Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 19 марта 2008 г. N 11АП-3198/2007

19 марта 2008 г.

Дело N А55-19756/2006

г. Самара

Резолютивная часть постановления объявлена 17 марта 2008 г.

В полном объеме постановление изготовлено 19 марта 2008 г.

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Семушкина В.С., cудей Поповой Е. Г., Юдкина А. А.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Голяковой Е. С.,

с участием в судебном заседании:

представителя Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Самарской области Шишкановой Г.Н. (доверенность от 25.01.2008г. N 05-25/1307),

представителя ОАО "Чапаевскгоргаз" Карпова А.А. (доверенность от 13.03.2008,)

рассмотрев в открытом судебном заседании 17 марта 2008 г. в помещении суда апелляционную жалобу ОАО "Чапаевскгоргаз", г. Чапаевск, на решение Арбитражного суда Самарской области от 20 декабря 2007 г. по делу А55-19756/2006 (судья С.Д. Гордеева), принятое по заявлению ОАО "Чапаевскгоргаз", к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Самарской области, г. Чапаевск,

о признании незаконным решения налогового органа от 10 ноября 2006 г. N 258,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Чапаевскгоргаз" (далее - ОАО "Чапаевскгоргаз", общество) обратилось в Арбитражный суд Самарской области с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Самарской области (далее-налоговый орган) от 10.11.2006г. N 258 о привлечении к налоговой ответственности в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС, налог) в сумме 8581370 руб., начисления пени в сумме 98182,92 руб. за несвоевременную уплату НДС, а также в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде взыскания штрафа в размере 1716274 руб. за неуплату НДС.

Решением Арбитражного суда Самарской области от 26.03.2007г. по делу N А55-19756/2006, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 04.06.2007г., требования общества были удовлетворены.

Постановлением от 25.09.2007г. суд кассационной инстанции отменил указанные судебные акты и направил дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Решением от 20.12.2007г. суд первой инстанции отказал обществу в удовлетворении заявленных требований.

В апелляционной жалобе ОАО "Чапаевскгоргаз" просит отменить указанное решение суда первой инстанции и признать оспариваемое решение налогового органа незаконным. Общество считает, что у суда первой инстанции не имелось правовых оснований для отказа в удовлетворении его требований.

Налоговый орган в отзыве и в дополнении к нему апелляционную жалобу отклонил, считая обжалуемое судебное решение законным и обоснованным.

Суд апелляционной инстанции отложил рассмотрение апелляционной жалобы с 15.02.2008г. на 17.03.2008г., предложив сторонам представить доказательства, на которые указано в постановлении суда кассационной инстанции от 25.09.2007г. по настоящему делу.

В судебном заседании представитель общества поддержал апелляционную жалобу по приведенным в ней основаниям.

Представитель налогового органа апелляционную жалобу отклонила по основаниям, указанным в отзыве и в дополнении к нему.

Рассмотрев материалы дела в порядке апелляционного производства, проверив доводы, приведенные в апелляционной жалобе, отзыве на нее, дополнении к отзыву и в выступлениях представителей сторон в судебном заседании, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы.

Как видно из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки ОАО "Чапаевскгоргаз" по вопросам соблюдения налогового законодательства налоговый орган принял решение от 10.11.2006г. N 258, которым, в частности, привлек общество к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа в размере 1716274 руб. за неуплату НДС, а также предложил ему уплатить НДС в сумме 8581370 руб. за 2005 г. и пени в сумме 98182,92 руб. за несвоевременную уплату НДС.

При проведении проверки налоговый орган установил, что ОАО "Чапаевскгоргаз" неправомерно не включило в налогооблагаемый оборот списанную в декабре 2005 г. сумму дебиторской задолженности по договорам поставки природного газа с АО "Средне-Волжский завод химикатов", ликвидированного в июле 2005 г. По мнению налогового органа, обязанность по уплате НДС возникла у ОАО "Чапаевскгоргаз" с 01.01.2001г. (т.е. со дня вступления в силу части второй НК РФ), так как списание дебиторской задолженности произведено обществом в 2005 г.

В постановлении суда кассационной инстанции по настоящему делу отмечено, что Указ Президента Российской Федерации от 20.12.1994г. N 2204 "Об обеспечении правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг)" и Постановление Правительства Российской Федерации от 18.08.1995г. N 817 "О мерах по обеспечению правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)" прямо не связаны с вопросами налогообложения и не относятся к актам законодательства о налогах и сборах.

Суд кассационной инстанции также указал, что во всех законодательных актах по вопросам налогообложения понятие неистребованной дебиторской задолженности связано с истечением срока исковой давности, а не с истечением 4-месячного срока, предусмотренного Указом Президента Российской Федерации от 20.12.1994г. N 2204.

Как указано в обжалуемом решении суда первой инстанции, установленный Указом Президента Российской Федерации от 20.12.1994г. N 2204 и Постановлением Правительства Российской Федерации от 18.08.1995г. N 817 четырехмесячный срок для списания невостребованной дебиторской задолженности носил организационный характер и предусматривался с целью создания дополнительных механизмов для преодоления неплатежей в экономике Российской Федерации, в том числе для контроля за недобросовестными действиями контрагентов при расчетах за поставленные товары, работы или услуги.

Судом кассационной инстанции также отмечено, что Указ Президента Российской Федерации от 20.12.1994г. N 2204 и Постановление Правительства Российской Федерации от 18.08.1995г. N 817 касались лишь обеспечения правопорядка и были направлены, прежде всего, на создание дополнительных механизмов для преодоления неплатежей в экономике Российской Федерации в тот период, но эти нормативные акты не входят в систему законодательства Российской Федерации о налогах.

В апелляционной жалобе ОАО "Чапаевскгоргаз" указанные выводы не оспаривает.

Суд апелляционной инстанции отклоняет ссылку общества в апелляционной жалобе на то, что правоотношения по исчислению и уплате налога являются длящимися, а в соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлениях от 08.10.1997г. N 13-П и от 19.06.2003г. N 11-П, Определении от 04.12.2003г. N 445-О, новая норма налогового законодательства не применяется к длящимся правоотношениям, возникшим со дня официального введения нового регулирования.

Указанные судебные акты Конституционного Суда Российской Федерации не относятся к рассматриваемой ситуации, поскольку касаются вопросов налогообложения в случаях, когда вновь принимаемые нормы налогового законодательства ухудшают положение налогоплательщиков.

В рассматриваемой ситуации не произошло ухудшения положения общества, поскольку НК РФ предусматривает компенсационный механизм в виде реализации права на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на сумму убытков от списания сомнительных долгов, включая начисленную сумму НДС (пункты 3 и 4 статьи 266 НК РФ).

Из положений статьи 2 НК РФ следует, что к отношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах (налоговым правоотношениям), относятся властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Согласно статье 31 Федерального закона от 05.08.2000г. N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" часть вторая НК РФ применяется к правоотношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, возникшим после введения ее в действие (часть первая этой статьи), а по правоотношениям, возникшим до введения в действие части второй НК РФ, часть вторая НК РФ применяется к тем правам и обязанностям, которые возникнут после введения ее в действие (часть вторая этой статьи). Положения статьи 31 названного Федерального закона, взятые в нормативном единстве, означают, что под упоминаемыми в части второй этой статьи правоотношениями подразумеваются именно налоговые, а не какие-либо иные (гражданско-правовые, трудовые и т.п.) правоотношения.

Поскольку со дня введения в действие - с 01.01.2001г. - главы 21 (Налог на добавленную стоимость) части второй НК РФ Закон Российской Федерации от 06.12.1991г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" признан утратившим силу {абзац первый статьи 2 Федерального закона "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах"), положения части второй статьи 31 названного Федерального закона означают, что юридическое лицо, платившее НДС согласно Закону Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" до введения в действие нового правового регулирования главой 21 НК РФ, продолжает исполнять свои обязанности налогоплательщика, а если в результате изменившегося регулирования у него возникнут новые права и обязанности (или изменится содержание и объем прежних прав и обязанностей), то такие права реализуются, а обязанности - подлежат исполнению только после введения в действие главы 21 НК РФ.

Из изложенного следует, что если юридические лица согласно Закону Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" не исчисляли НДС с суммы дебиторской задолженности, нереальной к взысканию, то они не несли налоговых обязательств и такие обязательства возникли у них лишь с 01.01.2001г.

Данные выводы согласуются с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определениях от 10.01.2002г. N 126-О и от 05.07.2002г. N 203-О.

Таким образом, вытекающая из подпункта 5 статьи 167 НК РФ обязанность платить налог с суммы дебиторской задолженности, возникла у ОАО "Чапаевскгоргаз" не со дня заключения им соответствующих договоров в 1995-1998 г.г., а после 01.01.2001г., когда обществом в 2005 году был издан приказ о списании дебиторской задолженности от 09.12.2005г. N 8.

Следовательно, ссылка общества в апелляционной жалобе на статью 57 Конституции Российской Федерации, которой законодателю запрещено придавать обратную силу законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщиков, является несостоятельной.

Суд апелляционной инстанции находит безосновательным довод апелляционной жалобы о том, что при исследовании вопроса о сумме НДС, подлежащей исчислению и уплате в бюджет в 2005 году с хозяйственных операций, осуществленных в 1996-1999 г.г., суд первой инстанции не учел, что в соответствии с пунктом 3 статьи 164 НК РФ в декабре 2005 г. налогообложение должно было производиться по ставке 18%, а не по ставке 20%.

Федеральным законом от 07.07.2003г. N 117-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации" налоговая ставка по НДС с 01.01.2004г. была изменена с 20% на 18%.

По мнению суда апелляционной инстанции, начисление обществу НДС по ставке 20% является обоснованным, поскольку из системного толкования положений пункта 1 статьи 146 и статьи 168 НК РФ следует, что при реализации товаров (работ, услуг) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) продавец обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога и выставить счет-фактуру; а в соответствии со статьей 171 НК РФ налоговые вычеты, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), а также документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Следовательно, при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) продавец в счете-фактуре указывает сумму налога, исчисленную по налоговой ставке, действующей на момент отгрузки товаров (работ, услуг), а налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, в которых также выделена сумма НДС на момент отгрузки товаров (работ, услуг), в рассматриваемом случае - по ставке 20%.

Данный вывод согласуется с позицией Министерства финансов Российской Федерации, изложенной в письме от 16.12.2005г. N 03-04-11/327, согласно которой по неоплаченной покупателем дебиторской задолженности, подлежащей обложению НДС, налог следует исчислять по ставке в размере, действующем на момент оказания отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Причем обязанность по выделению НДС отдельной строкой была установлена и статьей 7 Закона Российской Федерации от 06.12.1991г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", в соответствии с которой реализация товаров (работ, услуг) предприятиям производится по ценам (тарифам), увеличенным на сумму НДС и при этом в расчетных документах на реализуемые товары (работы, услуги) сумма налога указывается отдельной строкой.

Вышеприведенные выводы суда апелляционной инстанции согласуются с выводами, сделанными Федеральным арбитражным судом Поволжского округа в постановлениях от 03.02.2004г. по делу N А12-11374/03-С36 и от 11.05.2006г. по делу N А55-1050/05-16.

Таким образом, утверждение общества об излишнем начислении ему НДС в сумме 727269руб. вследствие якобы неправильного применения ставки налога является безосновательным.

Суд апелляционной инстанции отклоняет ссылки ОАО "Чапаевскгоргаз" в апелляционной жалобе на то, что в ходе проверки налоговый орган использовал для расчета НДС данные бухгалтерского учета без проверки первичной документации, а суд первой инстанции не выяснил вопрос о том, какая сумма задолженности была взыскана в судебном порядке в пользу общества и истек ли срок исковой давности для взыскания задолженности по другим суммам на момент вступления в действие части второй НК РФ.

Как видно из материалов дела, в ходе проверки налоговый орган направил ОАО "Чапаевскгоргаз" требование о предоставлении документов, которое было получено его генеральным директором Чумаченко В.А. 25.09.2006г. Данный факт обществом не опровергается.

Этим требованием налоговый орган, в частности, запросил у общества документы, подтверждающие правомерность списания дебиторской задолженности.

Затем 03.10.2006г. налоговый орган направил обществу еще одно требование о предоставлении документов, которым предложил представить документы, подтверждающие дебиторскую задолженность АО "Средне-Волжский завод химикатов", а в случае отсутствия каких-либо документов - представить письменное объяснение причины их отсутствия. Обществом не опровергается, что данное требование было получено 03.10.2006г. его главным бухгалтером Богдановой Н.Д.

Из материалов дела следует, что налоговый орган произвел дополнительное начисление налога на основании следующих документов, представленных обществом при проведении проверки: приказа от 09.12.2005г. N 8 о списании дебиторской задолженности, бухгалтерской справки от 09.12.2005г. N 00000032, акта инвентаризации расчетов с покупателем от 09.12.2005г. N 4, справки к акту N 4 инвентаризации расчетов с покупателем, акта сверки расчетов с покупателем по состоянию на 01.10.2004г., выписки из журнала реализации природного газа, определения Арбитражного суда Самарской области от 21.07.2005 по делу N А55-101/98-22 о банкротстве АО "Средне-Волжский завод химикатов", договоров на поставку природного газа, актов приема-передачи векселей, актов о погашении взаимной задолженности, актов о зачете платежей в областной и ассигнований из областного бюджета, актов о выполнении договоров и прекращении обязательств зачетом, договоров уступки права требования.

Материалы дела свидетельствуют о том, что ни при проведении налоговой проверки, ни при рассмотрении настоящего дела в арбитражном суде общество не представило каких-либо иных документов, касающихся дебиторской задолженности АО "Средне-Волжский завод химикатов".

В соответствии с указаниями, содержащимися в постановлении суда кассационной инстанции от 25.09.2007г. по настоящему делу, суд апелляционной инстанции предложил сторонам представить документы и сведения о том, какая сумма задолженности была взыскана в судебном порядке в пользу общества, и истек ли срок исковой давности для взыскания задолженности по другим суммам на момент вступления в действие части второй НК РФ.

Однако, ОАО "Чапаевскгоргаз", вопреки требованиям части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации об обязанности доказывания, указанные документы и сведения не представило.

Налоговый орган представил реестр требований кредиторов АО "Средне-Волжский завод химикатов", из которого следует, что сумма 51597253 руб. действительно представляет собой основной долг данной организации перед ОАО "Чапаевскгоргаз".

Довод апелляционной жалобы о том, что суд первой инстанции применил закон, которого не было на момент возникновения спорных правоотношений и который отменен к моменту рассмотрения настоящего дела в суде первой инстанции (пункт 5 статьи 167 НК РФ), является несостоятельным.

Поскольку спорные правоотношения относятся к 2005 г., то применение указанной правовой нормы, действовавшей в том периоде, является правомерным вне зависимости от прекращения ее действия к моменту рассмотрения настоящего дела в суде первой инстанции.

Ссылка представителя ОАО "Чапаевскгоргаз" в судебном заседании на решение Арбитражного суда Самарской области от 22.06.2000г. по делу N А55-4982-5632/2000-35 является безосновательной, поскольку по указанному делу исследовались обстоятельства, не имеющие никакого отношения к тем спорным правоотношениям, которые являются предметом рассмотрения по настоящему делу.

Таким образом, доводы, приведенные обществом в апелляционной жалобе, основаны на ошибочном истолковании закона и не опровергают обстоятельств, установленных судом первой инстанции при рассмотрении настоящего дела.

В соответствии со статьями 110 и 112 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд апелляционной инстанции относит на общество расходы по уплате государственной пошлины в сумме 1000 руб., понесенные в связи с подачей апелляционной жалобы.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Самарской области от 20 декабря 2007 г. по делу А55-19756/2006 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа.

Председательствующий

В.С. Семушкин

Судьи

Е. Г. Попова А. А. Юдкин