Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 7 сентября 2009 г. N 08АП-4570/2009

город Омск

07 сентября 2009 г.

Дело N А46-9365/2009

Резолютивная часть постановления объявлена 31 августа 2009 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 07 сентября 2009 года

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Сидоренко О.А.,

судей Золотовой Л.А., Шиндлер Н.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Радченко Н.Е.,

рассмотрев в открытом судебном заседании дело по апелляционным жалобам (регистрационный номер 08АП-4570/2009) Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области и (регистрационный номер 08АП-4570/2009) общества с ограниченной ответственностью "Управление транспорта и механизмов" на решение Арбитражного суда Омской области от 22.06.2009 по делу N А46-9365/2009 (судья Стрелкова Г.В.), принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Управление транспорта и механизмов" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области о признании частично недействительным решения N 03-11/1390 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения от 13.02.2009,

при участии в судебном заседании представителей:

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области - Казандина Н.В. по доверенности от 30.07.2009 N 08-ЮР/8062, действительной до 31.12.2009 (личность представителя установлена на основании служебного удостоверения); Бессонова Н.Г. по доверенности 12.01.2009 N 08-юр/28, действительной до 31.12.2009 (личность представителя установлена на основании служебного удостоверения); Сорокина О.В. по доверенности от 10.06.2009 N 08юр/5699, действительной до 31.12.2009 (личность представителя установлена на основании служебного удостоверения); Чернов Ф.С. по доверенности 08юр/46 от 12.01.2009, действительной до 31.12.2009 (личность представителя установлена на основании служебного удостоверения);

от общества с ограниченной ответственностью "Управление транспорта и механизмов" Кузюков А.Ю. по доверенности от 25.08.2009 N 3, действительно до 31.12.2009 (личность представителя удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации); Плотников А.В. по доверенности от 13.04.2009 N 2, действительной до 14.04.2010 (личность представителя удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации);

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Управление транспорта и механизмов" (далее - ООО "УТиМ", общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области (далее по тексту - Межрайонная ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области, инспекция, налоговый орган) N 03-11/1390 от 13.02.2009 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части штрафа в сумме 639 291 руб., налога на прибыль в федеральный бюджет в сумме 170 309 руб., налога на прибыль в бюджет субъекта в сумме 458 524 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 1 276 870 руб., единого социального налога в сумме 1 745 820 руб., пени в сумме 936 364 руб. 31 коп.

Решением Арбитражного суда Омской области от 22.06.2009 по делу N А46-9365/2009 требования налогоплательщика удовлетворены частично, оспариваемый ненормативный правовой акт налогового органа признан недействительным в части взыскания: штрафов в сумме 351 798 руб. 60 коп..; налога на прибыль в сумме 628 833 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 57 879 руб.; налога на добавленную стоимость в сумме 470 969 руб.; пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 21 336 руб.; единого социального налога в сумме 304 219 руб.; пени по единому социальному налогу в сумме 97 432 руб. 06 коп.; страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 354 970 руб.; пени по страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 106 892 руб. 11 коп.; пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 158 руб. 31 коп.

В удовлетворении остальной части требований общества отказано.

ООО "УТиМ" и Межрайонная ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области с решением суда первой инстанции не согласились и подали на него апелляционные жалобы.

В апелляционной жалобе общество указывает на несогласие с решением суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении заявленных требований, налоговый орган - в части признания недействительным решения N 03-11/1390 от 13.02.2009.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, установил следующие обстоятельства.

ООО "УТиМ" зарегистрировано 25.06.2003 в качестве юридического лица инспекцией Федеральной налоговой службы по Советскому административному округу г.Омска, о чем в Единый государственный реестр юридических лиц внесена запись за основным государственным регистрационным номером 1035501014284.

Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области была проведена выездная налоговая проверка ООО "УТиМ" по вопросам полноты и правильности исчисления, своевременности перечисления налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, налога на имущество организаций, транспортного налога, земельного налога, единого налога на вмененный доход, единого социального налога, налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2005 по 31.12.2006.

По результатам проверки составлен акт выездной налоговой проверки N 03-11/12797 от 31.12.2008 и вынесено решение N 03-11/1390 от 13.02.2009 "О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения".

Данным решением:

1. ООО "УТиМ" привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на прибыль за 2005 год в виде штрафа в сумме 125 767 руб., за неполную уплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в сумме 164 361 руб., за неполную уплату единого социального налога в виде штрафа в сумме 349 163 руб.;

2. начислены по состоянию на 13.02.2009 пени по налогу на прибыль в сумме 57 879 руб., по налогу на добавленную стоимость в сумме 346 344 руб., по единому социальному налогу в сумме 249 172 руб., по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в сумме 28 2811 руб., по налогу на доходы физических лиц в сумме 4708 руб.;

3. предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 628 833 руб., налог на добавленную стоимость в сумме 1 276 870 руб., единый социальный налог в сумме 806 193 руб., страховые взносы на обязательное пенсионное страхование 939 627 руб.

Управление Федеральной налоговой службы по Омской области решением N 03-03-14/03741 от 27.03.2009 по апелляционной жалобе изменила подпункт 5 пункта 2 решения нижестоящего органа, снизив сумму пени по налогу на доходы физических лиц до 158 руб. 31 коп.

ООО "УТиМ", считая решение налогового органа частично не соответствующим закону и нарушающим его права в сфере предпринимательской деятельности, обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным в соответствующей части.

Решение Арбитражного суда Омской области от 22.06.2009 по настоящему делу, которым частично удовлетворены требования налогоплательщика, является предметом рассмотрения Восьмого арбитражного апелляционного суда.

Суд апелляционной инстанции, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, изучив материалы дела, апелляционные жалобы, отзывы, проверив законность и обоснованность решения арбитражного суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, считает его подлежащим изменению, апелляционную жалобу ООО "УТиМ" и апелляционную жалобу Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области - частичному удовлетворению, исходя из следующего.

I. По эпизоду с обществом с ограниченной ответственностью "Контакт-строй".

В ходе проведения выездной налоговой проверки установлено, что в 2005 году общество заключило с ООО "Контакт-строй" договоры подряда N 1 от 15.07.2005 и N 2 от 05.08.2005 на сумму 2 620 137 руб.

Затраты по договорам подряда на указанную сумму включены обществом в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль. Кроме того, в составе налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость отражена сумма 470 969 руб., уплаченная в качестве налога контрагенту - ООО "Контакт-строй".

Налоговый орган пришел к выводу о неправомерном уменьшении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и неправомерном завышении налоговых вычетов.

Основанием для такого вывода послужили следующие обстоятельства, установленные в ходе проверки:

в актах формы КС-2 "Акт о приемке выполненных работ" и формы КС-3 "Справка о стоимости выполненных работ и затрат" в нарушение требований Постановления Российского статистического агентства от 11.11.1999 N 10 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ" отсутствуют расшифровки подписи лиц, сдавших и принявших результаты выполненных работ;

в договорах подряда, счетах-фактурах, сметах, актах выполненных работ содержится подпись от имени руководителя ООО "Контакт-строй" - Дворникова Д.М. и главного бухгалтера Юмашева А.А. По данным выписки из Единого государственного реестра юридических лиц, Устава единственным участником ООО "Контакт Строй" является Фалалеев Александр Германович;

опрошенный оперативными работниками Дворников Д.М. факт регистрации за вознаграждение на свое имя юридических лиц не опроверг, однако, предпринимательскую деятельность от их имени не осуществлял;

Юмашев А.А., подписывавший документы как главный бухгалтер, также предоставлял свой паспорт за вознаграждение для государственной регистрации юридических лиц.

Таким образом, налоговый орган пришел к выводу о том, что лица, выступающие во взаимоотношениях с заявителем от имени ООО "Контакт-строй" не обладали полномочиями на представительство и действовали в нарушение закона. ООО "Контакт-строй" является недобросовестным налогоплательщиком;

бухгалтерская отчетность представлена с нулевыми показателями, по данным налоговых деклараций по единому социальному налогу среднесписочная численности работников в 2005 году составила 0 человек, дохода от реализации по данным декларации по налогу на прибыль за 2005 год нет, на балансе в 2005 году отсутствовали производственные мощности и оборотные активы, справки о доходах физических лиц не представлялись;

согласно выпискам по расчетным счетам ООО "Контакт-строй" в проверяемом периоде не перечислялись денежные средства сторонним организациям за приобретение строительных материалов, выполнение субподрядных работ, что свидетельствует о невозможности выполнения ремонтно-строительных работ ООО "Контакт-строй". Денежные средства на уплату налогов и заработной платы не перечислялись. При этом денежные средства, поступавшие на расчетный счет организации, в тот же день или на следующий полностью перечислялись на приобретение ценных бумаг.

По указанным основаниям налоговый орган доначислил налог на прибыль в размере 628 833 руб., налог на добавленную стоимость в размере 470 969 руб., а также соответствующие пени и штраф (пункты 1.1 и 2.2 решения инспекции)

Суд первой инстанции, рассматривая законность и обоснованность решения инспекции в данной части, пришел к выводу, что положенные проверяющими в основу доначисления обстоятельства и доводы не подтверждают получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды; налогоплательщиком представлены все необходимые документы, позволяющие отнести на расходы и в состав налоговых вычетов спорные суммы налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, а выводы налогового органа не основаны положениях законодательства о налогах и сборах.

Межрайонная ИФНС России в своей апелляционной жалобе с решением суда первой инстанции в данной части не согласна, считает, что судом неправомерно удовлетворены требования налогоплательщика по эпизоду с ООО "Контакт-строй". В обоснование своих доводов указывает на обстоятельства, установленные в ходе проверки, а также на то, что спорные расходы по налогу на прибыль не могут быть учтены по причине их документального не подтверждения, а вычеты по налогу на добавленную стоимость не подтверждены по причине подписания счетов-фактур Дворниковым Д.М., у которого полномочия директора прекращены с 24.06.2005.

ООО "УТиМ" в отзыве на апелляционную жалобу просит в рассматриваемой части решение суда первой инстанции оставить без изменения как законное и обоснованное. Считает, что налоговым органом не представлены доказательства получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Арбитражный апелляционный суд считает, что решение суда первой инстанции в данной части отмене не подлежит.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, при этом прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ предусмотрено, что в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При этом первичные документы (договоры, накладные, счета-фактуры и др.) должны содержать достоверную информацию. Требование о достоверности первичных учетных документов содержится и в статье 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Таким образом, упомянутые нормы НК РФ предусматривают учет в составе расходов затрат по реальным хозяйственным операциям с реальными товарами (работами, услугами), подтвержденных первичными документами, составленными надлежащим образом и соответствующими фактическим обстоятельствам дела.

В соответствии со статьей 143 НК РФ общество является плательщиком налога на добавленную стоимость.

В соответствии со статьей 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

В соответствии со статьей 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, а также в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно статье 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им (до 01.01.2006) при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, из системного анализа статей 169, 171, 172 НК РФ следует, что налогоплательщик имеет право на осуществление налогового вычета (возмещение) налога на добавленную стоимость при одновременном существовании следующих условий: наличие счета-фактуры, оформленного в соответствии с императивными требованиями статьи 169 НК РФ; наличие документов, подтверждающих оплату поставленного товара (оказанной работы, услуги); принятие товара (работ, услуг) к своему учету на основании первичных учетных документов.

Каких-либо иных ограничений для предъявления к вычету налога на добавленную стоимость в НК РФ не содержится.

Обязанность по доказыванию правомерности включения затрат в состав расходов по налогу на прибыль и применения вычетов по налогу на добавленную стоимость законодателем возложена на налогоплательщика.

Однако это не освобождает налоговые органы от обязанности по доказыванию как наличия недостоверных сведений в представленных налогоплательщиком первичных документах, отсутствия реальности хозяйственных операций, на основании которых налогоплательщик претендует на налоговую льготу, так и направленности действий налогоплательщика на необоснованное получение налоговой выгоды при осуществлении соответствующих хозяйственных операций.

Доказательствами, на основании которых налогоплательщик может подтвердить обоснованность включения затрат в состав расходов по налогу на прибыль и применения вычетов по налогу на добавленную стоимость, являются первичные бухгалтерские (учетные) документы. Данные документы должны отображать условия хозяйственной операции, ее участников, предмет, стоимость, содержать подписи сторон - участников, и т.д.

Из материалов дела следует, что общество в доказательство обоснованности заявленных расходов по налогу на прибыль и вычетов по НДС представлены следующие документы: свидетельство о государственной регистрации ООО "Контакт-строй", его устав (л.30 т.2), договоры подряда N 1 от 15.07.2005 и N 2 от 05.08.2005 (л.38-41 т. 2); акты о приемке выполненных работ формы N КС-2 (л.42-61 т.2), справки о стоимости выполненных работ (т.3); выписки из книги покупок с отражением хозяйственных операций по приобретению спорных подрядных работ (л. 67-77 т.3); счета-фактуры и платежные поручения об уплате стоимости работ (л.67т.3 - л.2 т.4).

Суд апелляционной инстанции, оценив данные документы на предмет подтверждения ими заявленной налогоплательщиком налоговой выгоды, считает их соответствующими требованиям относимости, допустимости, достоверности и достаточности для заключения вывода о правомерном отнесении обществом в состав расходов затрат на выполнение подрядных работ, а также включения в состав налоговых вычетов по НДС сумм, уплаченных обществом за работы, выполненные ООО "Контакт-строй". А именно, из данных документов видны: участники хозяйственных отношений, предмет сделок, его объем, характеристики, свойства, количество, стоимость работ, момент исполнения сторонами своих обязательств, факт оплаты этих работ.

Налоговый орган указывает, что первичные документы - акты формы N КС-2 и КС-3 не содержат расшифровок подписи лиц, составивших данные документы. Между тем, как установлено судом первой инстанции и не опровергнуто инспекцией, в ходе выездной налоговой проверки были представлены акты выполненных работ в том виде, в каком они были оформлены первоначально, до направления их контрагенту на доработку. Копии актов, предоставленных налоговому органу для проверки, были сняты в 2005 году с недоработанного подлинника, при представлении на проверку налогоплательщик не обратил на данное обстоятельство внимание. Позднее, документы были доработаны и в них отражены все необходимые сведения, в связи с чем на момент принятия их к учету хозяйственных операций надлежащим образом оформленные первичные документы имелись у налогоплательщика.

Данное обстоятельство подтверждается копиями документов, представленных в материалы дела, в которых имеется подпись ответственных лиц, а также расшифровка таких подписей. При этом, налоговым органом не заявлено о недействительности данных документов, их фальсификации и назначении производства экспертизы. В связи с этим, судом первой инстанции обоснованно и правомерно приняты во внимание акты выполненных работ и справки о стоимости выполненных работ и затрат, в которых отражены все необходимые сведения, подтверждающие факт выполнения спорных работ.

На этом основании, доводы апелляционной жалобы о не подтверждении факта выполнения ООО "Контакт-строй" подрядных работ по причине ненадлежащего оформления актов формы КС-2, судом апелляционной инстанции отклоняются.

Также подлежат отклонению доводы инспекции о подписании первичных документов от имени ООО "Контакт-строй" Дворниковым Д.М. как неуполномоченным лицом, не имеющим права подписи по причине прекращения его полномочий директора с 24.06.2005.

Материалами дела подтверждено, что до 24.06.2005 Дворников Д.М. являлся единоличным руководителем ООО "Контакт-строй" и, что с указанной даты решением единоличного участника ООО "Контакт-строй" полномочия Дворникова Д.М. прекращены (решение участника N 1 от 16.07.2005 - л.52 т. 4 и информация налогового органа по месту регистрации о руководителях общества за период с 22.01.2004 по 27.04.2007 - л.24 т.4).

Также материалами дела подтверждено, что учетные документы были составлены в период июль-ноябрь 2005 года (локальные сметные акты и акты формы КС-2, приложенные к счетам-фактурам за указанный период).

Однако, в материалы дела представлена доверенность ООО "Контакт-строй" от 01.07.2005, в соответствии с которой единственный участник Фалалеев А.Г. уполномочивает Дворникова Д.М. на представление интересов ООО "Контакт-строй" во взаимоотношениях с юридическими и физическими лицами, государственными и иными органами и учреждениями с правом подписи актов, договоров, счетов-фактур и иных документов от имени названного общества.

Таким образом, указанная доверенность, составленная после прекращения полномочий Дворникова Д.М как директора ООО "Контакт-строй", предоставила ему право представлять интересы юридического лица и право подписи первичных документов, в том числе счетов-фактур и актов формы КС-2.

Данные обстоятельства инспекцией не опровергнуты и не оспорены, в связи с чем доводы апелляционной жалобы о подписании документов Дворниковым Д.М. как неуполномоченным лицом, являются несостоятельными. Экспертиза первичных учетных документов на предмет принадлежности проставленных в них подписей от имени ООО "Контакт-строй" налоговых органом не проводилась.

В тексте решения по выездной налоговой проверке Межрайонная ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области указывает на результаты опроса Дворникова Д.М., полученного оперуполномоченным ОРЧ УНП по Омской области. В соответствии с показаниями Дворникова Д.М., он за вознаграждение подписывал документы, относящиеся у хозяйственной деятельности различных юридических лиц, но фактически отношения к ним не имеет, работал грузчиком и в момент опроса отбывает наказание в исправительной колонии в г. Тюмени. (л.34 т. 4).

Суд апелляционной инстанции не может приять объяснения в качестве надлежащего доказательства, подтверждающего выводы инспекции о подписании первичных документов от имени ООО "Контакт-строй"" неуполномоченным лицом.

В соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Пунктом 1 статьи 82 НК РФ установлено, что налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных настоящим Кодексом.

Согласно статье 90 НК РФ налоговый орган в ходе осуществления налогового контроля вправе опросить в качестве свидетеля любое лицо, которому известны какие-либо факты, имеющие значение для осуществления налогового контроля.

Согласно пункту 5 статьи 90 Налогового кодекса Российской Федерации до получения от свидетеля показаний должностное лицо налогового органа обязано предупредить его об ответственности за дачу заведомо ложных показаний, уклонение от их дачи или отказ от дачи таких показаний. При отсутствии такой отметки в протоколе допроса свидетеля данный протокол не может быть принят судом в качестве доказательства, изобличающего вину налогоплательщика.

Исходя из положений вышеназванных норм, судом апелляционной инстанции не могут быть приняты во внимание показания Дворникова Д.М., так как они получены с нарушением процессуальных норм, а именно: данное лицо не предупреждено об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу ложных показаний, о чем свидетельствует отсутствие подписи в соответствующих графах объяснений (л.34 т.4).

Исходя из положений пункта 3 статьи 64 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не допускается использование доказательств, полученных с нарушением федерального закона.

Кроме того, в указанных объяснениях в соответствующей графе отсутствует дата опроса, что не позволяет установить момент, когда такие объяснения получены.

Также следует отметить, что в тексте объяснений Дворников Д.М. не упоминает ООО "Контакт-строй" и не указывает, что никогда не являлся руководителем данной организации и не подписывал первичные учетные документы, исходящие от этого юридического лица.

Указанные недочеты объяснений как документа, на котором налоговый орган выстраивает свою правовую позицию, судом апелляционной инстанции рассматриваются как существенные и не позволяющие прийти к выводу о достоверности и допустимости таких объяснений. Например, опрошенный Дворников Д.М. как заинтересованное лицо, пытающееся избежать наказания от недобросовестных действий налогоплательщика-ООО "Контакт-строй", в отсутствие его предупреждения об ответственности за дачу ложных сведений, мог дать объяснения, не соответствующие действительности. В свою очередь, проверяющие без должной проверки таких сведений возлагают негативные налоговые последствия недобросовестности ООО "Контакт-строй" на ООО "УТиМ".

Суд апелляционной инстанции убежден в том, что налоговый орган, указывая на обстоятельства недобросовестности контрагента общества, не представил доказательств совершения недобросовестных действий самим налогоплательщиком; не доказал, что налогоплательщик, вступив в договорные отношения с ООО "Контакт-строй", знал или должен был знать, что последний окажется недобросовестным, то есть общество изначально действовало незаконно с целью необоснованного уменьшения своих налоговых обязательств перед бюджетом.

Не могут служить основанием для невозможности принятия к учету произведенных расходов, а также для отказа в праве на налоговый вычет по НДС те обстоятельства, что контрагент общества не предоставляют отчетность, поскольку законодательство о налогах и сборах не ставит возможность получения налогоплательщиком налоговой выгоды в зависимость от представления последним отчетности в налоговые органы.

Не может быть воспринят довод подателя жалобы, что контрагент налоги в бюджет не уплачивает, а общество при заключении с названной организацией договоров не проявило должной осмотрительности и осторожности.

В соответствии со статьей 49 Гражданского кодекса Российской Федерации юридическое лицо может иметь гражданские права, соответствующие целям деятельности, предусмотренным в его учредительных документах, и нести связанные с этой деятельностью обязанности.

В силу статьи 51 Гражданского кодекса Российской Федерации юридическое лицо подлежит государственной регистрации в уполномоченном государственном органе в порядке, определяемом законом о государственной регистрации юридических лиц. Данные государственной регистрации включаются в единый государственный реестр юридических лиц, открытый для всеобщего ознакомления. Юридическое лицо считается созданным со дня внесения соответствующей записи в единый государственный реестр юридических лиц.

По смыслу статьи 1 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" под государственной регистрацией юридических лиц и индивидуальных предпринимателей - понимаются акты уполномоченного федерального органа исполнительной власти, осуществляемые посредством внесения в государственные реестры сведений о создании, реорганизации и ликвидации юридических лиц, приобретении физическими лицами статуса индивидуального предпринимателя, прекращении физическими лицами деятельности в качестве индивидуальных предпринимателей, иных сведений о юридических лицах и об индивидуальных предпринимателях в соответствии с настоящим Федеральным законом.

Из материалов дела следует и не опровергнуто проверяющими, что на момент заключения и исполнения договоров между обществом и ООО "Контакт-строй" последнее являлось действующим юридическим лицом, его регистрация в установленном законом порядке не была признана недействительной. На право выполнения строительных работ у ООО "Контакт-строй" имеется лицензия.

Действующее налоговое законодательство не возлагает на налогоплательщика каких-либо обязанностей по контролю за деятельностью своих контрагентов и не предоставляет таких полномочий, такая обязанность в силу статьи 32 НК возложена на налоговые органы.

Согласно разъяснениям, данным Высшим Арбитражным Судом РФ в Постановлении Пленума от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Согласно пункту 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для его принятия, возлагается на орган или лицо, которые приняли данное решение.

Обязанность по доказыванию предполагает представление налоговым органом доказательств, бесспорно подтверждающих, что действия налогоплательщика не имели экономического основания и были направлены исключительно на искусственное создание оснований для необоснованного налогообложения, поэтому являются недобросовестными.

Налоговый орган не представил таких доказательств, свидетельствующих об искусственном создании налогоплательщиком совместно с его контрагентом оснований для необоснованного возмещения НДС и занижения базы по налогу на прибыль.

С учетом обстоятельств дела общество выполнило все условия, необходимые для принятия к учету произведенных расходов, а также понесло реальные затраты по уплате НДС.

При отсутствии иных доводов, оснований для отмены решения арбитражного суда первой инстанции в части взаимоотношений с ООО "Контакт-строй" не имеется, а потому апелляционная жалоба Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области в этой части удовлетворению не подлежит.

II. По эпизоду с обществом с ограниченной ответственностью "Аванта"

В ходе проверки за период 2005-2006 годы установлены взаимоотношения общества с ООО "Аванта" по договору подряда на ремонтно-строительные работы от 14.04.2005 по возведению здания контрольно-пропускного пункта.

От имени ООО "Аванат" первичные учетные документы, в том числе договор подряда от 14.04.2005, справка формы N КС-2 и счет-фактура N 00046 от 30.06.2006 подписаны директором Юмашевым А.А.

Затраты налогоплательщика по данному договору составили 5 283 131 руб. 40 коп., в том числе налог на добавленную стоимость 805 901 руб. 40 коп. Счет-фактура N 00046 от 30.06.2006 была отражена в книге покупок ООО "УТиМ". Сумма налога на добавленную стоимость 805 901 руб. 40 коп. отнесена на налоговые вычеты в бухгалтерском учете и в налоговой декларации за ноябрь 2006 года.

Затраты по договору в состав расходов по налогу на прибыль не включены.

Налоговый орган установил, что договор подряда от 14.04.2005, счет-фактура N 00046 от 30.06.2006 равно как и другие документы от имени ООО "Аванта" содержат подпись лица Юмашева А.А., который с 02.03.2005 не являлся руководителем данного юридического лица и не имел права подписывать документы от имени ООО "Аванта". На основании данных выводов, документы, представленные налогоплательщиком в обоснование правомерности заявленного вычета по налогу на добавленную стоимость, признаны не соответствующими предъявляемым требованиям. Как указал налоговый орган, документы не могут служить основанием для налогового вычета по налогу на добавленную стоимость, так как счет-фактура оформлена с нарушениями пункта 6 статьи 169 НК РФ.

Суд первой инстанции в данной части выводы налогового органа признал обоснованными, в связи с чем в удовлетворении требований ООО "УТиМ" в этой же части отказано.

Общество в своей апелляционной жалобе просит решение суда первой инстанции по указанному эпизоду отменить, требования о признания недействительным отказа в праве на налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость в размере 805 901 руб. 40 коп. удовлетворить.

В обоснование свои доводов налогоплательщик указал, что налоговый орган по результатам камеральной проверки налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за ноябрь 2006 года отказал в вычете 805 901 руб. 40 коп. по контрагенту ООО "Аванта". При этом, в качестве оснований отказа были указаны - недобросовестность и подписание первичных документов лицом без соответствующих полномочий.

Как полагает общество, данные основания отказа были оценены судами различных инстанций и признаны необоснованными. Решением Арбитражного суда Омской области по делу N А46-9309/2007 отказ в применении вычета по налогу на добавленную стоимость по счету-фактуре N 00046 от 30.06.2006 по контрагенту ООО "Аванта" был признан недействительным.

По таким основаниям налогоплательщик указывает на необходимость применения положений статьи 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и отсутствие обязанности доказывать обстоятельства, ранее установленные по иному арбитражному делу.

Налоговый орган в отзыве на апелляционную жалобу с доводами ООО "УТиМ" не соглашается, указывает на отсутствие у налогоплательщика права применения налогового вычета по налогу на добавленную стоимость в связи с несоответствием документов установленным требованиям. Кроме того, инспекция считает, что судебные акты по делу N А46-9309/2007 в рассматриваемом случае не имеют преюдициального значения, так как в ходе выездной налоговой проверки были установлены обстоятельства и собраны доказательства, которые не были предметом рассмотрения судом по делу N А46-9309/2007.

Суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для отмены решения суда первой инстанции в данной части.

Как уже было указано, в соответствии с положениями статей 169, 171, 172 НК РФ налогоплательщик имеет право на осуществление налогового вычета (возмещение) налога на добавленную стоимость при одновременном существовании следующих условий: наличие счета-фактуры, оформленного в соответствии с императивными требованиями статьи 169 НК РФ; наличие документов, подтверждающих оплату поставленного товара (оказанной работы, услуги); принятие товара (работ, услуг) к своему учету на основании первичных учетных документов.

Каких-либо иных ограничений для предъявления к вычету налога на добавленную стоимость в НК РФ не содержится.

Однако формальное соблюдение налогоплательщиком требований налогового законодательства (представление соответствующих счетов-фактур, постановка выполненных работ на учет и их отражение в бухгалтерской отчетности) не является безусловным основанием для получения налоговой выгоды без проверки достоверности информации, содержащейся в первичных учетных документах.

Согласно статье 1 Федерального закона от 21.11.1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Одной из задач бухгалтерского учета является обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами.

Для реализации данной задачи в статье 9 Федерального закона от 21.11.1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлено требование, согласно которому все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами (первичными учетными документами).

Часть 4 данной статьи содержит положение о том, что своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.

Таким образом, представляемые налогоплательщиками документы в качестве обоснования правомерности своих действий при исчислении налога должны отвечать требованиям достоверности, быть взаимоувязанными и непротиворечивыми.

Из анализа главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации следует вывод том, что обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров, (работ услуг) поскольку именно он выступает субъектом, исчисляющим итоговую сумму налога, подлежащую уплате в бюджет.

Невыполнение налогоплательщиком условий, касающихся достоверности сведений, является основанием для вывода о неверном определении налогооблагаемой базы, неполной уплате налога и основанием для привлечения к налоговой ответственности.

В ходе рассмотрения настоящего арбитражного дела установлено, что в обоснование правомерности примененного вычета общество представило счет-фактуру N 00046 от 30.06.2006, подписанную от имени ООО "Аванта" Юмашевым А.А., который на момент ее выставления не являлся руководителем (учредителем) данного юридического лица и не имел права подписи.

Данное обстоятельство подтверждается счетом-фактурой (л.101 т.1), учредительными документами ООО "Аванта" (л.38-42 т. 6), а также информацией, полученной налоговым органом из иных источников (от налогового органа по месту регистрации ООО "Аванта", опросы, информация УВД, ответы и информация коммерческого банка - т.4, 5).

Так, из решения N 2 участника ООО "Аванта" от 03.03.2005 Юмашев А.А. как владелец доли в размере 100% в уставном капитале ООО "Аванта", уступает ее Шаравину О.А. и складывает с себя полномочия директора с 03.03.2005.

Таким образом, с 03.03.2005 Юмашев А.А. не является лицом, имеющим право подписи бухгалтерских и иных документов ООО "Аванта". Поскольку спорная счет-фактура была подписана Юмашевым А.А. 30.06.2006, то есть после передачи доли в уставном капитале, данный документ следует признать подписанным неуполномоченным лицом.

В соответствии с пунктом 2 статьи 169 НК РФ, счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

В соответствии с пунктом 6 статьи 169 НК РФ, счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными должностными лицами, уполномоченными на то в соответствии с приказом (иным распорядительным документом) по организации, заверяется печатью организации.

Следовательно, требования, предусмотренные пунктом 6 статьи 169 НК РФ, считаются выполненными, если при выставлении счета-фактуры он будет подписан руководителем и главным бухгалтером организации - налогоплательщика НДС либо иным лицом, уполномоченным на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Названное обстоятельство позволяет арбитражному суду апелляционной инстанции прийти к выводу о правомерности отказа налогоплательщику в праве на налоговый вычет по НДС в спорной сумме.

Суд апелляционной инстанции не может согласиться с доводами подателя жалобы том, что рассматриваемые обстоятельства были исследованы и оценены в рамках иного арбитражного дела.

Из текста решения Арбитражного суда Омской области, постановления Восьмого арбитражного апелляционного суда и постановления Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа по делу А46-9309/2007 следует (л. 62-81 т.2), что вывод налогового органа о подписании счета-фактуры неуполномоченным лицом был сделан на основании сведений, представленных ИФНС России по Октябрьскому административному округу г. Омска (письмо от 28.02.2007 N 14-12/2249 дсп). В свою очередь информация ИФНС России по Октябрьскому административному округу г. Омска была получена от ГУВД Алтайского края, которое представило сведения о том, что Юмашев А.А. зарегистрировал в феврале 2004 года на себя фирму за вознаграждение.

Как указал суд апелляционной инстанции "никаких иных документов в подтверждении этой информации в материалы дела не представлено" (последний абзац страницы 4 постановления Восьмого арбитражного апелляционного суда от 24.06.2008 по делу N А46-9309/2007 - л.72 т.2).

Как следует из текста спорного решения налогового органа при проведении выездной налоговой проверки дополнительно были проведены следующие мероприятия налогового контроля (страницы 13-36 решения инспекции): запрос в Федеральный лицензионный центр при Росстрое (ФГУ ФЛЦ), в результате проверочных мероприятий установлен факт недостоверности информации (документов, договоров аренды помещения, транспортных средств) представленной для получения лицензии; направлен запрос в ОАО "Собинбанк" о поступлении и снятии с расчетного счета денежных средств; при проверке документов по строительству КПП установлены противоречивые и недостоверные сведения, содержащиеся в данных документах, а именно: Локальный сметный расчет; Акт ф. КС-2 о приемке выполненных работ по строительству КПП; исследован порядок и условия проведения тендера на строительство КПП; налоговым органом установлено, что тендер был проведен формально, а сведения в документах, представленных налогоплательщиком, недостоверны и противоречивы; а также иные обстоятельства.

В соответствии с частью 2 статьи 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица.

Преюдиция - это установление судом конкретных фактов, которые закрепляются в мотивировочной части судебного акта и не подлежат повторному судебному установлению при последующем разбирательстве иного спора между теми же лицами. Преюдициальность предусматривает не только отсутствие необходимости повторно доказывать установленные в судебном акте факты, но и запрет на их опровержение.

Учитывая то, что при рассмотрении дела N А46-9309/2007 вышеназванные обстоятельства не рассматривались, а также выводы суда по указанному делу не основаны на решении N 2 участника ООО "Аванта", по которому Юмашев А.А. снял с себя полномочия директора с 03.03.2005, то судебные акты по делу N А4609309/2007 не имеют преюдициального значения для настоящего спора.

На этом основании, суд апелляционной инстанции поддерживает выводы суда первой инстанции о том, что решение арбитражного суда от 24.10.2007 по делу N А46-9309/2007 не имеет преюдициального значения для настоящего спора, поскольку содержит выводы, относящиеся к иному налоговому периоду и иным первичным документам - ноябрь 2006 года.

Таким образом, решение суда первой инстанции по настоящему делу в вышеизложенной части отмене не подлежит, апелляционная жалоба оставлена без удовлетворения.

III. В части единого социального налога.

В соответствии с пунктом 1 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения для организаций, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Одновременно в пункте 3 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что перечисленные в пункте 1 названной статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В то же время в пункте 3 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.03.2006 N 106 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога" указано, что пункт 3 статьи 236 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (единому социальному налогу или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат. Если конкретный вид выплат отнесен нормами главы 25 "Налог на прибыль организаций" к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, в том числе к расходам на оплату труда, предусмотренным пунктом 2 статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщик не имеет права исключать суммы таких расходов из налоговой базы по единому социальному налогу независимо от того, за счет каких средств осуществлены такие выплаты.

Таким образом, при решении вопроса об отнесении спорных выплат к расходам, уменьшающим или не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, следует руководствоваться положениями главы 25 НК РФ.

В соответствии со статьей 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Таким образом, из указанных ном законодательства о налогах и сборах, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что расходы на оплату труда, во-первых, должны соответствовать общим критериям расходов, установленным статьей 252 Налогового кодекса Российской Федерации, во-вторых, данные расходы должны быть в обязательном порядке предусмотрены или нормами законодательства Российской Федерации, или трудовыми договорами (контрактами), или коллективными договорами.

1. В ходе проверки установлено, что обществом произведены компенсации за неиспользованный дополнительный отпуск работающим: в 2005 году в размере 2451 руб., в 2006 году - 70 183 руб.

Как указал налоговый орган в пункте 3.1 решения по проверке, указанные выплаты подлежат отнесению к расходам на оплату труда и соответственно подлежат налогообложению по единому социальному налогу. В результате занижения налоговой базы по единому социальному налогу в 2005 году - 2451 руб., в 2006 году - 70 183 руб., неуплаченный налог, подлежащий уплате с учетом применения регрессивной шкалы ставок, налога составляет: в 2005 году - 637 руб., в 2006 году -11 573 руб.

Суд первой инстанции требования налогоплательщика в данной части удовлетворил частично.

Суд пришел к выводу, что в 2005 году работникам Анисимову В.А. Гринь Е.И. были выплачены компенсации за неиспользованные дополнительные отпуска в количестве 4 дней, данное обстоятельство следует из заявлений данных лиц и расчетов к ним. Данные компенсации, как предусмотренные трудовым законодательством Российской Федерации, должны были быть отнесены ООО "УТиМ" в состав расходов в целях налогообложения прибыли, что свидетельствует о правомерности доначисления проверяющими единого социального налога за данный период.

Доначисление МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области единого социального налога за 2006 год по компенсациям за отпуска гражданам Кузюкову А.Ю., Стелькину В.А., Гириной Г.А. суд признал незаконным, поскольку выплаты не носили характера компенсационных за дополнительные отпуска, данные выплаты не предусмотрены ни трудовым законодательством, ни локальным актом, следовательно, не подлежали налогообложению.

Налогоплательщик в своей апелляционной жалобе указывает на необоснованность выводов суда относительно признания законным доначисления единого социального налога за период 2005 год.

В обоснование своих доводов ссылается на положения пункта 24 статьи 270 НК РФ и пункт 5.7 коллективного договора, согласно которым расходы на компенсацию дополнительных оплачиваемых отпусков не учитываются в составе расходов по налогу на прибыль.

Налоговый орган в своей апелляционной жалобе высказывает несогласие с выводом суда первой инстанции о том, что выплаты за 2006 год не носили компенсационного характера и просит отменить решение суда первой инстанции в части удовлетворения требований о признании незаконным доначисления единого социального налога за 2006 год в сумме 11 573 руб.

Суд апелляционной инстанции удовлетворяет апелляционную жалобу налогоплательщика и апелляционную жалобу инспекции в данной части.

В соответствии с пунктом 24 статьи 270 НК РФ не учитываются в целях налогообложения прибыли расходы на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей.

Из материалов дела следует и это установлено налоговым органом в ходе проверки, что в соответствии с пунктом 5.7 коллективного договора ООО "УТиМ" работникам общества предоставляются дополнительные отпуска, в том числе работникам с нормальными условиями труда - до 4-х календарных дней после двух лет работы в обществе с учетом перевода из ОАО "Сибнефть-ОНПЗ"

Таким образом, в рассматриваемом случае общество на основании положений коллективного договора и в соответствии с положениями пункта 24 статьи 270 НК РФ вправе не учитывать в составе расходов по налогу на прибыль затраты на предоставление дополнительного отпуска. При этом, как затраты на предоставление дополнительного отпуска, так и затраты на компенсацию дополнительного отпуска имеют одно и тоже основание - предоставление дополнительных гарантий своим работникам, в связи с чем компенсация за неиспользованный дополнительный отпуск должна квалифицироваться как расходы, не учитываемые в целях налогообложения прибыли.

В связи с изложенным, в силу пункта 3 статьи 236 НК РФ данные выплаты не подлежат включению в состав налогооблагаемой базы по единому социальному налогу.

Данные обстоятельства судом первой инстанции не учтены, в связи с чем судебный акт в части отказа в удовлетворении требований налогоплательщика о признании недействительным доначисления единого социального налога за 2005 в сумме 637 руб. подлежит отмене, апелляционная жалоба ООО "УТиМ" в данной части - удовлетворению.

Суд апелляционной инстанции удовлетворяет апелляционную жалобу налогового органа.

Как уже было указано, суд первой инстанции, признавая недействительным доначисления единого социального налога за 2006 год, исходил из того, что в соответствии с положениями статьи 126 Трудового кодекса Российской Федерации часть ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией.

Из буквального толкования данной нормы суд усмотрел, что компенсация за неиспользованный отпуск, предусмотренная трудовым законодательством, возможна лишь в том случае, если подлежащая замене ею часть отпуска превышает 28 дней. В случае, если такая часть отпуска работника равняется 28 календарным дням, или менее 28 календарных дней, трудовое законодательство не допускает выплату компенсации за неиспользованный отпуск, а, значит, налогоплательщик-организация не вправе относить такие выплаты в расходы по налогу на прибыль.

Апелляционная коллегия считает данный вывод ошибочным.

К расходам на оплату труда в соответствии с пунктом 8 статьи 255 НК РФ относятся денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации.

Согласно статье 126 Трудового кодекса Российской Федерации, часть отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией.

Суд апелляционной инстанции убежден, что несоблюдение этого правила является нарушением трудового законодательства и не влияет на порядок налогообложения предприятий, поскольку компенсации за неиспользованный отпуск в любом случае подлежат выплате работникам предприятия, а в силу пункта 8 статьи 255 Кодекса безусловно относятся к расходам на оплату труда.

На этом основании решение суда первой инстанции в части удовлетворения требований общества о признании недействительным ненормативного правового акта, которым был доначислен единый социальный налог за 2006 год в размере 11 573 руб., подлежит отмене. В этой части требования общества следует оставить без удовлетворения.

2. ООО "УТиМ" осуществило единовременные выплаты работникам в связи с уходом на пенсию в 2005 году на сумму 48 345 руб., в 2006 году - 330 378 руб. Данные суммы в объект налогообложения единым социальным налогом заявителем включены не были. Неуплата налога составила 98 469 руб. (12 570 руб. за 2005 год и 85 899 руб. за 2006 год).

МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области, признавая данный факт неправомерным и доначисляя сумму обязательного платежа, исходила из того обстоятельства, что выплаты осуществлялись на основании Коллективного договора и приложения N 3 к нему, поименованного как "Положение о единовременных выплатах работникам ООО "УТиМ" при уходе на пенсию".

Суд, первой инстанции, признавая выводы налогового органа в данной части незаконными, исходил из того, что Положение о единовременных выплатах работникам ООО "УТиМ" при уходе на пенсию действовало в период с 01.01.2004 по 31.12.2004. Доказательств того, что данный Коллективный акт, как условие отнесения выплаченных на его основе сумм на расходы в целях налогообложения прибыли, действовал в 2005, 2006 годах налоговым органом в материалы дела не представлено. На этом основании, оспариваемое решение в части выводов о занижении налогооблагаемой базы в 2005, 2006 годах на 378 723 руб. (48345 + 330378) было признано судом незаконным.

Налоговый орган в апелляционной жалобе высказывает несогласие с выводами суда первой инстанции в данной части. По его мнению, спорные выплаты осуществлялись не на основании Приложения N 3 к Коллективному договору, а на основании действующего в спорный период пункта 3.12 Коллективного договора. Кроме того, проверяющие считают, что спорные суммы были выплачены не в связи с увольнением работников (в связи с выходом на пенсию), так как работники, которым предоставлялись такие выплаты, увольнялись и в этот же день с ними заключались новые договоры с теми же условиями труда, то есть фактического увольнения не происходило.

Суд апелляционной инстанции не может согласиться с доводами Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области.

Как верно установлено судом первой инстанции, в соответствии с пунктом 1.1 Положения о единовременных выплатах работникам ООО "УТиМ" при уходе на пенсию, единовременные выплаты производятся работникам, достигшим пенсионного возраста (для мужчин - 60 лет, для женщин 55 лет), при условии увольнения с предприятия по собственному желанию в связи с выходом на пенсию. Расчет суммы единовременной выплаты производится на каждого работника по формуле, где учитываются: стаж работы, тарифная ставка (оклад) работника и общий фонд единовременных выплат.

Положение о единовременных выплатах работникам ООО "УТиМ" при уходе на пенсию действовало в период с 01.01.2004 по 31.12.2004, в связи с чем в период 2005-2006 годы не действовало и общество на основании данного Положения не могло производить выплаты увольняющимся работникам.

Поскольку данные выплаты не предусмотрены локальными актами общества и не предусмотрены действующим законодательством в качестве обязательных, такие выплаты не могут быть включены в базу по налогу на прибыль, и, соответственно, не подлежат обложению единым социальным налогом.

Указание налогового органа на пункт 3.12 Коллективного договора судом апелляционной инстанции не принимается, поскольку данный пункт имеет ссылку на ранее указанное Приложение N 3. Отсутствие такого Приложения, в том числе определяющего порядок начисления выплаты и их размер, не позволяет обществу производить такие выплаты именно в соответствии с положениями Коллективного договора.

В данном случае, общество как работодатель может произвести любые выплаты в пользу работников, но данные выплаты, не предусмотренные Коллективным договором, не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль и не подлежат включению в состав единого социального налога.

Также не может быть принята ссылка инспекции на формальность увольнения работников пенсионного возраста, так как действующим законодательством не предусмотрено каких-либо ограничений на заключение нового трудового договора с ранее уволенным работником. Более того, проверяющие не указали, через какой промежуток времени общество вправе принять на работу ранее уволившихся работников, чтобы увольнение не было признано налоговым органом "формальным" (например, месяц, год и т.д.) и каким нормативным правовым актом это предусмотрено.

Суд апелляционной инстанции в данных действиях общества не усматривает нарушений норм как налогового, так и трудового законодательства

По таким основаниям, апелляционная жалоба Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области в данной части удовлетворению не подлежит. Решение суда первой инстанции в этой части является законным и обоснованным.

3. В ходе проверки установлено, что ООО "УТиМ" в соответствии с пунктом 3.6 трудового договора, заключенного с Савченко С.Н. как с директором, оплатило последнему в 2005 году 13 252 руб., в 2006 году 10 983 руб. транспортные расходы к месту постоянной прописки и обратно. Единый социальный налог в 2005, 2006 годах с данных сумм исчислен и уплачен не был, в связи с чем инспекцией определен неуплаченный налог с учетом применения регрессивной шкалы ставок налога в 2005 году - 256 руб., в 2006 году - 2875 руб.

Суд первой инстанции признавая недействительным в данной части оспариваемое решение N 03-11/1390 от 13.02.2009, исходил из того, что выплаты предусмотрены трудовым договором и в соответствии со статьей 255 и пунктом 21 статьи 270 НК РФ подлежат включению в составе расходов по налогу на прибыль и должны быть отражены в составе налогооблагаемой базы по единому социальному налогу.

Налогоплательщик просит решение суда в данной части отменить, заявленные требования удовлетворить. Указывает, что оплата за проезд осуществлена обществом за счет средств, оставшихся в его распоряжении после исполнения им всех налоговых обязательств, то есть за счет чистой прибыли.

Суд апелляционной инстанции считает доводы жалобы необоснованными и не подтвержденными надлежащими доказательствами.

Финансирование за счет чистой прибыли требует особого порядка согласования и оформления. Расходовать суммы чистой прибыли можно только в том случае, если уполномоченный орган общества (например, общее собрание участников) принял решение о направлении нераспределенной прибыли прошлого года на оплату определенных видов расходов. Также для проведения таких выплат необходимо соответствующее распоряжение руководителя - приказ по организации, в котором закреплены сумма выплаты работникам и источник ее финансирования.

Однако, ООО "УТиМ" не представлено доказательств, что спорные выплаты произведены за счет чистой прибыли. В апелляционной жалобе не указано на наличие таких доказательств в материалах дела.

Такими доказательствами могут служить: отчет о прибыли и убытках, бухгалтерский баланс за проверяемый период, отражение данных выплат на счете 84.4 "Прибыль, оставшаяся в распоряжении предприятия после уплаты налога прибыль" в корреспонденции с оборотами по счету 70, отражающему выплаты работникам, а также решение участников о несении расходов на указанных выше выплат, за счет чистой прибыли.

Именно данные документы и содержащиеся в них информация могут подтвердить обстоятельство несения расходов за счет чистой прибыли.

Таким образом, учитывая, что расходы на проезд директора общества предусмотрены трудовым договором, отвечают признакам расходов по смыслу статьи 255 НК РФ и подлежат включению в состав затрат по налогу на прибыль, то данные суммы являются предметом обложения единым социальным налогом. В связи этим, налоговый орган обоснованно и правомерно установил неуплаченный налог за 2005 год - 256 руб., за 2006 год - 2875 руб.

В изложенной части судебный акт суда первой инстанции отмене не подлежит. Доводы жалобы ООО "УТиМ" отклонены.

4. Общество выплачивало своим работникам суммы материальной помощи к отпуску: в 2005 году в размере 2 045 329 руб., в 2006 году - 2 172 009 руб. Как установил налоговый орган, материальная помощь выплачивалась на основании пункта 3.14 Коллективного договора. При этом учитывались время работы на предприятии, наличие награждений и почетных званий.

На этом основании проверяющие пришли к выводу о том, что суммы материальной помощи к отпуску подлежат обложению единым социальным налогом. Поскольку обществом налоговая база была занижена, неуплата налога составила: за 2005 год - 526 919 руб., за 2006 год - 559 391 руб.

Суд первой инстанции признал выводы инспекции обоснованными и в удовлетворении требований налогоплательщика в этой части отказал. Основанием для отказа послужило убеждение суда о том, что выплата материальной помощи является выплатой, непосредственно связанной с выполнением трудовых функций и получением дохода, входит в установленную налогоплательщиком систему оплаты труда и, следовательно, подлежит включению в состав расходов на оплату труда и, соответственно, в налоговую базу по единому социальному налогу.

ООО УТиМ" обжалует решение суда первой инстанции в данной части. По его мнению, в рассматриваемом случае подлежит применению подпункт 23 статьи 270 НК РФ, который предусматривает, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм материальной помощи. Кроме того, спорная материальная помощь носит социальный характер, предоставляется работнику на основании его заявления и не носит обязательный характер.

Суд апелляционной инстанции соглашается с позицией общества, в связи с чем отменяет решение суда первой инстанции в части данного эпизода.

На основании статьи 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами.

Из данной нормы следует, что основанием включения в расходы налогоплательщика по налогу на прибыль сумм выплат, начисленных работнику, является определенный трудовой результат.

Пунктом 23 статьи 270 НК РФ предусмотрено следующее: не учитываются в целях обложения налогом на прибыль суммы материальной помощи работникам (в том числе для первоначального взноса на приобретение и (или) строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и (или) строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности).

Суд апелляционной инстанции полагает, что материальная помощь, выплачиваемая сотрудникам общества к отпуску, отнесена к социальным гарантиям, не связана непосредственно с производственной деятельностью и выполнением трудовых обязанностей, не относится к стимулирующим доплатам и надбавкам, носит единовременный социальный характер и не связана непосредственно с производственной деятельностью и выполнением работниками трудовых обязанностей.

Таким образом, материальная помощь к отпуску, выплачиваемая на основании коллективного договора, выплачивается вне зависимости от трудового результата, имеет социальный характер и подходит под действие пункта 23 статьи 270 НК РФ.

В связи с этим, судом апелляционной инстанции признано недействительным решение налогового органа в части доначисления единого социального налога с указанных выплат в размере 1 086 310 руб. (526 929 руб. за 2005 год и 559 391 руб. за 2006 год), а также соответствующих пени и штрафа. В этой части решение суда первой инстанции отменено.

5. Пунктом 3.5 решения Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области N 03-11/1390 от 13.02.2009 в налогооблагаемую базу общества по единому социальному налогу включена стоимость лечебно-профилактического питания, а также бесплатного питания работникам, занятым на работах в вечернюю и ночную смены: за 2005 год 998 096 руб., за 2006 год 1 112 443 руб. Неуплата налога составила 256 473 руб. за 2005 год и 289 236 руб. за 2006 год.

Суд первой инстанции в данной части решение налогового органа признал недействительным на том основании, что осуществление выплат на бесплатное питание подпадет под признаки расходов, подлежащих отнесению в целях налогообложения прибыли, однако материалы дела не позволяют установить конкретный размер данных выплат.

Налоговый орган в своей апелляционной жалобе опровергает выводы суда первой инстанции. Указывает, что обществом самостоятельно велся персонифицированный учет стоимости питания в отношении каждого конкретного работника индивидуально. Кроме того, стоимость питания включена в налогооблагаемую фазу по налогу на доходы физических лиц, что подтверждается справкой по форме 2-НДФЛ.

Суд апелляционной инстанции считает доводы налогового органа обоснованными, однако признает недействительным дополнительное начисление сумм единого социального налога с выплат на бесплатное питание.

В соответствии с пунктом 25 статьи 270 НК РФ в состав расходов по налогу на прибыль не включаются затраты налогоплательщика на предоставление своим работникам бесплатного питания, за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Таким образом, следует установить, предусмотрено ли бесплатное питание локальными актами общества.

Налоговый орган при доначислении налога по данному основанию руководствовался пунктом 6.11 Коллективного договора, который предусматривал, что стороны договорились выдавать работникам бесплатно лечебно-профилактическое питание и молоко, а также бесплатное питание работникам, занятым на работах в вечернюю и ночную смены (приложения 4 - 7).

Как пояснило общество и подтверждено материалами дела, коллективный договор, в отношении выдачи талонов на бесплатное питание работникам, занятым на работах в вечернюю и ночную смены в 2005-2006 годах не действовал в связи отменой приложения 7 и редакцией п.6.11 Коллективного договора, согласно протоколам согласительной комиссии по внесению изменений и дополнений в коллективный договор, утвержденной приказом-постановлением. В течение 2005-2006 годов выдача работникам талонов и определение их стоимости питания производились в размерах, установленных распоряжениями директора ООО "УТиМ".

Следовательно, указанные выплаты не являлись объектом налогообложения по единому социальному налогу в соответствии с пунктом 3 статьи 236 НК РФ, т.к. осуществлялись по инициативе общества вне рамок коллективного договора и правомерно не относились на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль.

На этом основании выводы суда первой инстанции о том, что спорные выплаты соответствуют критериям расходов, подлежащих отнесению в целях налогообложения прибыли, являются ошибочными, но поскольку доначисления единого социального налога признано апелляционной коллегией неправомерным, решение суда первой инстанции в данной части отмене не подлежит.

6. ООО "УТиМ" в качестве основания для признания недействительным оспариваемого ненормативного правового акта инспекции, указывало на неправильное исчисление проверяющими суммы налога - доначисление произведено без учета регрессивной ставки.

Суд первой инстанции нарушений в правильности применения порядка исчисления налоговым органом подлежащей уплате суммы налога не установил.

Налогоплательщик в апелляционной жалобе указывает, что суд не учел положения пункта 1 статьи 54, пункта 55, пункта 1 статьи 241 НК РФ и не дал правильную оценку тому обстоятельству, что в соответствии со статьей 240 НК РФ налоговым периодом признается календарный год и все доначисления должны производиться по итогам налогооблагаемой базы за год.

Суд апелляционной инстанции считает доводы жалобы необоснованными, а выводы суда первой инстанции - соответствующими порядку исчисления единого социального налога.

Согласно пункту 2 статьи 237 НК РФ налоговая база по единому социальному налогу определяется отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.

Если налоговая база на каждое физическое лицо нарастающим итогом с начала года превышает 280 000 руб., применяются регрессивные ставки налога, установленные в пункте 1 статьи 241 НК РФ для соответствующего интервала.

Налогоплательщик по итогам отчетного периода производит исчисление ежемесячных авансовых платежей (статья 243 НК РФ), что предполагает их пропорциональность накапливаемому размеру налоговой базы и соответствие объекту налогообложения.

Таким образом, особенностью единого социального налога является накопительный порядок исчисления его налоговой базы путем суммирования в течение календарного года произведенных за каждый месяц выплат в пользу работников.

Кроме того, порядок исчисления организациями единого социального налога в соответствии положениями статьи 243 НК РФ основан на непрерывном учете ранее внесенных авансовых платежей.

По итогам отчетного периода налогоплательщики определяют разницу между суммой налога, исчисленной исходя из налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного периода, и суммой внесенных за тот же период ежемесячных авансовых платежей, подлежащей уплате в срок, установленный для представления расчета по налогу.

Иного порядка исчисления единого социального налога действующим законодательством о налогах и сборах не предусмотрено.

Суд апелляционной инстанции поддерживает вывод суда о том, что налоговым органом соблюден порядок определения подлежащего уплате налога. Налоговый орган произвел доначисления ЕСН с учетом применения регрессивной шкалы ставок исходя из прямого указания статьи 237 НК РФ (ежемесячно).

Помимо изложенного, суд первой инстанции также рассмотрел обоснованность начисления обществу пени по налогу на доходы физических лиц как налоговому агенту и признал в этой части решение Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области недействительным.

Судом апелляционной инстанции законность и обоснованность выводов суда первой инстанции в части признания недействительным начисления обществу пени по налогу на доходы физических лиц не рассматривалась, поскольку участвующим в деле лицами выводы суда не оспорены (часть 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Таким образом, учитывая все вышеизложенные выводы, судебный акт Арбитражного суда Омской области от 22.06.2009 подлежит изменению, апелляционная жалоба ООО "УТиМ" и апелляционная жалоба Межрайонной ИФНС России по Омской области - частичному удовлетворению.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 2 статьи 269, пунктами 1, 2, 3, 4 части 1 статьи 270, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области и апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Управление транспорта и механизмов" удовлетворить частично.

Решение Арбитражного суда Омской области от 22.06.2009 по делу N А46-9365/2009 изменить, изложив его резолютивную часть в следующей редакции:

"Заявление общества с ограниченной ответственностью "Управление транспорта и механизмов" удовлетворить частично.

Признать недействительным вынесенное Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области решение N 03-11/1390 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения от 13.02.2009 в части взыскания: штрафов в общей сумме 566 810 руб. 20 коп., в том числе по налогу на прибыль в размере 125 767 руб., по налогу на добавленную стоимость в размере 94 193 руб. 80 коп., по единому социальному налогу в размере 346 849 руб. 40 коп.; налога на прибыль в сумме 628 833 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 57 879 руб.; налога на добавленную стоимость в сумме 470 969 руб.; пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 21 336 руб.; единого социального налога, в том числе страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 1 734 247 руб.; пени по единому социальному налогу и по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, соответствующие сумме доначислений в размере 1 734 247 руб.; пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 158 руб. 31 коп.

В удовлетворении заявления в остальной части отказать.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

О.А. Сидоренко

Судьи

Л.А. Золотова Н.А. Шиндлер