Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 11 июня 2009 г. N 08АП-2959/2009

город Омск

11 июня 2009 г.

Дело N А46-148/2009

Резолютивная часть постановления объявлена 04 июня 2009 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 11 июня 2009 года

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Шиндлер Н.А.

судей Лотова А.Н., Золотовой Л.А.

при ведении протокола судебного заседания: секретарем Радченко Н.Е.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-2959/2009) Инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Центральному административному округу города Омска на решение Арбитражного суда Омской области от 06.04.2009 по делу N А46-148/2009 (судья Чернышев В.И.),

по заявлению индивидуального предпринимателя Саввичева Андрея Викторовича

к Инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Центральному административному округу города Омска

о признании недействительным решения от 30.09.2008 N 16-09/23954

при участии в судебном заседании представителей:

от Инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Центральному административному округу города Омска - Тимошенко Ю.В. по доверенности от 09.02.2009 N 01-01/2310 действительной 1 год;

от индивидуального предпринимателя Саввичева Андрея Викторовича - Савичева Л.Р. по доверенности от 17.03.2009 N 3 действительной до 31.12.2009; Скобелев А.В. по доверенности от 01.06.2009 действительной до 31.12.2009;

установил:

решением от 06.04.2009 по делу N А46-148/2009 Арбитражный суд Омской области удовлетворил требования индивидуального предпринимателя Саввичева Андрея Викторовича (далее по тексту - предприниматель Саввичев А.В., налогоплательщик), признал решение Инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Центральному административному округу города Омска (далее по тексту - ИФНС РФ N 2 по ЦАО г. Омска, Инспекция, налоговый орган) от 30.09.2008 N 16-09/23954 о привлечении индивидуального предпринимателя Саввичева А.В. к ответственности за совершение налогового правонарушения недействительным, как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.

Решение суда первой инстанции мотивировано тем, что до вынесения налоговым органом оспариваемого решения предпринимателем были выполнены требования статей 90 и 163 Налогового кодекса Российской Федерации в части представления помесячных налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость за май 2005 года и август 2006 года, которые имелись у Инспекции на момент вынесения решения. В связи с данным обстоятельством, начисление решением налогового органа налога на добавленную стоимость за май 2005 года в сумме 327 600 руб. и за август 2006 года в сумме 408 240 руб. является неправомерным, поскольку Инспекция не учла факт самостоятельного начисления указанных сумм в соответствии с представленными декларациями, что фактически означает повторное налогообложение одних и тех же операций по реализации товаров, что подтверждается требованиями об уплате налога от 20.08.2008 N 42519 и от 17.06.2008 N 51954.

При этом суд не принял доводы Инспекции о пропуске налогоплательщиком трехлетнего срока при подаче уточненных налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2005 года и май 2005 года, как не основанные на нормах Налогового кодекса Российской Федерации.

Также суд признал, что налоговым органом нарушен порядок расчета пени, начисленной на сумму выявленной недоимки по налогу на добавленную стоимость, поскольку по эпизоду начисления налогоплательщику пеней по налогу на добавленную стоимость в связи с неподтверждением факта экспорта в течение 180 дней, в силу пункта 9 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации пени подлежат начислению с момента возникновения у налогоплательщика обязанности по уплате налога, начиная со 181 дня, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны, перемещения припасов. То есть пени подлежат начислению со 181 дня, в силу чего представленный налоговым органом расчет пени и сумма пени, исчисленная в соответствии с ним, не соответствуют требованиям налогового законодательства, поскольку пени начислены с 01.07.2005, то есть до истечения 180-дневного срока.

Признавая необоснованным взыскание с предпринимателя суммы штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за август 2006 года - 81 648 руб. и штрафа за неполную уплату налога, начисленного к уплате по уточненной декларации за 4 квартал 2006 года в сумме 11 173 руб., суд исходил из того, что за август 2006 года и 4 квартал 2006 года имеется решение налогового органа от 08.01.2009 N 2493 об отказе в привлечении к налоговой ответственности, возмещении налога на добавленную стоимость и подтверждении ставки 0%, а также решение о возмещении налога на добавленную стоимость от 08.01.2009 N 1538, что подтверждает факт отсутствия у налогоплательщика недоимки по налогу на добавленную стоимость за указанные периоды.

В апелляционной жалобе Инспекция просит отменить решение суда первой инстанции в части признания недействительным решения налогового органа от 30.09.2008 N 16-09/23954дсп о доначислении налога на добавленную стоимость за май 2005 года в сумме 327 600 руб., штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 81 648 руб. за неполную уплату налога на добавленную стоимость за май 2005 года, пени в сумме 250 366 руб., в связи с неправильным применением судом норм материального права, и принять по делу в этой части новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

В обоснование апелляционной жалобы Инспекция указывает, что в связи с непредставлением налогоплательщиком по истечении 180 дней, считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта, документов, подтверждающих обоснованность применения ставки 0 %, моментом определения налоговая база по налогу на добавленную стоимость является день отгрузки товара, которым при реализации товаров на экспорт является дата выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта, указанная в штампе "Выпуск разрешен", проставленном на грузовой таможенной декларации. В нарушение данных требований предпринимателем в ходе проверки неправомерно представлены налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость 04.06.2008.

Кроме того, налоговый орган ссылается на то, что для налогоплательщиков с ежемесячной суммой выручки от реализации товаров без учета налога, превышающей 1 миллион рублей налоговый период установлен как календарный месяц, соответственно налогоплательщик должен был представить налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость за апрель, май, июнь 2005 года и декларацию по ставке 0 процентов за май 2005 года, которые налогоплательщиком не представлены.

Также налоговый орган ссылается на истечение установленного пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации трехлетнего срока после истечения соответствующего налогового периода на подачу налоговой декларации за 2 квартал 2005 года.

Налоговый орган приводит аналогичные доводы в отношении доначисления налога на добавленную стоимость и по 2006 году, однако отменить решение суда первой инстанции в этой части не просит.

Предприниматель Саввичев А.В. в соответствии с представленным суду письменным отзывом на апелляционную жалобу просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

По мнению налогоплательщика, Инспекция широко толкует норму пункта 2 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку данная норма касается возмещения налога, то есть положительной разницей между суммой налога к уплате и суммой налоговых вычетов. В данном же случае по итогам представленных налогоплательщиком деклараций за 2 квартала 2005 года и за май 2005 года сумма налоговых вычетов, отраженных в каждой из деклараций, не превышала суммы исчисленного налога, то есть разница между этими показателями является отрицательной.

В заседании суда апелляционной инстанции представитель налогового органа поддержал доводы апелляционной жалобы, пояснил, что решение суда первой инстанции обжалует только в части признания недействительным решения налогового органа о доначислении налога на добавленную стоимость за 2005 год и пени за его неуплату. В части указанного в апелляционной жалобе штрафа в сумме 81 648 руб., представитель Инспекции пояснил, что данная сумма ошибочно указана, поскольку эта сумма начислена за неуплату налога за 2006 год и Инспекцией решение суда в этой части не обжалуется.

Представители налогоплательщика в заседании суда апелляционной инстанции пояснили, что решение суда первой инстанции в обжалуемой части считают законным и обоснованным, просят оставить его в этой части без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Суд апелляционной инстанции, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, изучив материалы дела, апелляционную жалобу, отзыв, установил следующие обстоятельства.

Налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка предпринимателя Саввичева А.В. по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налога на доходы физических лиц, единого социального налога, налога на добавленную стоимость (далее по тексту - НДС) за период с 01.01.2005 по 31.12.2006, по результатам которой был составлен акт проверки от 26.08.2008 N 16-09/55 ДСП.

В ходе проверки Инспекцией была установлена неполная уплата НДС за май 2005 года в сумме 327 600 руб., за август 2006 года в сумме 408 240 руб., в связи с тем, что предпринимателем не подтверждена в течение 180 дней обоснованность применения налоговой ставки по НДС 0% по операциям реализации товаров на экспорт в мае 2005 года и в августе 2006 года, по которым предпринимателем в Инспекцию были представлены квартальные налоговые декларации по указанным операциям реализации товаров по ставке 18%. По мнению Инспекции, при налогообложении указанных операций по ставке НДС 18% предприниматель не подтвердил право на возмещение сумм "входного" НДС по товарам, которые впоследствии были реализованы на экспорт, поскольку он предоставил налоговые декларации по ставке НДС 18% поквартально: за 2 квартал 2005 года и за 3 квартал 2006 года, в то время как, в соответствии с положениями статьи 163 Налогового кодекса Российской Федерации, обязан был представить помесячные налоговые декларации - за май 2005 года и август 2006 года.

30.09.2008 по результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки, материалов проверки, возражений налогоплательщика на акт проверки, заместителем начальника Инспекции было вынесено решение N 16-09/23954 о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, которым предприниматель привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в сумме 81 648 руб. за неуплату НДС в результате занижения налоговой базы за май 2005 года и август 2006 года, в виде штрафа в сумме 11 173 руб. за неполную уплату НДС, начисленного к уплате по уточненной декларации за 4 квартал 2006 года.

Кроме того, предпринимателю начислены пени по состоянию на 30.09.2008 в сумме 250 366 руб. и предложено уплатить указанные суммы штрафов и пени, а также недоимку по НДС за май 2005 года в сумме 327 600 руб. по сроку уплаты 20.06.2005 и недоимку по НДС за август 2006 года в сумме 408 240 руб. по сроку уплаты 20.09.2006.

Предприниматель Саввичев А.В., полагая, что решение налогового органа не соответствует закону и нарушает его права и законные интересы, обратился в суд с требованием о признании его недействительным.

Решением суда первой инстанции требования предпринимателя удовлетворены.

Означенное решение обжалуется Инспекцией в суд апелляционной инстанции в части признания недействительным решения налогового органа о доначислении НДС за май 2005 года в сумме 327 600 руб. и пени за его неуплату в сумме 250 366 руб.

В соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

Поскольку лицами, участвующими в деле, не заявлено возражений, суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения суда первой инстанции только в обжалуемой Инспекцией части.

Суд апелляционной инстанции, проверив в порядке статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность решения суда первой инстанции в обжалуемой части, находит его подлежащим частично отмене, исходя из следующего.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения признается ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

В силу подпунктов 1 и 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации обложение налогом на добавленную стоимость производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией таких товаров.

Положения статей 165 и 176 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливают определенный порядок реализации налогоплательщиком права на применение ставки 0 % и возмещение НДС в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по ставке 0 %.

Согласно этому порядку рассмотрение заявлений налогоплательщиков о возмещении НДС и принятие по ним решений отнесены к компетенции налоговых органов, которые принимают такие решения по результатам проверки представленной налогоплательщиком налоговой декларации и приложенных к ней документов, предусмотренных статьей 165 Налогового кодекса Российской Федерации, а также дополнительно истребованных на основании пункта 8 статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации документов, подтверждающих в соответствии со статьей 172 Налогового кодекса Российской Федерации правомерность применения налоговых вычетов.

Статья 165 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает перечень документов, необходимых к представлению налогоплательщиком для подтверждения обоснованности применения ставки 0%.

В соответствии с пунктом 9 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации, если по истечении 180 календарных дней, считая с даты выпуска товаров таможенными органами в таможенных режимах экспорта, свободной таможенной зоны, международного таможенного транзита, перемещения припасов налогоплательщик не представил указанные документы (их копии), указанные операции по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) подлежат налогообложению по ставкам, предусмотренным пунктами 2 и 3 статьи 164 настоящего Кодекса.

То есть при непредставлении налогоплательщиком по истечении 180 календарных дней с указанной даты документов, подтверждающих правомерность применения ставки 0 %, эти операции подлежат обложению НДС по ставке 18 %.

Как следует из материалов дела, и не оспаривается лицами, участвующими в деле, предприниматель Саввичев А.В. в мае 2005 года реализовал товар (крышку жестяную) на сумму 1 820 000 руб. ЗАО "Аштский консервный завод" (Республика Таджикистан), что подтверждается: договором N 1ВЭД от 06.05.2005 на общую сумму 1 820 000 руб.; грузовой таможенной декларацией N 10610050/130505/0005166от 13.05.2005 с таможенной стоимостью 1 820 000 руб.; международной товарно-транспортной накладной N 168086 от 14.05.2005; товарной накладной Ф.12 от 09.05.2005; паспортом сделки N 05050001/2748/0028/1/ от 11.05.2005; счетом-фактурой N 1 от 12.05.2005 на сумму 1 820 000 руб.

При этом пакет документов в соответствии со статьей 165 Налогового кодекса Российской Федерации для подтверждения правомерности применения ставки 0% предпринимателем не собран и в налоговый не представлен, в связи с чем данные операции подлежат обложению НДС по ставке 18%.

Таким образом, в мае 2005 года налоговая база по НДС составила 1 820 000 руб., НДС - 327 600 руб. Данное обстоятельство отражено в решении налогового органа.

В связи с указанным обстоятельством, предпринимателем 04.06.2008 была представлена налоговая декларация по НДС по ставке 18% за 2 квартал 2005 года, в котором отражена налоговая база в сумме 1 820 000 руб., сумма НДС - 327 600 руб., сумма НДС, подлежащая вычету - 277 627 руб., сумма НДС, подлежащая уплате за данный период - 49 973 руб.

Налоговым органом требованием N 51954 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 17.06.2008 было предложено уплатить недоимку по НДС по расчету за 2 квартал 2005 года в сумме 47 028 руб. в срок до 07.07.2008.

Вместе с этим, статьей 163 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции действовавшей в рассматриваемый период) предусмотрено, что для налогоплательщиков ежемесячной суммой выручки от реализации товаров без учета налога, превышающей 1 миллион рублей налоговый период устанавливается как календарный месяц.

Поскольку в данном случае предпринимателем был реализован товар на сумму 1 820 000 руб., то, как верно указал налоговый орган, налоговым периодом для налогоплательщика является календарный месяц и, соответственно налогоплательщик должен был представить помесячные налоговые декларации по НДС, то есть за апрель, май, июнь 2005 года.

При этом, при доначислении решением налогового органа НДС за май 2005 года в сумме 327 600 руб. налоговый орган не исследовал вопрос о заявленном налогоплательщиком налоговым вычете. Однако сумма налога, предложенная предпринимателю к уплате требованием N 51954, указана с учетом заявленного предпринимателем НДС к вычету по налоговой декларации за 2 квартал 2005 года.

Доказательства уплаты суммы НДС, указанной предпринимателем в налоговой декларации за 2 квартал 2005 года и предложенной к уплате требованием Инспекции N 51954 в сумме 47 028 руб., в материалах дела отсутствуют.

Как следует из материалов дела, и не оспаривается налогоплательщиком и налоговым органом, 23.09.2008 предпринимателем в Инспекцию по почте были направлены помесячные налоговые декларации в соответствии с требованиями статьи 163 Налогового кодекса Российской Федерации за апрель, май, июнь 2005 года.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 4 статьи 80 Налогового кодекса Российской Федерации при отправке налоговой декларации (расчета) по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения.

Согласно почтовой квитанции N 01238 указанные налоговые декларации были отправлены 23.09.2008 ценным письмом с уведомлением о доставке и получены налоговым органом 29.09.2008, что подтверждается уведомлением о вручении.

Указанные декларации отсутствуют в материалах дела, но из пояснений налогоплательщика, не оспоренных Инспекцией, следует:

- в мае 2005 года налоговая база составила 1 820 000 руб., сумма НДС - 327 600 руб., приобретено товаров, работ услуг - 1 019 304 руб. 83 коп., НДС к вычету - 155 487 руб. 18 коп., итого сумма НДС к уплате - 172 112 руб. 82 коп.;

- в июне 2005 года налоговая база отсутствует, и сумма НДС соответственно с нее также отсутствует, приобретено товаров, работ услуг на сумму 582 000 руб., НДС к вычету - 88 779 руб. 66 коп., итого сумма НДС в возмещению - 88 779 руб. 66 коп.;

- в декабре 2005 года налоговая база и сумма НДС отсутствуют, приобретено товаров, работ, услуг на сумму 238 000 руб., НДС к вычету - 36 305 руб. 08 коп., итого сумма НДС к возмещению - 36 305 руб. 08 коп.

Анализ указанных данных и сведений, отраженных налогоплательщиком в налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2005 года, позволяет сделать вывод о том, что в декларации за май 2005 года налогоплательщиком отражена та же сумма налоговой базы (1 820 000 руб.) и сумма НДС (327 600 руб.), которые отражены в декларации за 2 квартал 2005 года. То есть, налогоплательщик правомерно отражена операция реализации товара ЗАО "Аштский консервный завод" в май 2005 года.

При этом, как верно указал налоговый орган, налогоплательщиком не соблюдены требования пункт 4 статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации.

Так согласно пункту 1 статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.

Пункт 4 статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает, что если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях:

1) представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени;

2) представления уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.

Поскольку в данном случае помесячные декларации по НДС за 2005 год налогоплательщиком были направлены 23.09.2008, то есть в период проведения выездной налоговой проверки, то указанные требования предпринимателем не соблюдены.

Однако, доначисление оспариваемым решением налогового органа НДС за май 2005 года в сумме 327 600 руб. нельзя признать обоснованным по следующим основаниям.

Подпункты 1, 2 пункта 1 статьи 32 Налогового кодекса Российской Федерации относят к обязанностям налоговых органов: соблюдение законодательство о налогах и сборах; осуществление контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов.

Данные полномочия реализуются налоговыми органами, в том числе, путем проведения выездных налоговых проверок.

В соответствии с пунктом 4 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Соответственно в ходе такой проверки налоговый орган проверяет и выявляет не только задолженность и несвоевременность уплаты налога, но и наличие излишне исчисленных и уплаченных сумм налога, наличие сумм налога подлежащих вычету за проверяемый период.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Как указано выше, по данным помесячных налоговых деклараций у предпринимателя образовалась: за май 2005 года - сумма НДС к уплате в размере 172 112 руб. 82 коп., за июнь 2005 года - сумма НДС к возмещению в размере 88 779 руб. 66 коп., за декабрь 2005 года - сумма НДС к возмещению в размере 36 305 руб. 08 коп.

Поскольку налоговым органом осуществлена выездная налоговая проверка, в том числе по НДС за 2005 год, а не отдельно за конкретный месяц 2005 года, то фактически на момент вынесения Инспекций решения у налогоплательщик имеется недоимка за указанные периоды 2005 года в сумме 47 028 руб. 08 коп. (НДС к уплате за май 172 112 руб. 82 коп. - НДС к возмещению за июнь 88 779 руб. 66 коп. - НДС к возмещению за декабрь 36 305 руб. 08 коп. = 47 028 руб. 08 коп.).

Таким образом, по данным проверки Инспекцией могла быть выявлена недоимка за 2005 год по рассмотренным операциям в сумме 47 028 руб. 08 коп. Недоимка в большем размере - 280 571 руб. 92 коп. (327 600 руб. НДС, доначисленный решением налогового органа, - 47 028 руб. 08 коп. = 280 571 руб. 92 коп.) является необоснованной.

Согласно пункту 7 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение: 1) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения; 2) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В силу пункта 2 статьи 69 Налогового кодекса Российской Федерации при наличии у налогоплательщика недоимки ему направляется требование об уплате налога.

Требование об уплате налога направляется налогоплательщику независимо от привлечения его к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах (пункт 3 статьи 69 Налогового кодекса Российской Федерации).

В соответствии с пунктом 2 статьи 70 Налогового кодекса Российской Федерации требование об уплате налога по результатам налоговой проверки должно быть направлено налогоплательщику в течение 10 дней с даты вступления в силу соответствующего решения.

Пункт 3 статьи 46 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает, что после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее двух месяцев после истечения указанного срока принимается решение о взыскании налога, сбора, а также пеней, штрафа за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в банках.

Из изложенных норм налогового законодательства следует, что принятие налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки решения, которым налогоплательщику доначислены суммы налогов, пени, штрафов, влечет за собой направление налогоплательщику в установленные в законе сроки требования об уплате сумм налогов, пени, штрафа, неисполнение которого является основанием для принятия мер принудительного взыскания задолженности, путем принятия Инспекцией решения о взыскании налогов, пени, штрафа за счет денежных средств налогоплательщика.

Таким образом, оспариваемое предпринимателем решение налогового органа от 30.09.2008 N 16-09/23954ДСП является основанием для направления предпринимателю требования об уплате доначисленных этим решением сумм налогов, пени, штрафов, что применительно к оспариваемой части решения означает, что предпринимателю требованием будет предложено уплатить доначисленный НДС за май 2005 год в сумме 327 600 руб., а также пени, начисленные за его неуплату. Неисполнение такого требования повлечет принудительное взыскание с предпринимателя данной суммы задолженности.

При этом, согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 42 постановления Пленума от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога.

Как указано выше, из доначисленной решением налогового органа суммы НДС в размере 327 600 руб. недоимка в сумме 280 571 руб. 92 коп. не подтверждена налоговым органом. Оставшаяся сумма недоимки в размере 47 028 руб. 08 коп. является обоснованной, но неправомерно доначислена и предложена к уплате решением налогового органа, поскольку данная сумма недоимки уже предложена налогоплательщику к уплате требованием Инспекции N 51954 по состоянию на 17.06.2008, что свидетельствует о принятии Инспекции мер к ее взысканию. Доначисление этой суммы решением Инспекции повлечет, в силу изложенных выше норм, повторное взыскание этой же суммы НДС.

Доводы налогового органа о пропуске предпринимателем при подаче налоговых деклараций за 2 квартал 2005 года и май 2005 года трехлетнего срока, ограничивающего его право на подачу деклараций и возмещение налога, суд апелляционной инстанции не принимает по следующим основаниям.

Действительно, в соответствии с пунктом 2 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с пунктом 3 статьи 170 настоящего Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 176 настоящего Кодекса, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Однако данная норма говорит о сроке для возмещения налогоплательщику НДС в соответствии со статьей 176 Налогового кодекса Российской Федерации. В данном же случае вопрос о возмещении НДС не ставится, налогоплательщиком при подаче налоговых деклараций не заявлялся. Предметом рассмотрения является вопрос о наличии или отсутствии у предпринимателя недоимки по НДС, для разрешения которого не имеет значения пропущен ли трехлетний срок на представления налоговой декларации для возмещения налога.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции поддерживает вывод суда первой инстанции о незаконности доначисления решением Инспекции налогоплательщику 325 600 руб. НДС за май 2005 года.

Вместе с этим, поскольку судом установлено наличие недоимки за 2005 год в сумме 47 028 руб. 08 коп., то законным является начисление пени за его несвоевременную уплату в следующей сумме.

Пеней в силу пункта 1 статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

В силу пункта 3 данной статьи пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора.

Из расчета налогового органа следует, что пени начислены за период с 01.07.2005 по 30.09.0008.

Пункт 1 статьи 174 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает, что уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, на территории Российской Федерации производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено настоящей главой.

Соответственно срок уплаты недоимки за май 2005 год - 20 июня 2005 года.

Кроме того, как указано выше, поскольку налоговая декларация по НДС по ставке 0% и документы, указанные в пункте 1 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации, не были поданы предпринимателем в установленный законом 180-дневный срок, у предпринимателя возникла обязанность по уплате НДС по произведенным им операциям по налоговой ставке 18%.

Как верно указал суд первой инстанции, в соответствии с пунктом 9 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации, если применение нулевой ставки НДС не подтверждено, пени подлежат начислению с момента возникновения у налогоплательщика обязанности по уплате налога, то есть, начиная со 181 дня, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны, перемещения припасов.

Правильность указанного подхода подтверждает правовая позиция Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, выраженная в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.05.2006 N 15326/05.

Как указывает налоговый орган и не оспаривает налогоплательщик, датой выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта является 13.05.2005. Соответственно 180 дней истекли 09.11.2005, и пени подлежат начислению с 10.11.2005 (181-й день с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта).

Таким образом, пени на недоимку по НДС за май 2005 год подлежат начислению с 10.11.2005. Решением же налогового органа пени без учета данных обстоятельств начислены с 01.07.2005.

При этом пени подлежат начислению на следующую сумму недоимки.

На 10.11.2005 у налогоплательщика имелась недоимка по НДС в сумме 83 333 руб. 16 коп., поскольку по налоговой декларации за май 2005 года у предпринимателя имелась сумма НДС к уплате в размере 172 112 руб. 82 коп., а по декларации по НДС за июнь 2005 года имелась сумма налога к возмещению в размере 88 779 руб. 66 коп. (172 112 руб. 82 коп. - 88 779 руб. 66 коп. = 83 333 руб. 16 коп.).

Далее у налогоплательщика по декларации за декабрь 2005 года, имеется сумма НДС к возмещению в размере 36 305 руб. 08 коп. Поскольку срок уплаты налога за декабрь 2005 года - 20 января 2006 года, то с 21.01.2005 пени начисляются на сумму недоимки в размере 88 779 руб. 66 коп., уменьшенную на сумму НДС к вычету по декларации за декабрь 2005 года в размере 36 305 руб. 08 коп., то есть на недоимку по НДС в размере 47 028 руб. 08 коп. (83 333 руб. 16 коп. - 36 305 руб. 08 коп. = 47 028 руб. 08 коп.).

Учитывая изложенное, пени подлежат начислению за период с 10.11.2005 по 20.01.2006 на недоимку по НДС в сумме 88 779 руб. 66 коп. и за период с 21.01.2006 по 30.09.2008 на недоимку в сумме 47 028 руб. 08 коп., что составляет 18 987 руб. 68 коп.:

- с 10.11.2005 по 25.12.2005: 83 333 руб. 16 коп. х 0,0433% х 45 дней = 1623 руб. 75 коп.;

- с 25.12.2005 по 20.01.2006: 83 333 руб. 16 коп. х 0,04% х 25 дней = 833 руб. 33 коп.;

- с 21.01.2006 по 25.06.2006: 47 028 руб. 08 коп. х 0,04% х на 155 дней = 2915 руб. 74 коп.;

- с 26.06.2006 по 22.10.2006: 47 028 руб. 08 коп. х 0,03833% х 118 дней = 2127 руб. 05 коп.;

- с 23.10.2006 по 28.01.2007: 47 028 руб. 08 коп. х 0,0366% х 97 дней = 1672 руб. 33 коп.;

- 29.01.2007 по 18.06.2007: 47 028 руб. 08 коп. х 0,035% х 140 дней = 2304 руб. 38 коп.;

- с 19.06.2007 по 03.02.2008: 47 028 руб. 08 коп. х 0,0333% х 229 дней = 3586 руб. 22 коп.;

- с 04.02.2008 по 28.04.2008: 47 028 руб. 08 коп. х 0, 034166% х 84 дня = 1349 руб. 68 коп.;

- с 29.04.2008 по 09.06.2008: 47 028, 08 х 0,035% х 41 день = 674 руб. 85 коп.;

- с 10.06.2008 по 13.07.2008: 47 028 руб. 08 коп. х 0,0358% х 33 дня = 555 руб. 59 коп.;

- с 14.07.2008 по 30.09.2008: 47 028 руб. 08 коп. х 0,03666% х 78 дней = 1344 руб. 76 коп.

Таким образом, решение Инспекции является обоснованным в части начисления на недоимку по НДС за 2005 года пени в сумме 18 987 руб. 68 коп. за период с 10.11.2005 по 30.09.2008. Соответственно признание решением суда первой инстанции недействительным решения Инспекции в части доначисления предпринимателю пени в сумме 18 987 руб. 68 коп. на недоимку 2005 года является незаконным, решение суда в этой части подлежит отмене. Требования предпринимателя о признании недействительным решения Инспекции в этой части удовлетворению не подлежат.

При таких обстоятельствах, апелляционная жалоба налогового органа подлежит частичному удовлетворению, решение суда первой инстанции подлежит отмене в части признания недействительным решения Инспекции о доначислении пени в сумме 18 987 руб. 68 коп.

Суд апелляционной инстанции не распределяет расходы по оплате государственной пошлины за подачу апелляционной жалобы, поскольку Инспекция при подаче апелляционной жалобу не платила государственную пошлину в силу ее освобождения на основании подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации от уплаты государственной пошлины.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 2 статьи 269, пунктом 3 части 1 статьи 270, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Омской области от 06.04.2009 по делу N А46-148/2009 отменить в части признания недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Центральному административному округу города Омска от 30.09.2008 N 16-09/23954 о привлечении индивидуального предпринимателя Саввичева Андрея Викторовича к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений о доначислении и предложении уплатить 18 987 рублей 68 копеек пени, начисленных за период с 10.11.2005 по 30.09.2008 за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость.

В этой части принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований индивидуального предпринимателя Саввичева Андрея Викторовича о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Центральному административному округу города Омска от 30.09.2008 N 16-09/23954 о привлечении индивидуального предпринимателя Саввичева Андрея Викторовича к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений в части доначисления и предложения уплатить 18 987 рублей 68 копеек пени, начисленных за период с 10.11.2005 по 30.09.2008 за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня вступления в законную силу постановления.

Председательствующий

Н.А. Шиндлер

Судьи

А.Н. Лотов Л.А. Золотова