Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 3 сентября 2009 г. N 08АП-53/2009

город Омск

03 сентября 2009 г.

Дело N А75-7085/2008

Резолютивная часть постановления объявлена 27 августа 2009 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 03 сентября 2009 года

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Золотовой Л.А.,

судей Сидоренко О.А., Шиндлер Н.А.,

при ведении протокола судебного заседания: секретарем Радченко Н.Е.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-4208/2009) индивидуального предпринимателя Витковской Татьяны Викторовны на решение Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа от 24.11.2008 по делу N А75-7085/2008 (судья Загоруйко Н.Б.), принятое по заявлению Индивидуального предпринимателя Витковской Татьяны Викторовны к инспекции Федеральной налоговой службы России по г. Сургуту Ханты-Мансийского автономного округа-Югры о признании ненормативного правового акта недействительным,

при участии в судебном заседании представителей:

от индивидуального предпринимателя Витковской Татьяны Викторовны - Нарольская Т.А. по доверенности N 86-01/682859 от 21.10.2008, действительной 3 года (паспорт 6702 687389 выдан ГОМ-3 УВД г. Сургута и Сургутского района ХМАО Тюменской области 19.07.2002);

от инспекции Федеральной налоговой службы России по г. Сургуту Ханты-Мансийского автономного округа-Югры - Слепов Д.Г. по доверенности от 01.06.2009 N 14-03 действительной 1 год (удостоверение УР N 427971 действительно до 31.12.2009); Бахова С.В. по доверенности от 22.06.2009 N 14-15, действительной 1 год (удостоверение УР N 427944 действительно до 31.12.2009);

установил:

Индивидуальный предприниматель Витковская Татьяна Викторовна (далее - ИП Витковская Т.В., предприниматель, налогоплательщик, заявитель) обратилась в Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа-Югры с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к инспекции Федеральной налоговой службы России по г. Сургуту Ханты-Мансийского автономного округа-Югры (далее - ИФНС России по г. Сургуту ХМАО-Югры, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения N 67-03-07/08344 от 15.07.2008 в части:

1) привлечения предпринимателя к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неуплату налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в виде штрафа в размере 495 024 руб. 40 коп., налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в виде штрафа в размере 192 940 руб. 40 коп., единого социального налога (далее - ЕСН) в виде штрафа в размере 40 691 руб. 12 коп.,

2) привлечения предпринимателя к налоговой ответственности, предусмотренной пунктами 1, 2 статьей 119 Налогового кодекса Российской Федерации, за непредставление декларации по НДС в виде штрафа в размере 4 985 424 руб. 40 коп., по НДФЛ в виде штрафа в размере 661 777 руб. 80 коп., по ЕСН в виде штрафа в размере 134 835 руб. 89 коп.,

3) начисления пени, предусмотренной статьей 75 Налогового кодекса Российской Федерации по НДС в сумме 782 193 руб. 94 коп., по НДФЛ в сумме 165 367 руб. 94 коп., по ЕСН в сумме 95 919 руб. 12 коп.,

4) предложения уплатить доначисленные НДС в сумме 2 792 801 руб., НДФЛ в сумме 964 701 руб., ЕСН в сумме 203 455 руб. 58 коп.,

а также уменьшить штрафные санкции по ЕНВД, предусмотренные пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 51 080 руб., пунктами 1, 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 546 781руб.

Решением от 24.11.2008 по делу N А75-7085/2008 Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа частично удовлетворил заявленные предпринимателем Витковской Т.В. требования.

Оспариваемое решение налогового органа признано арбитражным судом недействительным в части:

1) привлечения предпринимателя к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неуплату НДС в виде штрафа в размере 147 796 руб. 20 коп., НДФЛ виде штрафа в размере 39 386 руб. 60 коп., ЕСН виде штрафа в размере 6 059 руб. 46 коп.,

2) привлечения предпринимателя к налоговой ответственности, предусмотренной пунктами 1, 2 статьей 119 Налогового кодекса Российской Федерации, за непредставление декларации по НДС в виде штрафа в размере 1 753 944 руб. 20 коп., по НДФЛ в виде штрафа в размере 126 267 руб. 90 коп., по ЕСН в виде штрафа в размере 6059 руб. 46 коп.,

3) начисления пени, предусмотренной статьей 75 Налогового кодекса Российской Федерации по НДС в сумме 362 412 руб. 08 коп., по НДФЛ в сумме 35 703 руб. 13 коп., по ЕСН в сумме 4195 руб. 53 коп.,

4) предложения уплатить доначисленные НДС в сумме 961 296 руб., НДФЛ в сумме 196 933 руб., ЕСН в сумме 30 297 руб. 25 коп.,

В части заявленных требований об уменьшении штрафных санкций по ЕНВД, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 51 080 руб., пунктами 1, 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 546 781 руб. - арбитражным судом отказано.

В удовлетворении остальной части заявленных требований предпринимателю Витковской Т.В. арбитражным судом было отказано.

Постановлением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 04.03.2009 по делу N А75-7085/2008 решение суда первой инстанции было оставлено без изменения.

Постановлением Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 16.06.2009 Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 04.03.2009 по делу N А75-7085/2008 отменено и дело направлено на новое рассмотрение в Восьмой арбитражный апелляционный суд.

Суд кассационной инстанции в мотивировочной части постановления указал на необходимость пересмотра вынесенных судебных актов ввиду неисследованности следующих обстоятельств.

Принимая судебные акты по делу, суды первой и апелляционной инстанции пришли к выводу о том, что заявителем не подтверждена реализация в 2005, 2006 годах товара приобретенного в 2004 году и оставшегося в остатках на 31.12.2004 и не доказана необоснованность не принятия налоговым органом стоимости остатка товаров за предыдущие периоды для исчисления НДС, НДФЛ, ЕСН за 2005-2006 годы.

Между тем из протокола судебного заседания следует, что представитель предпринимателя Витковской Т.В. представил суду апелляционной инстанции письменные доказательства, подтверждающие остаток товара на 01.01.2005, проданного в 2005-2006 годах, которые были необоснованно отвергнуты судом первой инстанции. Однако эти доказательства не были исследованы при рассмотрении дела в апелляционной инстанции.

Указанные обстоятельства послужили основанием для направления жалобы предпринимателя в Восьмой арбитражный апелляционный суд для повторного рассмотрения.

При новом рассмотрении апелляционной жалобы, с учетом мнений сторон об объеме и характере представленных в материалы дела доказательств, а также в связи с установленной в ходе судебного разбирательства невозможностью выполнения указаний суда кассационной инстанции по имеющимся в материалах дела документам, Восьмой арбитражный апелляционный суд определением от 05.08.2009г. обязал ИФНС России по г. Сургуту ХМАО-Югры и индивидуального предпринимателя Витковскую Татьяну Викторовну произвести повторную совместную сверку сумм, обозначенных в актах сверки налогового органа и индивидуального предпринимателя; налоговому органу представить реестр сумм, принятых к учету при исчислении налоговой базы по ЕСН и НДФЛ, а также сумм, в принятии которых отказано, с указанием причин отказа.

Во исполнение данного указания суда представителями ИФНС России по г. Сургуту ХМАО-Югры представлен реестр документов, не принятых при расчетах в ходе проведения выездной налоговой проверки в отношении индивидуального предпринимателя Витковской Т.В.

Представитель налогового органа пояснил, что новых документов предпринимателем Витковской Т.В. не представлялось, поэтому акт сверки, представленный предпринимателем, пересмотру не подлежит. По причинам не принятия к учету сумм, перечисленных в реестре, пояснил, что большинство документов относится к 2003 и 2004 годам, что следует из дат счетов - фактур. Налоговый орган полагает, что представленный реестр зарплат за 2005 и 2006 годы не является доказательством несения расходов, поскольку не подтвержден платежными документами, квитанции и приходно-кассовые ордера не соответствуют требованиям ведения бухгалтерского учета и не подтверждают факт несения расходов в данных суммах.

В судебном заседании, состоявшемся 27.08.2009, представитель предпринимателя Витковской Т.В. поддержал требования, изложенные в апелляционной жалобе, просит решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт. Представил письменные пояснения к апелляционной жалобе, в которых указал, что:

- налоговый орган при доначислении НДФЛ, ЕСН и НДС должен был достоверно определить доход налогоплательщика на основании первичных бухгалтерских документов;

- налоговый орган необоснованно не уменьшил налогооблагаемую базу по НДФЛ и ЕСН на сумму 2 223 754 руб. оплаченного вознаграждения физическим лицам (ИП);

- налоговый орган устранился от проведения сверки и лишь в подготовленный предпринимателем акт от 24.08.2009 внес уже имевшиеся суммы без указания причин не принятия заявленных сумм;

- при принятии решения о начислении санкций в отношении ИП Витковской Т.В. не учтено, что ранее к налоговой ответственности предприниматель не привлекалась, в настоящее время находится в тяжелом материальном положении, имеет на иждивении несовершеннолетнего ребенка, беременна, активно участвовала в социально значимых проектах Администрации г. Сургута.

При новом рассмотрении апелляционной жалобы предпринимателем также было заявлено ходатайство о приобщении к материалам дела в качестве доказательств следующих документов: справки с места жительства истца; копии свидетельства о рождении Лопушан Дарьи Владимировны; копии свидетельства о рождении Лопушан Даниила Владимировича; протокола ультразвукового исследования беременности малого срока; благодарственных писем в количестве 9 штук; копии платежного поручения N 122 от 14.05.2008; копии платежного поручения N 5006985 от 17.07.2008; копии платежного поручения N 205 от 18.07.2008. Данное ходатайство было удовлетворено судом апелляционной инстанции, указанные документы приобщены к материалам дела.

Рассмотрев материалы дела, апелляционную жалобу и объяснения на неё, отзыв, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции установил следующие обстоятельства.

ИФНС России по г. Сургуту ХМАО-Югры была проведена выездная налоговая проверка индивидуального предпринимателя Витковской Т.В. по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления НДФЛ, ЕСН за период с 01.01.2004 по 31.12.2006, НДС, ЕНВД за период с 01.01.2004 по 30.09.2007, по итогам которой был составлен акт N 36/03 от 18.04.2008.

На основании акта налоговой проверки, материалов налоговой проверки, письменных возражений предпринимателя заместитель начальника ИФНС России по г. Сургуту ХМАО-Югры вынесено решение N 67-03-07/08344 от 15.07.2008 о привлечении предпринимателя Витковской Т.В. к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением предприниматель привлечена к налоговой ответственности:

- предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неполную уплату ЕНВД за 2005, 2006 года в виде штрафа в сумме 51 080 руб., НДС за 2005-2007 года в виде штрафа в сумме 495 024 руб. 40 коп., НДФЛ за 2005, 2006 года в виде штрафа в сумме 192 940 руб. 40 коп., ЕСН за 2005, 2006 года в виде штрафа в сумме 40 691 руб. 12 коп.,

- предусмотренной пунктами 1, 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации, за несвоевременное представление деклараций по ЕНВД за 2005, 2006 года в виде штрафа в сумме 546 781 руб., НДС за 2005, 2006, 2007 года в виде штрафа в сумме 4 985 424 руб. 40 коп., НДФЛ за 2005, 2006 года в виде штрафа в сумме 661 777 руб. 80 коп., ЕСН за 2005, 2006 года в виде штрафа в сумме 134 835 руб. 89 коп.

- предусмотренной пунктом 1 статьей 126 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление в установленный в требовании срок документов, в виде штрафа в сумме 10 750 руб.,

в общей сумме 7 119 305 руб. 01 коп.

Индивидуальному предпринимателю Витковской Т.В. также предложено уплатить, в том числе, доначисленные ЕНВД в сумме 518 177 руб., НДС в сумме 2 792 801 руб., ЕСН в общей сумме 203 455 руб. 58 коп., НДФЛ в сумме 964 702 руб., в общей сумме 4 479 135 руб. 58 коп., пени за несвоевременную уплату указанных налогов в общей сумме 1 255 615 руб. 23 коп.

Основанием для вынесения решения о привлечении предпринимателя Витковской Т.В. к налоговой ответственности послужили следующие обстоятельства, установленные в ходе проведенной выездной налоговой проверки.

Предприниматель Витковская Т.В. арендовала для осуществления предпринимательской деятельности, следующие торговые точки:

- отдел "Карлсон", магазин "Престиж-метро" по адресу: г. Сургут, пр-кт Мира 19, в период с 01.01.2004 по 08.01.2006,

- отдел N 409, магазин "Сибирь" по адресу: г. Сургут, ул. Энгельса 11, в период с 01.01.2004 по 31.12.2007,

- отдел N 410, магазин "Сибирь" по адресу: г. Сургут, ул. Энгельса 11, в период с 18.04.2004 по 3 1.12.2007,

- отдел N 407, магазин "Сибирь" по адресу: г. Сургут, ул. Энгельса 11,в период с 18.03.2005 по 31.12.2007,

- магазин "Карлсон", по адресу: г. Сургут, ул. Ленина 37, в период с 01.03.2005 по 20.11.2006,

- отдел "Карлсон", магазин "Сити-центр" по адресу: г. Сургут, ул. Ленина 43, в период с 09.12.2006 по 31.12.2007,

- отдел "Карлсон", магазин "Новый мир" по адресу: г. Сургут, пр-кт Комсомольский 19 , в период с 26.12.2006 по 31.12.2007.

Основанием для принятия решения явилось необоснованное, по мнению инспекции, исчисление предпринимателем с осуществляемой деятельности ЕНВД в сфере розничной торговли через торговые точки: отделы N 409 и N 410 в магазине "Сибирь" - общая торговая площадь составила 170 кв.м.; с 01.01.2006 отдел N 407 был присоединён к данным отделам общая торговая площадь составила 226 кв.м.; торговые площади отделов "Карлсон" в магазинах "Сити - центр" и "Новый мир" на протяжении вышеуказанного периода, превышали 150 кв.м., поскольку площадь используемых ею для осуществления предпринимательской деятельности торговых залов превышает закрепленный в пункте 2 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации предел (не более 150 кв.м.).

Полагая, что решение налогового органа является незаконным, нарушающим его права и законные интересы, ИП Витковская Т.В. обратилась в арбитражный суд с требованием о признании его недействительным в части.

24.11.2008 Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа-Югры вынес судебный акт, являющийся предметом апелляционного обжалования по данному делу.

Проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о наличии оснований для его частичного изменения, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела, и указанное обстоятельство не оспаривается Витковской Т.В., налогоплательщиком в проверяемом периоде размер налоговых обязательств определялся с применением системы налогообложения в виде ЕНВД, в то время как по части торговых точек, в которых осуществлялась реализация товара, торговая площадь превысила установленный законодательством размер, что является основанием для применения традиционной системы налогообложения, и уплаты налога на доходы физических лиц, НДС, ЕСН.

Предпринимателем также не оспаривается факт неведения раздельного учета в отношении деятельности, подпадающей и не подпадающей под систему налогообложения в виде ЕНВД. В материалах дела отсутствуют и налоговому органу на проверку не были представлены регистры бухгалтерского учета, с применением которых возможно было определить размер доходов и расходов от каждого из осуществляемых видов деятельности.

В связи с установлением указанных обстоятельств, размер налоговых обязательств налогоплательщика был определен налоговым органом путем сплошной проверки всех представленных предпринимателем первичных бухгалтерских документов, с применением пропорции, соответствующей процентному отношению полученных доходов от каждого вида деятельности.

Как следует из материалов дела, указанная пропорция сформирована на основании анализа данных Книги кассира-операциониста, выписок о движении денежных средств по расчетному счету предпринимателя, первичных бухгалтерских документов, в связи с чем определена выручка как от деятельности подлежащей налогообложению в виде ЕНВД, так и по общей системе налогообложения (лист 21 Акта проверки).

Суд первой инстанции согласился с правовой позицией налогового органа, изложенной в оспариваемом решении, и отказал предпринимателю в удовлетворении заявленных требований в полном объеме. При этом, суд на основании представленных в материалы дела доказательств установил, что налогоплательщик в нарушение пункта 9 статьи 274 НК РФ не вел раздельный учет хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, и деятельности, в отношении которой налогоплательщик уплачивает налоги в общеустановленном порядке, в том числе и в отношении остатка товаров, приобретенных, но не реализованных в 2005, 2006 году. Также суд признал правильным и соответствующим положениям пункта 9 статьи 274 НК РФ осуществленный Инспекцией расчет процента удельного веса доходов, полученных от видов деятельности, подлежащих различному налогообложению.

Помимо изложенного, суд первой инстанции, обязал налоговый орган дать оценку вновь представленным налогоплательщиком первичным бухгалтерским документам результатом которых явилось составление акта пересмотра налоговых обязательств Витковской Т. В. в сторону их уменьшения и частичное удовлетворения заявленных требований.

Как следует из представленного в материалы дела акта пересчета сумм налогов от 20.11.2008г., размер доначисленного в ходе проверки НДС снижен с 2792801руб. до 1831505руб., налог на доходы физических лиц с 964702руб. до 767769руб., ЕСН - с 203455руб. до 173 158руб. В соответствующих размерах снижены налоговые санкции и пени.

Таким образом, по убеждению суда апелляционной инстанции, судом первой инстанции представленные в материалы дела доказательства исследованы полно и всесторонне, соответствующая правовая оценка дана и вновь представленным в материалы дела доказательствам, что получило соответствующее отражение в вынесенном судебном акте.

Выводы суда первой инстанции о правомерности примененного налоговым органом метода определения налоговых обязательств Витковской Т.Н. соответствует нормам налогового законодательства, регламентирующим процесс налогообложения в проверяемом периоде с учетом специфики имеющейся в распоряжении налогового органа доказательственной базы и соответствуют характеру представленных доказательств.

В соответствии с пунктом 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики при исчислении налоговой базы по НДФЛ имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения для целей налогообложения, установленному главой Налогового кодекса Российской Федерации "Налог на прибыль организаций".

Исходя из положения пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующего порядок определения расходов для целей обложения налога на прибыль, расходы (затраты) с целью налогообложения должны соответствовать трем следующим критериям: быть обоснованными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, а с учетом положения пункта 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации - фактически произведенными и непосредственно связанными с извлечением доходов.

Пунктом 3 статьи 237 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налоговая база по единому социальному налогу определяется как сумма доходов, полученных налогоплательщиком за налоговый период, как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

В соответствии с пунктом 7 статьи 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность, облагаемую ЕНВД для отдельных видов деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налоги уплачиваются в соответствии с иным режимом налогообложения.

При этом налоги по иным видам деятельности исчисляются в соответствии с иными режимами налогообложения.

Согласно пункту 3 статьи 225 НК РФ общая сумма НДФЛ исчисляется по итогам налогового периода, то есть за календарный год.

Из положений пункта 1 ст. 221 НК РФ следует, что индивидуальными предпринимателями при исчислении НДФЛ расходы учитываются в порядке, аналогичном порядку, установленному главой 25 Кодекса.

В соответствии с пунктом 9 статьи 274 Кодекса расходы организаций в случае невозможности их разделения между видами деятельности определяются пропорционально доле доходов от деятельности, облагаемой ЕНВД для отдельных видов деятельности, в общем доходе организаций по всем видам деятельности.

Следовательно, в рассматриваемом случае предприниматель была обязана при исчислении НДФЛ за 2005, 2006 год распределять сумму расходов, не относящихся конкретно к деятельности, по которой исчисляется ЕНВД, пропорционально сумме доходов, полученных от иных видов деятельности, в общем доходе в целом за 2006 год.

При таких обстоятельствах следует признать, что налоговый орган в оспариваемом решении правомерно осуществил расчет налоговых обязательств Витковской Т.В. с применением пропорции, соответствующей доле дохода от видов деятельности, подлежащих налогообложению в различном порядке.

Как следует из апелляционной жалобы, предпринимателем не высказано каких-либо принципиальных возражений в отношении метода определения сумм выручки подпадающих под различные системы налогообложения, в месте с тем, налогоплательщик не согласен с размером определенных доходов по виду деятельности, не подпадающей под ЕНВД.

По убеждению предпринимателя, налоговым органом при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц неучтен остаток не реализованных товаров, что привело к искажению и значительному увеличению налогооблагаемой базы.

В обоснование данной позиции заявителем представлены исполненные им самостоятельно расчеты по налогу на доходы, НДС, ЕСН с указанием суммовых показателей, отличающихся от данных, содержащихся в акте перерасчета налоговых обязательств предпринимателя.

В связи с установлением указанных обстоятельств в ходе судебного разбирательства Восьмым Арбитражным апелляционным судом при новом рассмотрении апелляционной жалобы лицам, участвующим в деле, предлагалось предоставить документы в обоснование своих доводов и возражений, а также предлагалось произвести повторную совместную сверку сумм, обозначенных в актах сверки налогового органа и индивидуального предпринимателя (определение Восьмого арбитражного апелляционного суда от 05.08.2009).

Во исполнение данного определения предпринимателем Витковской Т.В. в налоговый орган были представлены акт сверки, реестр расходов на реализацию за 2005 год, реестр расходов на реализацию за 2006 год. Копия письма представлена в суд апелляционной инстанции и приобщена к материалам дела.

По убеждению суда апелляционной инстанции, представленный в обоснование изложенной предпринимателем позиции Реестр косвенных расходов за вышеназванные периоды не может являться доказательством неверного определения налоговым органом налоговых обязательств налогоплательщика, поскольку не содержит сведений, позволяющих с достоверностью установить, в рамках какого вида деятельности осуществлены расходы, поименованные в представленном перечне. Также не представляется возможным установить, были ли учтены указанные суммы налоговым органом в связи с проведением сверки, осуществленной по указанию суда первой инстанции.

Как следует из пояснений, данных представителем налогового органа суду апелляционной инстанции в судебном заседании, состоявшемся 27.08.2009г., каких-либо новых документов, не исследованных ранее ( в ходе проведения проверки и в суде первой инстанции) предпринимателем Витковской Т.В. не представлено, в связи с чем необходимость оформления результатов сверки новым актом отсутствовала.

Налоговым органом представлен в материалы дела реестр непринятых расходов, а также устные пояснения в отношении непринятия сумм, указанных в первичных бухгалтерских документах предпринимателя.

Иных документов, имеющих отношение к определению налоговой базы по НДФЛ, ЕСН, налоговых вычетов по НДС, лицами, участвующими в деле, в материалы дела при новом рассмотрении апелляционной жалобы представлено не было.

В соответствии с частью 2 статьи 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждому лицу, участвующему в деле, гарантируется право представлять доказательства арбитражному суду и другой стороне по делу, обеспечивается право заявлять ходатайства, высказывать свои доводы и соображения, давать объяснения по всем возникающим в ходе рассмотрения дела вопросам, связанным с представлением доказательств. Лица, участвующие в деле, несут риск наступления последствий совершения или несовершения ими процессуальных действий.

Частью 1 статьи 41 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации также закреплены вышеназванные права лица, участвующего в деле, представлять доказательства и знакомиться с доказательствами, представленными другими лицами, участвующими в деле, до начала судебного разбирательства; участвовать в исследовании доказательств; задавать вопросы другим участникам арбитражного процесса, заявлять ходатайства, делать заявления, давать объяснения арбитражному суду, приводить свои доводы по всем возникающим в ходе рассмотрения дела вопросам.

Согласно статье 65, части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований или возражений; обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается на орган, который принял данное решение. В то же время, расходы, уменьшающие налогооблагаемые доходы (как и право на налоговый вычет), носят заявительный характер, в связи с чем именно на налогоплательщика возложена обязанность доказать правомерность и обоснованность уменьшения налогооблагаемого дохода (правомерность возмещения НДС), в том числе путем представления документов, отвечающих критериям статей 169, 252 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с частью 2 статьи 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации указания арбитражного суда кассационной инстанции, в том числе на толкование закона, изложенные в его постановлении об отмене решения, постановления суда первой, апелляционной инстанций, обязательны для арбитражного суда, вновь рассматривающего данное дело.

Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа, отменяя постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 04.03.2009 по настоящему делу и направляя апелляционную жалобу на новое рассмотрение, указал на необходимость исследования письменных доказательств, подтверждающих остаток товара на 01.01.2005, проданного в 2005-2006 годах.

Как следует из протокола судебного заседания от 25.02.2009 суда апелляционной инстанции, первоначально рассматривавшего апелляционную жалобу, от представителя индивидуального предпринимателя Витковской Т.В. поступило устное ходатайство о предоставлении в материалы дела документа об остатке товара, в удовлетворении которого апелляционным судом было отказано. Документ об остатке товара на 01.01.2005, проданного в 2005-2006 годах, был представлен суду апелляционной инстанции на обозрение.

Частью 1 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предусмотрено, что арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

В связи с отсутствием в материалах дела письменных доказательств, подтверждающих остаток товара на 01.01.2005, проданного в 2005-2006 годах, и не представлением указанного документа предпринимателем Витковской Т.В. при новом рассмотрении апелляционной жалобы, суд апелляционной инстанции лишен возможности его исследования и оценки.

При таких обстоятельствах, доводы предпринимателя Витковской Т.В. подлежат рассмотрению судом апелляционной инстанции по имеющимся в деле доказательствам.

При этом, непредоставление индивидуальным предпринимателем и налоговым органом документов в обоснование своих доводов и возражений, изложенных в судебных заседаниях суда апелляционной инстанции при новом рассмотрении апелляционной жалобы, а также непроведение повторной совместной сверки сумм, обозначенных в актах сверки налогового органа и индивидуального предпринимателя, не являются препятствием для рассмотрения апелляционной жалобы, поскольку, как отмечалось выше, в силу статьи 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации лица, участвующие в деле, несут риск наступления последствий совершения или несовершения ими процессуальных действий.

Суд апелляционной инстанции согласен с доводом предпринимателя об отсутствии установленного налоговым законодательством (главы 21, 23, 24 Налогового кодекса Российской Федерации) запрета на предъявление к налоговому вычету сумм, уплаченных при приобретении товара в 2004 году, за пределами данного налогового периода, однако, указанное не может служить безусловным основанием для отмены либо изменения вынесенного судом первой инстанции решения, а также не свидетельствует о неполноте исследованных судом доказательств, учитывая, что предпринимателем не представлено каких-либо документальных доказательств, подтверждающих реализацию товара в 2005, 2006 годах в рамках деятельности, подлежащей налогообложению по общей системе.

Также судом апелляционной инстанции не принимаются доводы предпринимателя о неправомерном не уменьшении налоговым органом налогооблагаемой базы по НДФЛ и ЕСН на сумму 2 223 754 руб. оплаченного вознаграждения физическим лицам (ИП), поскольку факт осуществления указанных выплат не подтверждаются соответствующими первичными бухгалтерскими документами в материалах дела, как и не представлены доказательства их связи с деятельностью, подлежащей налогообложению по общей системе.

Несмотря на то, что в соответствии с частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для его принятия, возложена на налоговый орган, ИП Витковская Т.В. в силу части 1 статьи 65 указанного Кодекса не освобождена от доказывания тех обстоятельств, на которые она ссылается как на основание своих требований и возражений.

В нарушение указанных выше норм налогоплательщиком не представлено каких-либо доказательств, подтверждающих обоснованность его доводов.

Довод предпринимателя Витковской Т.В. о том, что вывод суда первой инстанции об отсутствии раздельного учета сделан по неполно исследованным обстоятельствам дела, судом апелляционной инстанции признается несостоятельным, поскольку противоречит материалам дела, в которых отсутствует документальное подтверждение ведения указанного раздельного учета имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению в общем порядке.

С учетом изложенных обстоятельств, а также принимая во внимание объем и характер представленных в материалы дела доказательств, в том числе при новом рассмотрении апелляционной жалобы, суд апелляционной инстанции констатирует отсутствие оснований для пересмотра вынесенного судом первой инстанции судебного акта в отношении определения размера налоговых обязательств Витковской Т.В. в части суммы доначисленных налогов.

Тем не менее, вынесенный судебный акт подлежит изменению в части размера налоговых санкций, исходя из следующего.

Индивидуальный предприниматель Витковская Т.В. обратилась в суд первой инстанции с ходатайством о снижении налоговых санкций, полагая, что имеются смягчающие вину обстоятельства.

Суд отказал в снижении санкций, не усмотрев оснований для применения пункта 3 статьи 114 Налогового кодекса Российской Федерации.

Оспаривая вынесенный судебный акт по данному эпизоду, Витковская Т.В. указывает на то, что ранее к налоговой ответственности не привлекалась, в настоящее время находится в тяжелом материальном положении, имеет на иждивении несовершеннолетнего ребенка, беременна, активно участвовала в социально значимых проектах Администрации г. Сургута.

Исследовав представленные в материалы дела доказательства по данному эпизоду, суд апелляционной инстанции находит апелляционную жалобу предпринимателя по рассматриваемому вопросу подлежащей удовлетворению.

Как следует из материалов дела, размер штрафов, указанных в решении 67-03-07/08344 от 15.07.2008, оспоренных налогоплательщиком и не признанных недействительными судом первой инстанции, составляет 5 029 041 руб. 19 коп., а именно:

- по статье 119 Налогового кодекса Российской Федерации за несвоевременное предоставление деклараций по единому налогу на вмененный доход в виде штрафа в размере 546 781 руб.;

- по статье 119 Налогового кодекса Российской Федерации за несвоевременное предоставление деклараций по налогу добавленную стоимость в виде штрафа в размере 3 231 480 руб. 20 коп.;

- по статье 119 Налогового кодекса Российской Федерации за несвоевременное предоставление деклараций по налогу на доходы физических лиц в виде штрафа в размере 535 509 руб. 90 коп.;

- по статье 119 Налогового кодекса Российской Федерации за несвоевременное предоставление деклараций по единому социальному налогу в виде штрафа в размере 128 776 руб. 43 коп.;

- по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату:

- ЕНВД в виде штрафа в сумме 51 080 руб.

- НДС в виде штрафа в сумме 347 228 руб. 20 коп.;

- налога на доходы физических лиц в виде штрафа в сумме 153 553 руб. 80 коп.;

- единого социального налога в виде штрафа в сумме 34 631 руб. 66 коп.

В соответствии с пунктом 4 статьи 112 Налогового кодекса Российской Федерации при наложении санкций за налоговые правонарушения суд устанавливает обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность налогоплательщика за совершение таких правонарушений, и учитывает эти обстоятельства в порядке, установленном статьей 114 Налогового кодекса Российской Федерации.

С учетом правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной им в постановлении от 15.07.1999 N 11-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР "О государственной налоговой службе РСФСР" и законов Российской Федерации "Об основах налоговой системы Российской Федерации и "О федеральных органах налоговой полиции", санкции штрафного характера, исходя из общих принципов права, должны отвечать вытекающим из Конституции Российской Федерации требованиям справедливости и соразмерности.

Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания. Указанные принципы привлечения к ответственности в равной мере относятся к физическим и юридическим лицам.

В силу пункта 3 статьи 114 Налогового кодекса Российской Федерации при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Налогового кодекса Российской Федерации.

Перечень обстоятельств, смягчающих ответственность налогоплательщика, приведен в статье 112 Налогового кодекса Российской Федерации, однако он не является исчерпывающим. В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 112 Налогового кодекса Российской Федерации суды имеют право признавать смягчающими ответственность налогоплательщика неограниченный круг обстоятельств.

В силу статей 112 и 114 Налогового кодекса Российской Федерации, статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации мера ответственности за совершение конкретного правонарушения устанавливается судом на основании всестороннего, полного и объективного исследования имеющихся в деле доказательств, которые суд оценивает по своему внутреннему убеждению, суду предоставлено право оценки представленных сторонами доказательств и признания того или иного обстоятельства определяющим ответственность лица.

Из материалов налоговой проверки следует, что налоговый орган при назначении наказания не учел явную несоразмерность подлежащего уплате размера штрафа (недоимка предпринимателя Витковской Т.В. составляет 4 479 135 руб. 58 коп., сумма штрафа - 7 108 555 руб. 01 коп.).

Кроме того, суд апелляционной инстанции принимает во внимание доводы предпринимателя о том, что такое правонарушение совершено им впервые; наличие двух несовершеннолетних детей и беременность.

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции, руководствуясь принципами справедливости и соразмерности наказания тяжести совершенного правонарушения считает возможным воспользоваться правом, предоставленным ему статьей 114 Налогового кодекса Российской Федерации снизить размер штрафных санкций, подлежащих уплате предпринимателем, в два раза, то есть до 2 514 520 руб. 60 коп., а оспариваемое решение налогового органа признать недействительным в части взыскания налоговых санкций:

- по статье 119 Налогового кодекса Российской Федерации за несвоевременное предоставление деклараций по единому налогу на вмененный доход в виде штрафа в размере 273 390 руб. 50 коп.;

- по статье 119 Налогового кодекса Российской Федерации за несвоевременное предоставление деклараций по налогу добавленную стоимость в виде штрафа в размере 1 615 740 руб. 10 коп.;

- по статье 119 Налогового кодекса Российской Федерации за несвоевременное предоставление деклараций по налогу на доходы физических лиц в виде штрафа в размере 267 754 руб. 95 коп.;

- по статье 119 Налогового кодекса Российской Федерации за несвоевременное предоставление деклараций по единому социальному налогу в виде штрафа в размере 64 388 руб. 22 коп.;

- по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату:

- ЕНВД в виде штрафа в сумме 25 540 руб.

- НДС в виде штрафа в сумме 173 614 руб. 10 коп.;

- налога на доходы физических лиц в виде штрафа в сумме 76 776 руб. 90 коп.;

- единого социального налога в виде штрафа в сумме 17 315 руб. 83 коп.

С учетом изложенного, решение суда первой инстанции подлежит изменению в указанной части.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны. В случае, если заявление удовлетворено частично, судебные расходы относятся на лиц, участвующих в деле, пропорционально размеру удовлетворенных заявленных требований.

Судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в связи с рассмотрением апелляционной, кассационной жалобы, распределяются по правилам, установленным настоящей статьей (часть 5 указанной статьи).

В связи с частичным удовлетворением апелляционной жалобы предпринимателя государственная пошлина за рассмотрение жалоб в суде апелляционной и кассационной инстанций в размере 100 руб. 00 коп. относится на ИФНС России по г. Сургуту ХМАО-Югры.

В соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации при подаче кассационной жалобы настоящему по делу подлежала уплате государственная пошлина в размере 50 руб. 00 коп., предпринимателем Витковской Т.В. при подаче кассационной жалобы по квитанции N 187296 филиала Ханты-Мансийского банка ОАО в г.Сургут от 24.04.2009 было уплачено 1000 руб. 00 коп., в связи с чем государственная пошлина в размере 950 руб. 00 коп. подлежит возврату предпринимателю из федерального бюджета как ошибочно уплаченная в большем размере.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 2 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу предпринимателя Витковской Татьяны Викторовны удовлетворить частично.

Решение Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа от 24.11.2008 по делу N А75-7085/2008 изменить, изложив его в следующей редакции:

Признать недействительным Решение N 67-03-07/08344 от 15.07.2008 ИФНС России по г. Сургуту ХМАО-Югры "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в отношении ИП Витковской Т.В. в части:

1. Привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неуплату ЕНВД в виде штрафа в размере 25 540 руб., НДС в виде штрафа в размере 321 410 руб. 30 коп., НДФЛ виде штрафа в размере 116 163 руб. 50 коп., ЕСН виде штрафа в размере 23 375 руб. 29 коп.,

2. Привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктами 1, 2 статьей 119 Налогового кодекса Российской Федерации, за непредставление налоговой декларации по ЕНВД в виде штрафа в размере 273 390 руб. 50 коп., по НДС в виде штрафа в размере 3 369 684 руб. 30 коп., по НДФЛ в виде штрафа в размере 394 022 руб. 85 коп., по ЕСН в виде штрафа в размере 70 447 руб. 68 коп.,

3. Начисления пени, предусмотренной статьей 75 Налогового кодекса Российской Федерации, по НДС в сумме 362 412 руб. 08 коп., по НДФЛ в сумме 35 703 руб. 13 коп., по ЕСН в сумме 4195 руб. 53 коп.,

4. Предложения уплатить доначисленные суммы НДС в размере 961 296 руб., НДФЛ в размере 196 933 руб., ЕСН в размере 30 297 руб. 25 коп.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказать".

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Сургуту Ханты-Мансийского автономного округа - Югры, находящейся по адресу: 628402, Тюменская область, ХМАО-Югра, г. Сургут, ул. Геологическая, д.2, в пользу индивидуального предпринимателя Витковской Татьяны Викторовны, проживающей по адресу: 628418, Тюменская область, ХМАО-Югра, г. Сургут, ул. Мелик-Карамова, д.68, кв.56, судебные расходы по уплате государственной пошлины в размере 100 руб. 00 коп.

Возвратить Витковской Татьяне Викторовне, зарегистрированной в качестве индивидуального предпринимателя, осуществляющего свою деятельность без образования юридического лица, 17.10.2002 администрацией города Сургута, о чем 04.11.2004 Инспекцией Министерства России по налогам и сборам по городу Сургуту Ханты-Мансийского автономного округа - Югры была внесена запись в единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей за основным государственным регистрационным номером 304860230900334, проживающей по адресу: 628418, Тюменская область, ХМАО-Югра, г. Сургут, ул. Мелик-Карамова, д.68, кв.56, из федерального бюджета государственную пошлину в сумме 950 руб. 00 коп., излишне уплаченную при подаче кассационной жалобы по квитанции N 187296 филиала Ханты-Мансийского банка ОАО в г.Сургут от 24.04.2009

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Л.А. Золотова

Судьи

О.А. Сидоренко Н.А. Шиндлер