров по результатам проверки дважды был исчислен налог на прибыль, апелляционным судом отклоняется, поскольку, как следует из материалов дела, налогоплательщик уменьшил в налоговой отчетности налогооблагаемую прибыль на стоимость спорных товаров, то есть фактически не исчислил налог с их стоимости, а, следовательно, включая стоимость означенных материальных ценностей в состав доходов общества, налоговый орган доначислил сумму налога на прибыль с означенных товаров однократно, повторного налогообложения не произошло. Доказательств того, что общество при обнаружении данных излишков товарно-материальных ценностей включило их стоимость в соответствующем налоговом периоде во внереализационный доход и уплатило налог на прибыль, в материалы дела также не представлено.

При названных обстоятельствах апелляционная коллегия не усматривает оснований для отмены решения суда первой инстанции по означенному эпизоду.

III. Налоговый орган в ходе проверки установил, что по оборотно-сальдовой ведомости и журналам-ордерам по счету 41 "Товары" за 2006 год в расход списана стоимость товаров, не числящихся на балансе, в результате чего по состоянию на 01.01.2007 числятся минусовые остатки, в том числе: третий квартал 2006 г.

- комбикорм "стартер" в количестве 1,000 т. на сумму - 8336,36 руб.:

- комбикорм (для свиней 4-6 мес.) в количестве 1,00 т. на сумму - 7090.91 руб.

- кормосмесь в количестве 0,050 т. на сумму - 75,0 руб. Всего на сумму - 15502,27 руб.

Так как налогоплательщик не представил документов на поступление данного товара и документов о произведенных за него расчетах, то налоговый орган пришел к выводу о том, что в соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ этот товар является безвозмездно полученным имуществом, стоимость которого следовало включить во внереализационный доход за 2006 г. в размере - 15502,27 руб.

В нарушение подпункта 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ и пункта 4 Приложения N 2 к приказу об учетной политике от 27.12.2005 на 2006 год ООО "ПКФ "Крок" не соблюден установленный данными документами порядок формирования стоимости покупных товаров для принятия в расход при их реализации. Учетной политикой установлен метод средней стоимости оценки покупных товаров при их реализации.

По данным журнала-ордера по счету 41 "Товары" по состоянию на 01.01.2006 числилась пшеница 4 класса в количестве (- 6,472) тонн на сумму 2621,74 руб., т.е. остатка пшеницы не числилось, а данная запись в учете свидетельствует о неправильном отражении в 2005 году хозяйственной операции по расходу зерна. В четвертом квартале 2005 года в результате неправильной оценки стоимости реализованной пшеницы 4 класса недосписана на расходы ее покупная стоимость в сумме -2621,74 руб. (страница 5 решения налогового органа - Т. 1, л.д. 50).

По данным журналов-ордеров покупная стоимость реализованного товара за 2006 год составила 9172196,38 руб., в том числе, согласно вышеизложенных нарушений в учете стоимость товара завышена на 850366,68 руб. (15502,27 + 808143,88 + 26720,53).

Из означенных обстоятельств налоговый орган сделал вывод о том, что в результате нарушений пункта 1 статьи 252 НК РФ, пункта 49 статьи 270 НК РФ и подпункта 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ налогоплательщиком для целей налогообложения завышены расходы на покупную стоимость реализованного товара в сумме 304953 руб. 30 коп.

Не согласившись с решением налогового органа в данной части, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с требованием о признании решения недействительным.

В обоснование данного требования в качестве обстоятельства, подтверждающего незаконность оспариваемого решения, общество сослалось на то, что расчет средней стоимости зерна для целей налогообложения по налогу на прибыль произведен налоговым органом неверно, поскольку в него не включена стоимость похищенного зерна в сумме 2 581 818 руб. 18 коп. Кроме того, стоимость похищенного зерна не принята налоговым органом в состав внереализационных расходов.

Таким образом, заявитель не согласился с расчетом по определению покупной стоимости реализованной в первом квартале 2006 года пшеницы 4 класса в количестве 2887,950 тонн, в результате которого было установлено завышение ее стоимости, принятой на расходы для целей налогообложения по налогу на прибыль, на 808143 руб. 88 коп.

Суд первой инстанции указал, что означенный довод заявителя несостоятелен по следующим основаниям.

Учетной политикой ООО "ПКФ "Крок", утвержденной приказами по организации на 2005 год от 27.12.2004 б/н, на 2006 год от 27.12.2005 б/н, пунктом 4 приложения N 02 к приказам установлено, что для целей налогообложения оценка покупных товаров при их реализации определяется методом средней стоимости.

В проверяемом периоде Обществу поставщиками поставлялась пшеница различной классности (3 класса, 4 класса, 5 класса, пшеница фуражная и т.д.). При этом из материалов дела следует, что учет пшеницы в журналах-ордерах и оборотной ведомости и ее реализация осуществлялась исходя из ее классности.

Согласно учетной политике и в соответствии с пунктом 8 статьи 254 ПК РФ метод средней стоимости должен определяться в зависимости от каждого вида пшеницы.

Пшеница определенной классности поступает от поставщиков по различным договорным ценам и при ее реализации для принятия в расход должна определяться средняя ее цена исходя из стоимости остатков, числящихся на начало месяца, в котором произошла реализация, и стоимости поступления в этом месяце пшеницы этой же классности.

На основании изложенного, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что инспекцией верно определялась средняя покупная стоимость пшеницы 4 класса, исходя из учетных данных, отраженных в журнале-ордере по счету 41 "Товары".

Не соглашаясь с решением суда первой инстанции в названной части, налогоплательщик в апелляционной жалобе привел буквально нижеследующие аргументы.

"Расчет средней стоимости зерна производился по кредитовому обороту счета 41 "Товары", т.е. по выбытию этого зерна из предприятия, но при этом не принимается в расчет списание зерна и его выбытие, отраженное иным образом в бухгалтерском учете, а именно записями сторно по оприходованию зерна, что равнозначно выбытию этого зерна, следовательно, при расчете не учитывается стоимость зерна, похищенного у предприятия и списанного со счета 41 "Товары" записью сторно. Стоимость зерна похищенного составляет 2581818, 18 рублей - исполнительный лист 073374 по делу N АОЗ-13475/05-25. Стоимость этого зерна не участвует в расчете средней стоимости зерна для целей налогообложения по налогу на прибыль, исходя из этого факта расчет стоимости определен не верно. Кроме того, стоимость похищенного зерна не принята налоговым органом в состав внереализационных расходов".

Суд апелляционной инстанции находит позицию налогоплательщика несостоятельной, а решение суда первой инстанции по данному эпизоду основанным на правильном применении норм материального права в силу следующего.

Общество в апелляционной жалобе не указало нарушений, допущенных судом первой инстанции при рассмотрении настоящего эпизода.

Суд апелляционной инстанции отклоняет доводы налогоплательщика относительно неправомерного включения в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль стоимости похищенного зерна, поскольку факт хищения материалами дела не подтвержден.

Так в решении Арбитражного суда Алтайского края по делу N А03-13475/05-25, представленном налогоплательщиком в обоснование факта хищения зерна, речь идет не о похищенном зерне, а о предварительной оплате в сумме 2 336 900 руб., произведенной налогоплательщиком за поставку пшеницы 5 класса ОАО "Тальменский элеватор" по договору поставки N 03/12-п от 03.12.2004.

Арбитражный суд Алтайского края вынес решение о взыскании с ОАО "Тальменский элеватор" в пользу налогоплательщика основного долга - 2336900 руб. и пени в сумме 789520 руб.

При названных обстоятельствах апелляционный суд приходит к выводу о том, что означенный судебный акт не свидетельствует о факте хищения у налогоплательщика зерна 4 класса.

В этой связи налоговым органом в соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ стоимость спорного товара списанного обществом в 2005 году в сумме 218940 руб., в 2006 году в сумме 15502 руб. 27 коп. обоснованно включена во внереализационный доход налогоплательщика.

При названных обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает, что дело рассмотрено судом первой инстанции полно и всесторонне, нормы материального и процессуального права не нарушены, выводы суда соответствуют имеющимся в деле доказательствам. Правовых оснований для удовлетворения апелляционной жалобы общества и отмены принятого по данному делу решения не имеется.

В связи с отказом в удовлетворении апелляционной жалобы, на основании статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации, расходы по оплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы относятся на налогоплательщика.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Омской области от 11.02.2009 по делу N А46-22431/2008 оставить без изменения, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Производственно-коммерческая фирма "КРОК" ? без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Е.П. Кливер

Судьи

О.Ю. Рыжиков Н.Е. Иванова