Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 29 апреля 2009 г. N 08АП-1434/2009

город Омск

29 апреля 2009 г.

Дело N А46-21478/2008

Резолютивная часть постановления объявлена 23 апреля 2009 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 29 апреля 2009 года

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Сидоренко О.А.,

судей Золотовой Л.А., Лотова А.Н.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Радченко Н.Е.,

рассмотрев в открытом судебном заседании дело по апелляционной жалобе (регистрационный номер 08АП-1434/2009) Инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому административному округу г. Омска на решение Арбитражного суда Омской области от 30.01.2009 по делу N А46-21478/2008 (судья Чулков Ю.П.), принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Сибстройинвест М" к Инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому административному округу г. Омска о признании недействительным решения N 90788 от 10.10.2008 ,

при участии в судебном заседании представителей:

от Инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому административному округу г. Омска - Куличенко Т.И. по доверенности от 11.01.2009 N 15/22, действительной до 21.12.2009 (личность представителя удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации);

от общества с ограниченной ответственностью "Сибстройинвест М" - Усачева Н.В. по доверенности от 24.11.2008, действительной 1 год (личность представителя удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации);

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Сибстройинвест М" (далее - ООО "Сибстройинвест М", общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому административному округу г. Омска (далее - ИФНС России по Кировскому административному округу г. Омска, налоговый орган, инспекция) о взыскании налогов, сборов, пеней, штрафов за счет денежных средств на счетах налогоплательщика (плательщика сборов) - организации, индивидуального предпринимателя или налогового агента сборов) - организации, индивидуального предпринимателя в банках N 90788 от 10.10.2008 (далее - Решение о взыскании N 90788 от 10.10.2008).

Решением Арбитражного суда Омской области от 30.01.2009 по делу N А46-21478/2008 требования общества удовлетворены частично, оспариваемое решение признано недействительным в части взыскания налога в сумме 791 646 руб. и пеней в сумме 101 075 руб. 21 коп.

Рассматривая настоящее дело в этой части, суд первой инстанции установил, что обществом было обжаловано в вышестоящий налоговый орган решение, принятое по результатам выездной налоговой проверки. УФНС России по Омской области решение инспекции по выездной проверке изменило. Затем, вышестоящий орган письмом от 18.04.2008 внес изменение в ранее принятое решение по апелляционной жалобе общества, дополнительно указав на отказ обществу в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 791 646 руб., которая в последующем вошла в состав Решения о взыскании N 90788 от 10.10.2008.

Суд первой инстанции признал неправомерным взыскание с общества 791 646 руб., так как посчитал, что сумма налоговых обязательств заявителя была увеличена произвольно, в отсутствие предусмотренных законом оснований. Кроме того, суд первой инстанции пришел к выводу о несоответствии названных изменений условиям и порядку, предусмотренному Налоговым кодексом Российской Федерации (далее - НК РФ) в части принятия решения по апелляционной жалобе налогоплательщика на решение налогового органа, принятое по результатам налоговой проверки.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано по тому основанию, что Решение о взыскании N 90788 от 10.10.2008 соответствует требованиям налогового законодательства и обществом не приведено мотивов незаконности оспариваемого решения.

Налоговый орган с решением суда первой инстанции в части признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным не согласился и в этой части обжаловал судебный акт в порядке апелляционного производства.

В обоснование доводов жалобы налоговый орган указал, что сумма налога на добавленную стоимость в размере 791 646 руб. была начислена обществу по результатам выездной налоговой проверки и названная сумма в судебном порядке не была оспорена налогоплательщиком, в связи с чем правомерно была включена в качестве подлежащей взысканию на основании Решения о взыскании N 90788 от 10.10.2008.

При этом, как указывает налоговый орган, ООО "Сибстройинвест М", обжалуя в суде результаты выездной налоговой проверки, имело возможность оспорить указанную сумму налога на добавленную стоимость, в том числе путем уточнения своего заявления, так как ему было известно о своих налоговых обязательствах в части этой суммы.

Инспекция также не согласна с выводом суда первой инстанции о том, что налоговым органом не представлено доказательств направления в адрес общества изменений, внесенных в решение вышестоящего налогового органа по апелляционной жалобе ООО "Сибстройинвест М" на решение по выездной проверке, поскольку судом в рамках настоящего дела не было предложено заинтересованному лицу представить данные доказательства.

К апелляционной жалобе налогового органа приложена копия списка заказных писем и почтовой квитанции от 21.04.2008, которые, по его мнению, свидетельствуют о факте направления и получения обществом изменений, внесенных в резолютивную часть решения Управления Федеральной налоговой службы по Омской области (далее - УФНС России по Омской области), принятого по результатам рассмотрения апелляционной жалобы на решение по выездной проверке.

ООО "Сибстройинвест М" представило отзыв на апелляционную жалобу, в котором изложило несогласие с доводами жалобы, считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным, не подлежащим отмене или изменению, просит отказать налоговому органу в удовлетворении апелляционной жалобы.

В заседании суда апелляционной инстанции представители лиц, участвующих в деле, поддержали свои доводы и возражения.

В силу части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

С учетом положений указанной статьи Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, а также, принимая во внимание, что от общества не поступило возражений в связи с рассмотрением решения арбитражного суда в части, суд апелляционной инстанции проверяет законность вынесенного судом первой инстанции акта в части удовлетворения требований ООО "Сибстройинвест М" в части признания недействительным взыскания налога в сумме 791 646 руб. и пеней в сумме 101 075 руб. 21 коп.

Суд апелляционной инстанции, заслушав представителей общества и налогового органа, изучив материалы дела, апелляционную жалобу, отзыв, установил следующие обстоятельства.

10.10.2008 Инспекцией вынесено решение о взыскании налогов, сборов, пеней, штрафов за счет денежных средств на счетах налогоплательщика (плательщика сборов) -организации, индивидуального предпринимателя или налогового агента сборов) - организации, индивидуального предпринимателя в банках N 90788 от 10.10.2008, в соответствии с которым налоговый орган решил произвести взыскание налогов, сборов, пеней, штрафов за счет денежных средств ООО "Сибстройинвест М" на счетах в банках в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога, сбора, пени, штрафа от 06.02.2008 N 2988, в сумме 954 477 руб. 67 коп.

Полагая, что вышеуказанное решение налогового органа является незаконным и нарушает права и интересы заявителя, ООО "Сибстройинвест М" обратилось в Арбитражный суд Омской области с соответствующим заявлением.

Судом первой инстанции принято решение, которое в части удовлетворения требований налогоплательщика обжаловано в суд апелляционной инстанции.

Проверив законность и обоснованность решения арбитражного суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции не находит оснований для его отмены, исходя из следующего.

В соответствии с пунктами 1, 2, подпунктом 1 пункта 3 статьи 44 НК РФ обязанность по уплате налога возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных настоящим Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах; обязанность по уплате конкретного налога возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора; обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается, в том числе с уплатой налога налогоплательщиком.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах; неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога; в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом; взыскание налога с организации или индивидуального предпринимателя производится в порядке, предусмотренном статьями 46 и 47 настоящего Кодекса.

В силу пунктов 1, 2, 4 статьи 69 НК РФ требованием об уплате налога признается письменное извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога; требование об уплате налога направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки и должно содержать сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах, сроке исполнения требования, а также мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком; во всех случаях требование должно содержать подробные данные об основаниях взимания налога, а также ссылку на положения законодательства о налогах и сборах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог.

На основании статьи 46 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется в принудительном порядке путем обращения взыскания на денежные средства на счетах налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя в банках. Взыскание налога производится по решению налогового органа путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя, поручения налогового органа на списание и перечисление в бюджетную систему Российской Федерации необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя.

Решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее двух месяцев после истечения указанного срока (пункты 1, 2, 3 указанной статьи).

Из вышеизложенных норм права следует, что налоговый орган вправе принять решение о взыскании денежных средств на счетах налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя в банках только в случае неисполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога и с соблюдением предусмотренной процедуры.

При этом, обязанность по уплате налога должна быть установлена в порядке, предусмотренном налоговым законодательством, в том числе путем камеральных и выездных налоговых проверок, проведенных и оформленных соответствующим образом. Указанное в полной мере относится и к решению вышестоящего налогового органа, принятого по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика на решение по проверке.

В случае, если порядок проведения и оформления налоговых проверок, а также решения вышестоящего налогового органа, принятого по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, не соответствуют требованиям налогового законодательства, то обязанность налогоплательщика по уплате конкретного налога не может считаться установленной и, соответственно, этот налог не может быть принудительно взыскан в порядке статей 69, 46 НК РФ.

Судом первой инстанции установлено, что инспекцией была проведена выездная налоговая проверка ООО "Сибстройинвест М" по вопросам правильности исчисления, своевременности перечисления в бюджет налога на прибыль за период 01.01.2004 по 31.12.2005, налога на добавленную стоимость за период с 01.01.2004 по 01.12.2006.

По результатам рассмотрения акта выездной проверки N 03-10/9354ДСП от 25.09.2007, возражений налогоплательщика от 30.10.2007 (приняты частично), а также на основании материалов, полученных в ходе проведения дополнительных материалов налогового контроля заместителем руководителя инспекции было вынесено решение N 03-20/12909 ДСП от 06.12.2007 о привлечении ООО "Сибстройинвест М" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 271 557 руб. по налогу на прибыль и в сумме 611 244 руб. по налогу на добавленную стоимость, доначислении налога на прибыль 1 357 790 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 3 056 223 руб., начислении пеней в сумме 329 065 руб. 93 коп. по налогу на прибыль и в сумме 219 759 руб. 39 коп. по налогу на добавленную стоимость.

Общество, не согласившись с указанным решением и полагая, что оно вынесено с нарушением норм действующего законодательства, направило в соответствии с пунктом 2 статьи 139 НК РФ жалобу в вышестоящий налоговый орган - УФНС России по Омской области.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы ООО "Сибстройинвест М" заместителем руководителя УФНС России по Омской области было принято решение N 26-17/01186 от 24.01.2008 об изменении решения ИФНС России по Кировскому административному округу г. Омска от 06.12.2007 N 03-20/12909 ДСП (отдельные пункты резолютивной части изложены в новой редакции).

В результате согласно решению N 03-10/12909 ДСП от 06.12.2007 (с учетом указанных изменений, внесенных УФНС России по Омской области) ООО "Сибстройинвест М" привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 271 557 руб. по налогу на прибыль и в сумме 171 030 руб. 20 коп. по налогу на добавленную стоимость, обществу доначислен налог на прибыль в сумме 1 357 790 руб., налог на добавленную стоимость в сумме 855 152 руб., начислены пени за несвоевременную уплату налогов в размере, указанном в требовании об уплате (согласно требованию N 2988 об уплате налога, пени, штрафа по состоянию на 06.02.2008, направленного на основании решения от 06.12.2007 N 03-10/12909, указаны пени в сумме 555 707 руб. 13 коп., из них 329 065 руб. 93 коп. - по налогу на прибыль и в сумме 226 641 руб. 20 коп. - по налогу на добавленную стоимость).

Кроме того, указанным решением ООО "Сибстройинвест М" отказано в возмещении налога на добавленную стоимость за 2005 год в сумме 199 236 руб.

Решение N 03-10/12909 ДСП от 06.12.2007 (в редакции решения УФНС по Омской области N 26-17/01186 от 24.01.2008) было оспорено заявителем в арбитражном суде в части привлечения к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ за неуплату налога на добавленную стоимость в сумме 171 030 руб., неуплату налога на прибыль в сумме 264 670 руб., предложения уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость в сумме 1 040 172 руб. и соответствующие пени, недоимку по налогу на прибыль в сумме 1 323 350 руб. и соответствующие пени.

Решением Арбитражного суда Омской области по делу N А46-2886/2008 от 22.05.2008 решение налогового органа N 03-10/12909 ДСП от 06.12.2007 в оспариваемой заявителем части признано недействительным.

Решение Арбитражного суда Омской области по делу N А46-2886/2008 от 11.09.2008 оставлено без изменения постановлением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 14.08.2008 и вступило в законную силу.

Постановлением Федерального Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 22.12.2008 N Ф04-7930/2008 (18078-А46-26) решение суда первой инстанции и постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда оставлены без изменения.

18.04.2008 налоговым органом в письме N 26-17/06223 указано, что в резолютивной части решения УФНС по Омской области от 24.01.2008 N 26-17/01186 допущена техническая ошибка, а именно: в пункте 3.4. Согласно указанному письму обществу отказано в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 990 882 руб., в том числе за 2005 год в сумме 199 236 руб. (данная сумма первоначально содержалась в решении УФНС по Омской области от 24.01.2008 N 26-17/01186) и за 2006 год в сумме 791 646 руб.

В том числе налог на добавленную стоимость в сумме 791 646 руб. включен в Решение о взыскании N 90788 от 10.10.2008

Суд апелляционной инстанции полагает, что названным письмом не могла быть установлена обязанность ООО "Сибстройинвест М" по уплате налога на добавленную стоимость в сумме 791 646 руб.

Согласно статье 137 НК РФ каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права.

В соответствии с пунктом 1 статьи 138 НК РФ акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд.

В соответствии с пунктом 2 статьи 140 НК РФ по итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение налогового органа вышестоящий налоговый орган вправе отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение.

Статья 140 НК РФ закрепляет, что по итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение вышестоящий налоговый орган вправе: оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу - без удовлетворения; отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение; отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.

В случае, если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, изменит решение нижестоящего налогового органа, решение нижестоящего налогового органа, с учетом внесенных изменений, вступает в силу с даты принятия соответствующего решения вышестоящим налоговым органом (пункт 2 статьи 101.2 НК РФ).

Согласно пункту 3 статьи 140 НК РФ решение налогового органа (должностного лица) по жалобе принимается в течение одного месяца со дня ее получения; указанный срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа для получения документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы, у нижестоящих налоговых органов, но не более чем на 15 дней; о принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу.

Из положений данной нормы усматривается, что решение принимается по итогам рассмотрения жалобы, тем самым, ограничивая вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) пределами и порядком рассмотрения такой жалобы.

Иными словами, как правильно указано судом первой инстанции, спорные изменения могли быть внесены только в течение срока, установленного для принятия решения, то есть в течение месяца; изменения могли быть внесены только ненормативным правовым актом; о принятом решении в течении трех дней со дня его принятия налогоплательщик должен был быть уведомлен о принятом решении.

Между тем, из материалов дела следует, что изменение резолютивной части решения было осуществлено 18.04.2008, то есть за пределами месячного срока для принятия решения по апелляционной жалобе; письмо N 26-17/06223 от 18.04.2008 не является ненормативным актом; материалы дела не содержат доказательств его направления в адрес общества.

Указанные обстоятельства свидетельствуют о несоблюдении процедуры принятия решения по апелляционной жалобе налогоплательщика на решение по выездной проверке.

Необходимость соблюдения указанного порядка также обуславливается тем, что указанным письмом не просто исправлена техническая ошибка в решении, а значительно увеличены налоговые обязательства заявителя, поскольку в результате исправления "технической ошибки" сумма отказа в возмещении налога на добавленную стоимость увеличилась на 791 646 руб.

Кроме того, отсутствие доказательств направления свидетельствует о нарушении прав налогоплательщика на защиту своих законных интересов.

Как верно указано судом первой инстанции, заявитель был лишен возможности обжаловать отказ в возмещении налога на добавленную стоимость за 2006 год в сумме 791 646 руб., поскольку письмом N 26-17/06223 изменения в первоначально оспариваемое в рамках дела N А46-2886/2008 решение ИФНС по КАО г. Омска N 03-20/12909 ДСП от 06.12.2007 внесены только 18.04.2008, а общество подало в суд заявление об оспаривании решения ИФНС России по Кировскому административному округу г. Омска N 03-20/12909 ДСП от 06.12.2007 (с учетом решения УФНС России по Омской области) 14.02.2008, то есть до вынесения вышестоящим налоговым органом письма N 26-17/06223 от 18.04.2008.

Апелляционной и кассационной инстанциями решение N 03-20/12909 ДСП от 06.12.2007 пересматривалось и проверялось именно в том объеме, в котором оно было первоначально обжаловано обществом и признано недействительным судом первой инстанции.

В другом объеме оно объективно и не могло быть обжаловано, поскольку, как уже отмечалось выше, письма N 26-17/06223, исправляющего, по мнению заинтересованного лица, техническую ошибку в решении УФНС России по Омской области, на день подачи заявления в суд не существовало.

Таким образом, данные обстоятельства фактически лишили общество возможности защитить свои права в установленном порядке.

Довод налогового органа о том, что обществу было направлено письмо N 26-17/06223 от 18.04.2008, отклонен судом апелляционной инстанции по тому основанию, что в ходе рассмотрения настоящего дела судом первой инстанции доказательства своевременного направления указанного письма в адрес общества представлены не были.

Данные документы были приложены к апелляционной жалобе.

Однако, в силу положений статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, такие документы не могут быть приняты судом апелляционной инстанции в обоснование позиции налогового органа, поскольку не обоснована невозможность их представления в суд первой инстанции.

При этом, то обстоятельство, что суд первой инстанции не предложил инспекции представить соответствующие доказательства направления письма от 18.04.2008, не являются основанием для отмены принятого судебного акта.

Как следует из части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации именно на налоговом органе лежит обязанность доказать правомерность и обоснованность принятья Решения о взыскании N 90788 от 10.10.2008, том числе факт соблюдения процедуры направления обществу письма, на основании которого налоговый орган взыскивает спорную сумму налога на добавленную стоимость.

Кроме того, в соответствии со статьей 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации лица, участвующие в деле, несут риск наступления последствий совершения или несовершения ими процессуальных действий.

Таким образом, апелляционная коллегия поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что в данном случае сумма налоговых обязательств заявителя была увеличена налоговым органом произвольно, в отсутствие предусмотренных законом оснований. Поэтому при указанных обстоятельствах налоговый орган фактически не только лишил общество возможности представить возражения по поводу отказа в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 791 646 руб., но и возможности обжаловать решение, вынесенное по результатам проверки (с учетом решения УФНС России по Омской области) в части, касающейся указанной суммы.

Указанные обстоятельства свидетельствуют о нарушении налоговым органом процедуры установления обязанности налогоплательщика по уплате конкретного налога, в связи с чем этот налог не может быть принудительно взыскан в порядке статей 69, 46 НК РФ.

На основании изложенного, решение суда первой инстанции о признании недействительным Решения о взыскании N 90788 от 10.10.2008 в части взыскания налога на добавленную стоимость в сумме 791 646 руб. и пени в сумме 101 075 руб. 21 коп., является правомерным и обоснованным. Доводы апелляционной жалобы отклонены.

При отсутствии иных доводов апелляционной жалобы, оснований для отмены или изменения обжалуемого решения суда не имеется. Нарушений норм процессуального закона не установлено.

Государственная пошлина с апелляционной жалобы не взыскивается в силу освобождения налогового органа от ее уплаты в соответствии с нормой подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Омской области от 30.01.2009 по делу N А46-21478/2008 оставить без изменения, апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому административному округу г. Омска - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

О.А. Сидоренко

Судьи

Л.А. Золотова А.Н. Лотов