Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 24 сентября 2009 г. N 08АП-5736/2009

город Омск

24 сентября 2009 г.

Дело N А46-10867/2009

Резолютивная часть постановления объявлена 17 сентября 2009 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 24 сентября 2009 года.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Кливера Е.П.,

судей Рыжикова О.Ю., Ивановой Н.Е.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Лиопа А.В.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-5736/2009) инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому административному округу г. Омска на решение Арбитражного суда Омской области от 23.07.2009 по делу N А46-10867/2009 (судья Стрелкова Г.В.), принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Страховое общество "Купеческое" к инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому административному округу г. Омска о признании недействительным решения N 20-31/1446 от 16.03.2009,

при участии в судебном заседании представителей:

от инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому административному округу г. Омска - Зикунова Б.Ю. (удостоверение) по доверенности от 25.07.2007 N 12829, действительной в течение трех лет, Стельмуховой Ю.Н. (удостоверение) по доверенности от 18.07.2007 N 12361, действительной в течение трех лет;

от общества с ограниченной ответственностью "Страховое общество "Купеческое" - Халимона А.В. (паспорт) по доверенности от 25.09.2008 N 101, со сроком действия до 25.09.2009,

установил:

Арбитражный суд Омской области решением от 23.07.2009 по делу N А46-10867/2009 удовлетворил требования общества с ограниченной ответственностью "Страховое общество "Купеческое" (далее - ООО "СО "Купеческое", заявитель, налогоплательщик) о признании недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому административному округу г. Омска N 20-31/1446 от 16.03.2009.

Удовлетворяя требования заявителя, суд первой инстанции исходил из необоснованности позиции налогового органа, признавшего выбытие ценных бумаг как один из видов реализации товара. По мнению суда первой инстанции, списание сумм по векселю, который невозможно предъявить к исполнению в силу отсутствия субъекта оплаты, нельзя признать операцией по реализации векселя в том значении, которое содержится в статьях 39, 280 Налогового кодекса Российской Федерации. Означенные обстоятельства явились основанием для вывода суда первой инстанции о неправомерном отнесении спорных расходов к убыткам, подлежащим учету как полученных от операций с ценными бумагами, в особом порядке, предусмотренном статьей 280 Налогового кодекса Российской Федерации.

В апелляционной жалобе налоговый орган, ссылаясь на нарушение судом норм материального права, неполное выяснение фактических обстоятельств дела, просит решение отменить и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований налогоплательщика.

В обоснование своей позиции налоговый орган приводит доводы аналогичные возражениям, заявленным в суде первой инстанции.

Налоговый орган считает, что выбытие ценных бумаг подпадает под признаки их реализации и обусловливает необходимость применения к такой операции положений статьи 280 Налогового кодекса Российской Федерации, иными словами, убытки от операций с ценными бумагами, полученные в предыдущем налоговом периоде, могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций с такими ценными бумагами, определенной в отчетном (налоговом) периоде.

В апелляционной жалобе инспекция ссылается на положения письма Минфина России от 14.02.2006 N 03-03-04/2/32, из содержания которого налоговый орган делает вывод о том, что убытки от операций с векселями третьих лиц не могут быть приравнены к внереализационным расходам, как убытки от списания безнадежных долгов или долгов, нереальных ко взысканию, то есть как убытки от списания дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности.

В дополнениях к апелляционной жалобе инспекция отмечает, что суд первой инстанции при вынесении обжалуемого решения не исследовал вопрос соответствия спорных расходов налогоплательщика критериям, приведенным в статье 252 Налогового кодекса Российской Федерации. Кроме того, по мнению подателя жалобы, суду первой инстанции при отнесении спорных расходов в состав внереализационных необходимо было установить фактический размер затрат на приобретение векселя.

Налоговый орган также отмечает, что факт необращения общества к векселедателю в период, предусмотренный для погашения такового, свидетельствует об экономической неоправданности расходов по приобретению векселя.

В представленном в апелляционный суд отзыве на апелляционную жалобу налогового органа налогоплательщик не соглашается с позицией инспекции, считая решение суда первой инстанции законным и обоснованным, просит оставить его без изменения, апелляционную жалобу инспекции без удовлетворения.

Представители инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому административному округу г. Омска в судебном заседании поддержали требования, изложенные в апелляционной жалобе, просили отменить решение Арбитражного суда Омской области от 23.07.2009 по делу N А46-10867/2009 и принять по делу новый судебный акт. Указали, что при вынесении решения суд первой инстанции не учел статью 280 Налогового кодекса РФ.

В судебном заседании представитель ООО "СО "Купеческое" поддержал доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, просил оставить решение без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения, считая решение суда первой инстанции законным и обоснованным.

Суд апелляционной инстанции, исследовав материалы дела, изучив апелляционную жалобу, отзыв на нее, выслушав представителей сторон, установил следующие обстоятельства.

Налоговым органом была проведена камеральная проверка представленной 17.11.2008 ООО "СО "Купеческое" уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2007 год, по результатам которой был составлен акт N 20-31/9155 от 13.02.2009.

В результате данной проверки было выявлено и нашло отражение в составленном по ее результатам акте то обстоятельство, что заявителем был нарушен порядок отнесения на расходы убытка, полученного от реализации ценных бумаг, установленный статьей 280 Налогового кодекса Российской Федерации, а именно - общество в состав внереализационных расходов включило 650170 руб. (отраженных ранее налогоплательщиком как убытки от выбытия ценных бумаг), произведенных в связи с приобретением векселя ЗАО "ЭНЕРГО-ГАЗ" серии ГАЗ N 042040 от 10.02.1998.

Основанием для отнесения ООО "Страховое общество "Купеческое" данной суммы в состав внереализационных расходов явилось то обстоятельство, что организация, выдавшая вексель, была в 2007 году исключена из Единого государственного реестра юридических лиц по причине ликвидации до момента погашения ценной бумаги.

Налоговый орган считая, что выбытие ценных бумаг подпадает под признаки их реализации и обусловливает необходимость применения к такой операции положений статьи 280 Налогового кодекса Российской Федерации, пришло к выводу о неправомерном отнесении названных расходов к внереализационным.

Данное обстоятельство послужило основанием для вынесения инспекцией в порядке статей 89, 101 Налогового кодекса Российской Федерации решения N 20-31/1446 от 16.03.2009, оставленного вышестоящим налоговым органом по результатам рассмотрения апелляционной жалобы без изменения, в соответствии с которым:

1. отказано в привлечении к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации;

2. доначислен налог на прибыль в сумме 240000 руб. и пени за его несвоевременную уплату в сумме 4255,49 руб.;

3. предложено уплатить указанные выше суммы недоимки и пени.

ООО "Страховое общество "Купеческое", считая решение налогового органа не соответствующим закону и нарушающим его права в сфере предпринимательской деятельности, обратилось в Арбитражный суд Омской области с заявлением о признании его недействительным.

Решением от 23.07.2009 по делу N А46-10867/2009 требования налогоплательщика были удовлетворены.

Проверив законность и обоснованность решения арбитражного суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции не находит оснований для его отмены, исходя из следующего.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью для российских организаций являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Как предписывает пункт 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Налогового кодекса Российской Федерации). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В соответствии с пунктом 2 статьи 274 Кодекса налогоплательщик обязан вести раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с главой 25 Кодекса предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.

Статьей 280 Кодекса предусмотрен особый порядок определения дохода от реализации, а также учета прибыли и убытка при совершении операций с ценными бумагами. Согласно пункту 8 указанной статьи налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется налогоплательщиком отдельно.

В пункте 10 статьи 280 Кодекса установлен порядок учета убытка от операций с ценными бумагами. Налогоплательщики, получившие убыток (убытки) от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или в предыдущие налоговые периоды, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее), в порядке и на условиях, которые установлены статьей 283 Кодекса.

Из анализа названных норм следует, что налогоплательщик обязан вести раздельный учет по операциям с ценными бумагами, в том числе относить убытки, полученные в результате совершения операций с ценными бумагами, исключительно к налоговой базе определяемой отдельно по операциям с ценными бумагами.

По мнению суда апелляционной инстанции, убыток по операциям с ценными бумагами представляет собой отрицательный экономический результат от проведения таких операций. Факт ликвидации векселедателя, либо иные причины невозможности взыскания задолженности с такового, в силу названных норм не могут быть отнесены к убыткам, полученным от операций с ценными бумагами.

В тоже время, налоговым законодательством предусмотрена возможность налогоплательщика уменьшить налогооблагаемую прибыль на суммы безнадежных долгов, непокрытые за счет средств резерва (пункт 2 статьи 265 НК РФ).

При этом безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (пункт 2 статьи 266 НК РФ).

При названных обстоятельствах апелляционный суд находит правомерным вывод суда первой инстанции о необходимости отнесения спорных расходов именно к внереализационным.

Суд апелляционной инстанции полагает, что при разрешении настоящего спора необходимо также учитывать то обстоятельство, что законодатель не предусмотрел для налогоплательщиков возможности отнесения безнадежного долга, полученного от операции с ценными бумагами, в состав расходов (убытков) по таким операциям. То есть вопрос учета в целях налогообложения налогом на прибыль таких расходов (убытков) законодателем прямо не разрешен.

Апелляционный суд считает, что в сложившейся ситуации налоговому органу необходимо было исходить из положений пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Учитывая, что спорные расходы обладают признаками безнадежных долгов и в ходе проверки налоговым органом не было установлено факта несоответствия расходов налогоплательщика требованиям обоснованности и документальной подтвержденности, апелляционный суд приходит к выводу о несостоятельности доводов налогового органа, содержащихся в оспариваемом решении, и, являющихся предметом рассмотрения настоящего спора.

Доводы налогового органа о том, суд первой инстанции при вынесении обжалуемого решения не исследовал вопрос соответствия спорных расходов налогоплательщика критериям, приведенным в статье 252 Налогового кодекса Российской Федерации и не установил фактический размер затрат на приобретение векселя, апелляционным судом не принимаются во внимание по той причине, что означенные вопросы в силу налогового законодательства относятся к компетенции налогового органа при проведении контрольных мероприятий (налоговых проверок), в то время как суд первой инстанции проверяет правомерность оспариваемого ненормативного акта налогового органа, и не вправе проводить налоговые проверки.

Кроме того, означенные доводы не могут быть приняты судом и в силу того, что ранее в суде первой инстанции заинтересованным лицом они заявлены не были и, более того, указанные доводы не были положены налоговым органом в качестве оснований для вынесения оспариваемого решения Инспекции.

Согласно абзацу шестому пункта 25 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" апелляционному суду следует учитывать, что согласно части 7 статьи 268 АПК РФ новые требования, которые не были предметом рассмотрения в суде первой инстанции, не принимаются и не рассматриваются судом апелляционной инстанции.

Апелляционный суд находит позицию налогового органа непоследовательной также и по той причине, что вопрос правомерности отнесения налогоплательщиком спорных расходов в порядке, предусмотренном статьей 280 Налогового кодекса Российской Федерации, был предметом выездной налоговой проверки общества, по результатам которой было вынесено решение от 08.12.2008 N 20-32/7985354 "О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности".

На странице 13 означенного решения (т. 1 л.д. 27 - абз. 3, 4 сверху) налоговый орган указал, что "сумма по векселю ЗАО "Вексельный центр "ЭНЕРГО-ГАЗ" в размере 1000000 руб. не может быть признана убытком от операций с ценными бумагами, и не подлежит отражению в листе 05 налоговой декларации по налогу на прибыль за 2006 год.

Фактически данный вексель можно рассматривать как безнадежный долг перед обществом, порядок признания и отнесения которого на убытки определен Налоговым кодексом Российской Федерации".

Вместе с тем, когда Общество выполнило означенные указания налогового органа, представив уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2007 год, Инспекция вынесла обжалуемое решение, в котором, как было отмечено выше, заняла позицию налогоплательщика, признанную ей же неправильной при вынесении решения от 08.12.2008 N 20-32/7985354.

При названных обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает, что дело рассмотрено судом первой инстанции полно и всесторонне, нормы материального и процессуального права не нарушены, выводы суда соответствуют имеющимся в деле доказательствам. Правовых оснований для удовлетворения апелляционной жалобы налогового органа и отмены принятого по данному делу решения не имеется.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Омской области от 23.07.2009 по делу N А46-10867/2009 оставить без изменения, апелляционную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому административному округу г. Омска - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Е.П. Кливер

Судьи

О.Ю. Рыжиков Н.Е. Иванова