Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 28 сентября 2009 г. N 08АП-5609/2009

Город Омск

28 сентября 2009 г.

Дело N А75-2774/2009

Резолютивная часть постановления объявлена 22 сентября 2009 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 28 сентября 2009 года

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Шиндлер Н.А.

судей Сидоренко О.А., Кливер Е.П.

при ведении протокола судебного заседания: Моисеенко Н.С.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-5609/2009) общество с ограниченной ответственностью строительно-транспортное предприятие "Локомотив" г.Нижневартовска на решение Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа-Югры от 16.06.2009 по делу N А75-2774/2009 (судья Кущева Т.П.),

по заявлению общества с ограниченной ответственностью строительно-транспортное предприятие "Локомотив" г.Нижневартовска

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Ханты-Мансийскому автономному округу-Югре

о признании незаконными действий по проведению зачета

при участии в судебном заседании представителей:

от заявителя: представитель не явился;

от заинтересованного лица: Васильева Е.С. по доверенности N 09 от 13.07.2009;

установил:

Общество с ограниченной ответственностью строительно-транспортное предприятие "Локомотив" г.Нижневартовска (далее по тексту ООО СТП "Локомотив", заявитель, налогоплательщик) обратился в суд с заявлением о признании незаконными действий Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Ханты-Мансийскому автономному округу-Югре (далее - МИ ФНС N 6 по ХМАО-Югре, заинтересованное лицо, налоговый орган) по проведению зачета N 4824 и N 4826 от 24.11.2008 в связи с тем, что данные зачеты проведены в нарушение ст.78 п.1 абзац 2 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) и с пропуском установленных сроков на взыскание.

Письменными объяснениями от 20.05.2009 (т.1 л.д.70) заявитель уточнил заявленные требования и просил признать незаконными действия МИ ФНС N 6 по ХМАО-Югре по проведению зачета решением N 4273 от 24.11.2008 в сумме 193840 руб.23 коп. по налогу на добавленную стоимость (НДС) и решением N 4268 от 24.11.2008 в сумме 5607 руб. 42 коп. по налогу на прибыль по причине пропуска установленных сроков на взыскание. Кроме того, просил признать незаконными действия налогового органа по проведению зачета излишне уплаченных сумм по решениям N 4269 от 24.11.2008 в части 2537 руб.84 коп. пени по ЕСН-ПФ, N 4270 от 24.11.2008 в части 1 руб.57 коп. пени по ЕСН-ФОМС, N 4272 от 24.11.2008 в части 270 руб. 33 коп. пени по ЕСН-ФОМС, N 4274 от 24.11.2008 в части 10888 руб. 20 коп. штрафа, N 4275 от 24.11.2008 в части 2192 руб.62 коп. пени по налогу на прибыль в связи с проведением зачета с нарушением ст.78 п.1 абзац 2 НК РФ, не имеющего в порядке ст.5 п.2 НК РФ обратной силы.

Решением от 16.06.2009 по делу N А75-2774/2009 Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа-Югры отказал в удовлетворении требования ООО СТП "Локомотив". В обоснование решения суд указал, что наделение налоговых органов полномочиями самостоятельно, т.е. без соответствующего заявления и согласия налогоплательщика, произвести зачет излишне уплаченной суммы в счет погашения недоимки по другим налогам не может рассматриваться как нарушающее справедливый баланс публичных и частных интересов.

В апелляционной жалобе налогоплательщик просит решение суда отменить и принять новое решение об удовлетворении заявленных требований считая, что зачет необоснованно проведен с применением обратной силы ст.78 п.1 абзац 2 НК РФ, поскольку все начисления были осуществлены до 2008 года; решение принято по тем пеням и штрафам, по которым налоговым органом пропущены все сроки взыскания.

В представленном в материалы дела отзыве и пояснениях представитель заинтересованного лица просил в удовлетворении апелляционной жалобы отказать, поскольку налог - необходимое условие существования государства в силу ст.57 Конституции Российской Федерации, в связи с чем наделение налоговых органов полномочиями самостоятельно произвести зачет не может нарушать справедливый баланс публичных и частных интересов.

Надлежащим образом уведомленный заявитель явку своего представителя в судебное заседание не обеспечил, в связи с чем, в порядке ст.156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (АПК РФ) дело подлежит рассмотрению в отсутствие заявителя по имеющимся в деле доказательствам.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, апелляционную жалобу, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, установил, что МИ ФНС N 6 по ХМАО были приняты решения о зачете:

1. N 4268 от 24.11.2008 о самостоятельном зачете переплаты по налогу на прибыль в федеральный бюджет в сумме 5607 руб.42 коп. в уплату налога на прибыль в федеральный бюджет;

2. N 4269 от 24.11.2008 о самостоятельном зачете переплаты по единому социальному налогу в бюджет ПФ РФ в сумме 2537 руб.84 коп. в уплату единого социального налога в бюджет ПФ РФ;

3. N 4270 от 24.11.2008 о самостоятельном зачете переплаты по единому социальному налогу в бюджет территориального ФОМС в сумме 1 руб.57 коп. в уплату единого социального налога в бюджет территориального ФОМС;

4. N 4272 от 24.11.2008 по заявлению налогоплательщика о зачете переплаты по налогу на прибыль в бюджет субъекта РФ в сумме 270 руб. 33 коп. в уплату налогу налога на прибыль в бюджет субъекта РФ;

5. N 4273 от 24.11.2008 по заявлению налогоплательщика о зачете переплаты по налогу на добавленную стоимость в бюджет субъекта РФ в сумме 193840 руб. 23 коп. в уплату налогу налога на добавленную стоимость в бюджет субъекта РФ;

6. N 4274 от 24.11.2008 по заявлению налогоплательщика о зачете переплаты по налогу на прибыль в бюджет субъекта РФ в сумме 10888 руб. 20 коп. в уплату налогу налога на прибыль в бюджет субъекта РФ;

7. N 4275 от 24.11.2008 по заявлению налогоплательщика о зачете переплаты по налогу на прибыль в бюджет субъекта РФ в сумме 2192 руб. 62 коп. в уплату налогу налога на прибыль в бюджет субъекта РФ.

О факте осуществления данным зачетов в адрес налогоплательщика были направлены извещения N 4826 от 24.11.2008 и N 4824 от 24.11.2008. Факт получения извещений налогоплательщиком не оспаривается.

Считая действия МИ ФНС N 6 по ХМАО-Югре по проведению названных зачетов незаконными и нарушающими права и охраняемые законом интересы налогоплательщика, ООО СТП "Локомотив" обратился с оспариванием их в Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа-Югры.

Решением суда первой инстанции в удовлетворении заявленных требований было отказано в полном объеме. Означенное решение обжалуется заявителем в Восьмой арбитражный апелляционный суд.

Суд апелляционной инстанции, проверив в порядке статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса РФ законность и обоснованность решения суда первой инстанции, считает, что решение подлежит частично изменению по следующим основаниям.

В силу ст.45 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом или таможенным органом налогоплательщику требования об уплате налога.

Согласно ст.69 п.1-2 НК РФ требованием об уплате налога признается письменное извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога. Требование об уплате налога направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки.

Срок выставления требования предусмотрен в п.1 ст.70 НК РФ. По данной норме требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки.

В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке, в порядке, предусмотренном ст.ст.46 и 48 НК РФ, а также путем взыскания налога за счет иного имущества организации и индивидуального предпринимателя в порядке, предусмотренном ст.ст. 46-47 НК РФ.

В соответствии со ст.46 п.1 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя на счетах в банках.

Порядок такого взыскания оговорен в п.2 названной статьи и предполагает, что взыскание налога производится по решению налогового органа путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя, инкассового поручения (распоряжения) на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя. Пунктом 3 статьи установлено, что решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее двух месяцев после истечения указанного срока. Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит.

Согласно ст.46 п.7 НК РФ налоговому органу в случае недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика предоставлено право взыскивать налог за счет иного имущества налогоплательщика в соответствии со ст.47 НК РФ.

При этом следует иметь в виду, что обращение взыскания на имущество является процедурой принудительного взыскания, следовательно, должна быть осуществлена с соблюдением сроков, установленных ст.46 п.3 НК РФ, предусматривающей такое взыскание задолженности (применительно к отношениям, возникшим до 01.01.2007). К более поздним отношениям применяется ст.47 п.1 НК РФ, согласно которому решение о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика принимается в течение одного года после истечения срока исполнения требования об уплате налога.

Таким образом, действующее законодательство предусматривает две возможные процедуры исполнения обязанности по уплате налога: добровольная его уплата, которая может осуществляться в любые сроки и любом порядке по усмотрению налогоплательщика и принудительное взыскание, сроки и порядок осуществления которого предусмотрены ст.ст.46-47 НК РФ.

Порядок осуществления зачета излишне уплаченных сумм предусмотрен в ст.78 НК РФ. Согласно п.1 данной нормы сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей.

Зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам.

Пунктом 4 ст.78 НК РФ предусмотрено, что зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа.

Зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в порядке п.5 ст.78 НК РФ производится налоговыми органами самостоятельно.

В случае, предусмотренном настоящим пунктом, решение о зачете суммы излишне уплаченного налога принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня обнаружения им факта излишней уплаты налога или со дня подписания налоговым органом и налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась, либо со дня вступления в силу решения суда.

Таким образом, зачет излишней уплаты налогов в счет предстоящих платежей или недоимки также может осуществляться по заявлению налогоплательщика или в установленных данной статьей случаях, а именно в счет имеющейся недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, налоговым органом самостоятельно.

Самостоятельное осуществление зачета, по мнению суда апелляционной инстанции, допустимо со стороны налоговых органов исключительно по тем суммам, по которым имеется право на бесспорное взыскание, т.е. соблюдены процедуры, предусмотренных ст.46-47 НК РФ.

Иное толкование норм НК РФ привело бы к возможности со стороны налогового органа не исполнять обязательные для них правила бесспорного взыскания в случаях, когда обязанность налогоплательщика не исполнена им самостоятельно.

Налогоплательщик оспаривает действия по вынесению решений N 4273 о зачете переплаты по налогу на добавленную стоимость в бюджет субъекта РФ в сумме 193840 руб. 23 коп. в уплату налогу налога на добавленную стоимость в бюджет субъекта РФ и N 4268 о зачете переплаты по налогу на прибыль в федеральный бюджет в сумме 5607 руб.42 коп. в уплату налога на прибыль в федеральный бюджет по причине пропуска налоговым органом сроков на взыскание.

Как следует из материалов дела, налоговым органом в качестве оснований возникновения задолженности по налогу на прибыль в федеральный бюджет в сумме 5607 руб.42 коп. представлены "Данные налогового обязательства. Налог на прибыль (фед.) по состоянию на 21.04.2009". Указанный расчет содержит данные о задолженности по пени в сумме 6398 руб. 50 коп. по состоянию на 01.01.2004 (т.1 л.д.63).

Аналогично, в качестве оснований возникновения задолженности по налогу на добавленную стоимость в сумме 193840 руб.23 коп. представлены "Данные налогового обязательства. Налог на добавленную стоимость по состоянию на 05.06.2009". Указанный расчет не содержит точной суммы названного в решении о зачете пени. Однако, как следует из расчета, уже по состоянию на 01.01.2004 имелась задолженность по пени в сумме 193238 руб. 19 коп., по состоянию на 01.01.2005 сумма пени изменилась и составила 194885 руб.03 коп.

Иных документов, подтверждающих возникновение задолженности в сумме 193840 руб. 23 коп. по налогу на добавленную стоимость в бюджет субъекта РФ и в сумме 5607 руб.42 коп. по налога на прибыль в федеральный бюджет налоговым органом представлено не было.

Таким образом, из документов, представленных налоговым органом, можно предположить, что спорная сумма по налогу на добавленную стоимость была начислена по крайней мере на 01.01.2005, а по налогу на прибыль - ранее 01.01.2004.

Как было выше сказано, зачет имеющейся переплаты в счет данных сумм задолженности по пени мог быть проведен налоговым органом самостоятельно только с соблюдением установленного ст.ст.46-47 НК РФ порядка их принудительного взыскания.

Применительно к действовавшим в тот период редакциям ст.ст.70, 46-47 НК РФ срок принудительного взыскания мог быть ограничен тремя месяцами на выставление требования и 60 днями на обращение взыскания на денежные средства и имущество. Принятие решений о принудительном взыскании сумм за пределами данного срока в силу прямого указания ст.46 НК РФ являлось недействительным, что влекло возможность применения исключительно судебного порядка взыскания.

Ни требований на спорные суммы, ни решений о взыскании за счет денежных средств и за счет имущества, вынесенного в установленный срок или за его пределами, в материалы дела не представлено.

На вопрос суда о том, какими документами может быть подтверждена процедура принудительного взыскания, налоговый орган пояснил, что представить доказательства выставления требований, вынесения решения о взыскании за счет денежных средств на счетах в банках и решений о взыскании за счет имущества не может. При этом каких-либо ходатайств, в том числе об отложении дела для представления дополнительных документов, заявлено не было (протокол судебного заседания от 22.09.2009).

В обоснование соблюдения порядка принудительного взыскания налоговым органом был представлен реестр инкассовых распоряжений. Однако, согласно данному реестру (т.1 л.д.75-81) ни в период 2004-2005 года, ни позже налоговым органом инкассовое распоряжение на взыскание пени по в сумме 193840 руб. 23 коп. по налогу налога на добавленную стоимость в бюджет субъекта РФ и в сумме 5607 руб.42 коп. по налога на прибыль в федеральный бюджет не выставлялось.

В данному реестре в части пени по НДС (колонка 26) налоговый орган ссылается на инкассовые распоряжения N 28041 от 05.11.2004 на сумму 154 руб.39 коп., N 29051 от 06.07.2005 на сумму 22 руб.85 коп., N 72733 от 05.05.2006 на сумму 579 руб. 27 коп., N 75488 руб. от 24.05.2006 на сумму 65 руб.32 коп., N 14394 от 18.06.2007 на сумму 798 руб. 90 коп., N 28389 от 25.06.2008 на сумму 825 руб. 07 коп.

В части пени в федеральный бюджет по налогу на прибыль в реестре имеются следующие инкассовые распоряжения: N 586 от 27.02.2002 на сумму 1267 руб. 28 коп., N 29053 от 06.07.2005 на сумму 38 руб.22 коп., N 72735 от 05.05.2006 на сумму 452 руб. 64 коп., N 99142 руб. от 11.10.2006 на сумму 323 руб.31 коп., N 31547 от 23.10.2007 на сумму 134 руб. 13 коп., N 32217 от 07.11.2007 на сумму 114 руб. 27 коп., N 13022 от 19.04.2008 на сумму 89 руб. 12 коп., N 62742 от 20.11.2008 на сумму 337 руб. 52 коп.

Таким образом, имеющиеся инкассовые распоряжения далеко не подтверждают обращение взыскание на денежные средства на полную сумму долга (193840 руб. 23 коп. по НДС и 5607 руб. 42 коп. по налогу на прибыль). При этом даже самые ранние инкассовые распоряжения выставлены с пропуском 5 месячного срока (начиная, как указывает налоговый орган с 01.01.2004), установленного в тот период совокупностью статей 70 и 46 НК РФ.

Инкассовое распоряжение 2002 года не может быть принято в качестве доказательства своевременности соблюдения порядка принудительного взыскания, поскольку налоговый орган не указывал на то, что спорная сумма возникла в 2002 году и никаких доказательств такому обстоятельству не приводил.

В такой ситуации суд апелляционной инстанции находит обоснованным указание налогоплательщика на то, что по решениям N 4268 и N 4273 налоговым органом был пропущен предусмотренный законом срок на принудительное взыскание сумм, в силу чего, действия налоговой инспекции по их зачету в счет имеющейся переплаты признаются незаконными.

Указание в решении о зачете N 4273 от 24.11.2009 на то, что зачет был проведен по заявлению налогоплательщика не может быть рассмотрено в качестве бесспорного доказательства волеизъявления ООО СТП "Локомотив", поскольку документ составлялся налоговым органом в одностороннем порядке. Самого заявления налогоплательщика в материалы дела не представлено.

Довод налогоплательщика, изложенный им в апелляционной жалобе, о том, что все суммы зачтены налоговым органом с пропуском срока взыскания, судом апелляционной инстанции не принимается во внимание, поскольку в уточнении заявленных требований в 1 инстанции налогоплательщик ссылался на данное основание только применительно к решениям N 4268 и N 4273. Применительно к иным решениям о зачете налогоплательщик о пропуске срока взыскания не заявлял, в связи с чем не имеет право заявлять данный довод в суде апелляционной инстанции.

Второе основание ООО СТП "Локомотив", заявленное в суде 1 инстанции и поддержанное в апелляционной жалобе, касалось признания незаконными действия налогового органа по вынесению решений N 4269, N 4270, N 4272, N 4274, N 4275 от 24.11.2008 по причине то, что в данные решения налоговым органом приняты в порядке ст.78 п.1 абзац 2 НК РФ, который начал действовать лишь с 01.01.2008.

Поскольку вся сумма задолженности возникла ранее 01.01.2008, то, по мнению налогоплательщика, данный пункт не мог быть применен к отношениям по зачету данной задолженности, поскольку в силу ст.5 п.2 НК РФ законодательство о налогах и сборах, устанавливающее новые обязанности налогоплательщика, обратной силы не имеет.

В указанной части судом апелляционной инстанции доводы апелляционной жалобы подлежат отклонению, а решение суда 1 инстанции подлежит оставлению без изменения.

Действительно Федеральным законом Российской Федерации N 137-ФЗ от 27.07.2006 "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" статья 78 пункт 1 была дополнена абзацем 2 следующего содержания: зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам. Данная норма в силу указания п.2 ст.7 ФЗ N 137-ФЗ вступила в силу с 01.01.2008.

По мнению суда апелляционной инстанции, ст.78 п.1 абзац 2 не изменил ранее действующего порядка зачета переплаты в счет имеющейся задолженности по пени. Такое право было закреплено абзацем 1 п.1 ст.78 НК РФ и в старой, и в новой редакции. Абзац же 2 конкретизировал ситуацию применительно к возможности зачета исключительно к рамках соответствующего бюджета.

Как следует из материалов дела во всех осуществленных зачетах имеющаяся переплата засчитывалась в счет уплаты пени по тому же бюджету.

Иных оснований для признания незаконными действий налогового органа по принятию решений о зачете N 4269, N 4270, N 4272, N 4274, N 4275 от 24.11.2008 налогоплательщиком не заявлялось.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по уплате государственной пошлины за обращение в суд 1 инстанции в размере 2000 руб., уплаченные платежным поручением N 126 от 11.03.2009 подлежат возмещению заявителю за счет заинтересованного лица; расходы по уплате государственной пошлине за подачу апелляционной жалобы не подлежат распределению в виду того, что податель апелляционной жалобы освобожден от уплаты государственной пошлины в силу ст.333.37 п.1.1. Налогового кодекса Российской Федерации.

На основании изложенного и руководствуясь статьей 269 пунктом 2, статьей 270 пунктом 2 подпунктом 1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью строительно-транспортное предприятие "Локомотив" г.Нижневартовска удовлетворить частично. Решение Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа-Югры от 16.06.2009 по делу N А75-2774/2009 изменить, изложив его в следующей редакции:

"Заявление общества с ограниченной ответственностью строительно-транспортное предприятие "Локомотив" г.Нижневартовска удовлетворить частично. Признать незаконными действия Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Ханты-Мансийскому автономному округу-Югре по проведению зачетов решением N 4268 от 24.11.2008 о самостоятельном зачете переплаты по налогу на прибыль в федеральный бюджет в сумме 5607 руб.42 коп. в уплату налога на прибыль в федеральный бюджет и решением N 4273 от 24.11.2008 по заявлению налогоплательщика о зачете переплаты по налогу на добавленную стоимость в бюджет субъекта РФ в сумме 193840 руб. 23 коп. в уплату налога на добавленную стоимость в бюджет субъекта РФ как противоречащие статьям 46, 70 Налогового кодекса Российской Федерации.

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Ханты-Мансийскому автономному округу-Югре устранить нарушения прав и законных интересов общества с ограниченной ответственностью строительно-транспортное предприятие "Локомотив" г.Нижневартовска, причиненное решениями о проведении зачетов N 4268 и N 4273 от 24.11.2008.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказать.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Ханты-Мансийскому автономному округу-Югре в пользу общества с ограниченной ответственностью строительно-транспортное предприятие "Локомотив" г.Нижневартовска расходы по уплате государственной пошлины за обращение в суд 1 инстанции в размере 2000 руб., уплаченные платежным поручением N 126 от 11.03.2009."

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня вступления в законную силу обжалуемого постановления.

Председательствующий

Н.А. Шиндлер

Судьи

О.А. Сидоренко Е.П. Кливер