Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 25 июня 2009 г. N 11АП-1321/2008

25 июня 2009 г.

Дело N А65-786/2008

г. Самара

Резолютивная часть постановления объявлена: 24 июня 2009 г.

Постановление в полном объеме изготовлено: 25 июня 2009 г.

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего судьи Кузнецова В.В.,

судей Драгоценновой И.С., Холодной С.Т.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Ивановой Л.В.,

с участием:

от заявителя - Багманов Ш.А., доверенность от 26.11.2008 г., Далидан О.А., доверенность от 26.11.2008 г.,

от налогового органа - Валиева Р.Ф., доверенность от 22.09.2008 г., Гараева Р.М., доверенность от 10.02.2009 г., Сагетдинова Д.Н., доверенность от 05.06.2009 г., Мутиков Я.Б., доверенность от 16.02.2009 г.,

рассмотрев в открытом судебном заседании в помещении суда, в зале N 6 дело по апелляционной жалобе ИФНС России по г. Набережные Челны Республики Татарстан на решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 14 апреля 2009 г. по делу N А65-786/2008 (судья Шайдуллин Ф.С.),

принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью "АВТОСИЛА", г. Набережные Челны Республика Татарстан,

к ИФНС России по г. Набережные Челны Республики Татарстан,

о признании незаконным решения,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "АВТОСИЛА" (далее заявитель) обратилось в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением о признании незаконным решения ИФНС России по г. Набережные Челны Республики Татарстан (далее налоговый орган) N 15-148 от 28.12.2007 г. о привлечении к налоговой ответственности за совершения налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 14.04.2008 г. требования заявителя удовлетворены в части признания недействительным доначисления налогов, пеней, налоговых санкций по пунктам 1.1, 1.2, 1.3, 1.4, 1.5, 1.6, 2.1, 2.2 и 2.3 мотивировочной части решения, а также соответствующих им пунктов резолютивной части решения. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением Одиннадцатого Арбитражного апелляционного суда, от 26.06.2008 г. решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 14.04.2008 г. оставлено без изменения.

Постановлением Федерального Арбитражного суда Поволжского округа от 07.10.2008 г. вышеназванные судебные акты судов первой и апелляционной инстанций отменены в части удовлетворения заявленных требований общества с направлением дела на новое рассмотрение и указанием на необходимость при новом рассмотрении дела в совокупности и взаимосвязи с учетом ст. 71 АПК РФ исследовать обстоятельства, указанные в оспариваемом решении, и дополнительно представленные инспекцией в кассационную инстанцию документы, полученные из Управления по налоговым преступлениям Набережночелнинского МРО, а именно изъятые копии ПШТС и ПТС, черновая тетрадь и печать ООО "АВТОСИЛА".

Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 14 апреля 2009 г. по делу N А65-786/2008 заявление удовлетворено частично. Решение ИФНС России по г. Набережные Челны о привлечении к налоговой ответственности N 15-148 от 28 декабря 2007 г. признано недействительным в части начисления к уплате 42 529 796 руб. налога на прибыль, 205 317 860 руб. налога на добавленную стоимость, соответствующих им сумм пеней и штрафов. В удовлетворении остальной части заявления отказано. На налоговый орган возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

Налоговый орган в апелляционной жалобе просит отменить решение арбитражного суда первой инстанции в части удовлетворении требований заявителя и отказать заявителю в удовлетворении его требований в этой части. Налоговый орган считает, что выводы суда в решении не соответствуют обстоятельствам дела, судом неправильно применены нормы материального права.

Заявитель считает, что решение суда является законным и обоснованным и просит оставить его без изменения.

Арбитражный апелляционный суд проверяет законность и обоснованность судебного акта только в обжалованной части, возражений от лиц, участвующих в деле не поступило.

Проверив материалы дела, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, оценив в совокупности имеющиеся в деле доказательства, арбитражный апелляционный суд считает решение арбитражного суда первой инстанции законным и обоснованным по следующим основаниям.

Налоговый орган заявил ходатайство о назначении судебной экспертизы отчета об оценке N 1607 рыночной стоимости автомобилей КамАЗ.

Ходатайство о назначении судебный экспертизы отклонено арбитражным апелляционным судом, поскольку отчет об оценке и письмо оценщика содержат ответы на вопросы, предлагаемые для исследования, а назначение экспертизы необоснованно затянет рассмотрение дела.

Налоговый орган заявил ходатайство о приобщении к делу документов на 281 листе.

Арбитражный апелляционный суд, руководствуясь ч. 2 ст. 268 АПК РФ не принимает дополнительные доказательства, поскольку часть представленных документов уде имеется в деле, а также в силу того, что налоговый орган не обосновал невозможность предоставления остальных документов в арбитражный суд первой инстанции по причинам не зависящим от него.

Налоговый орган заявил ходатайство о приобщении к делу документов об отмене постановления об отказе в возбуждении уголовного дела.

Поскольку эти документы получены налоговым органом только в июне 2009 г. и не могли им быть получены ранее, арбитражный апелляционный суд принимает указанные документы.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка заявителя по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 23 марта 2006 года по 31 декабря 2006 года, в ходе которой выявлены нарушения налогового законодательства, о чем составлен акт от 06.12.2007 г. N 15-111 (т. 2, л.д. 1-127) и принято решение о привлечении заявителя к ответственности за совершение налогового правонарушения от 28.12.2007 г. N 15-148 (т. 1, л.д. 34-147).

Налоговый орган в пункте 1.1 мотивировочной части решения сделал вывод о взаимозависимости заявителя и его покупателя "Глававтотех", в связи с чем в порядке ст. 40 НК РФ налоговый орган проверил правильность применения заявителем цен. Установив, что заявителем применялись цены ниже рыночных, налоговый орган доначислил заявителю к уплате налог на прибыль в сумме 41 286 088 руб., исходя из рыночных цен, а также соответствующие суммы пеней и налоговых санкций.

Налоговый орган считает, что заявитель и ООО "Глававтотех" являются взаимозависимыми лицами, поскольку учредитель заявителя - ООО "КамАвто-Холдинг" является соучредителем ООО "АрбаКам", которое, в свою очередь, является учредителем ООО "Глававтотех" с долей участия 100%.

Кроме того, руководитель заявителя Журавский М.М. в проверенный период одновременно занимал должность управляющего в ООО "Глававтотех", а руководитель ООО "Глававтотех" Ибрагимов Р.Р. - должность управляющего в ООО "АВТОСИЛА", налоговый орган сделал вывод о том, что эти физические лица являются взаимозависимыми по своему должностному положению и могли оказывать влияние на результаты сделок, заключаемых между заявителем и ООО "Глававтотех".

С целью определения рыночной цены шасси налоговый орган направил запрос о средней рыночной стоимости автомобилей КАМАЗ в оценочную организацию - ООО "Эксперт Центр", копия отчета которой имеется в материалах дела (т. 3, л.д. 5-16).

Данные обстоятельства позволили налоговому органу сделать вывод об отклонении цены реализации заявителем шасси ООО "Глававтотех" от рыночных цен на 172 025 364 руб.

Те же обстоятельства послужили основанием для доначисления заявителю НДС в сумме 30 964 565 руб., соответствующих сумм пеней и налоговых санкций, согласно пункту 2.2 мотивировочной части оспариваемого решения налогового органа.

В соответствии с п.п. 1-2 ст. 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:

1) между взаимозависимыми лицами;

2) по товарообменным (бартерным) операциям;

3) при совершении внешнеторговых сделок;

4) при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

В случаях, предусмотренных пунктом 2 статьи 40 НК РФ, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 той же статьи. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки.

Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Таким образом, исходя из вышеприведенных правовых положений, основания для проведения контроля цен со стороны налоговых органов строго ограничены.

Налоговый орган указывает на взаимозависимость заявителя и его контрагента, в качестве основания для проверки правильности применения цен по сделкам заявителя с ООО "Глававтотех".

В соответствии со статьей 20 Налогового кодекса РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;

2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Арбитражный суд первой инстанции сделал правильный вывод в решении о том, что ни одно из указанных оснований не может быть применено к заявителю и его контрагенту - ООО "Глававтотех", каждое из которых не имеет долей участия друг в друге.

Вывод суда соответствует правовой позиции, изложенной в постановлении ФАС Поволжского округа от 11.03.2008 Г. по делу N А65-6526/07.

Тот факт, что Журавский М.М. и Ибрагимов Р.Р. одновременно занимали должности в ООО "Глававтотех" и в ООО "АВТОСИЛА", может являться основанием для признания взаимозависимыми самих этих физических лиц, а не руководимых ими организаций.

В соответствии с п. 2 ст. 20 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 статьи 20, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг) .

Конституционный Суд РФ в Определении N 441-О от 04.12.2003 г. указал, что право признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 статьи 20 Налогового Кодекса, может быть использовано судом лишь при условии, что эти основания указаны в других правовых актах, а отношения между этими лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг), в том числе в случаях совершения хозяйственным обществом сделок с заинтересованными лицами, признаваемыми таковыми законом.

Однако налоговый орган не сослался на какие-либо правовые акты, в которых указаны основания, которые позволили бы признать заявителя и ООО "Глававтотех" взаимозависимыми лицами, а также не привел конкретных доказательств, что отношения между Ибрагимовым Р.Р. и Журавским М.М., либо отношения между учредителями заявителя и учредителями ООО "Глававтотех" могли каким-то образом повлиять на результаты заключенных сделок.

Арбитражный суд первой инстанции сделал правильный вывод об отсутствии у налогового органа правовых оснований для признания заявителя и его контрагента ООО "Глававтотех" взаимозависимыми лицами.

Налоговый орган установил, что заявитель в проверяемом периоде реализовывал автомобильные шасси не только ООО "Глававтотех", но и другим покупателя, однако налоговый орган не представил доказательств того, что примененные заявителем цены по сделкам с ООО "Глававтотех" отклонялись от примененных заявителем цен на автомобильные шасси, реализованные в тех же периодах другим покупателям более чем на 20%. Заявитель не совершал внешнеторговых сделок и не осуществлял бартерных расчетов, а поэтому у налогового органа отсутствовали законные основания для контроля правильности применения заявителем цен по сделкам с ООО "Глававтотех", а примененные заявителем цены на автомобильные шасси следует считать соответствующими уровню рыночных цен, и именно эту цену следует применять для целей налогообложения в соответствии с положениями ст. 40 НК РФ.

Поскольку у налогового органа отсутствовали правовые основания для осуществления контроля за правильностью применения заявителем цен по сделкам с ООО "Глававтотех", то ссылки налогового органа на отчет ООО "Эксперт-Центр" в обоснование довода об отклонении цен реализации автомобильных шасси заявителем от рыночных цен являются необоснованными.

Кроме того арбитражный суд первой инстанции сделал правильный вывод в решении о том, что отчет ООО "Эксперт-Центр" не может являться доказательством отклонения цен, примененных заявителем по сделкам с ООО "Глававтотех" от рыночных цен более чем на 20% в сторону понижения, поскольку оценщиком в качестве рыночных приведены цены с учетом налога на добавленную стоимость. Данное обстоятельство подтверждается письмом оценщика исх. N 56 от 31.03.2008 г., имеющимся в материалах дела (т. 9, л.д. 25). При этом для сравнения налоговым органом взяты цены заявителя без учета НДС.

Таким образом, налоговым органом подвергнуты сравнению несопоставимые величины, в связи с чем отклонения цен заявителя более чем на 20 % от рыночных не доказано.

Данное обстоятельство подтверждается также прейскурантами ОАО "ТФК "КАМАЗ" за тот же период, подтверждающими реализацию шасси указанной организацией по ценам, сходным с ценами заявителя (т. 9, л.д. 47-65).

Обоснованным является также и вывод суда первой инстанции о том, что налоговым органом не определены рыночные цены на шасси автомобилей в целях статьи 40 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с пунктом 3 статьи 40 НК РФ при определении рыночных цен учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки.

В частности, учитываются скидки, вызванные: сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги); потерей товарами качества или иных потребительских свойств; истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров; маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки; реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

Согласно пункта 9 статьи 40 НК РФ при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

Между тем, из содержания отчета ООО "Эксперт Центр" усматривается, что все эти обстоятельства оценщиком не учитывались.

Как следует из содержания отчета (т. 3, л.д. 5-16), рыночная стоимость шасси была определена оценщиком затратным методом (разд. 3.1.1 отчета). При этом восстановительная стоимость объектов была определена оценщиком путем изучения прейскурантов ОАО "КамАЗ", ОАО "РИАТ", ООО "Штурман Кредо Плюс", ОАО "ТФК "КамАЗ" и выведения средней величины. Накопленный износ был признан оценщиком равным нулю.

Такие условия реализации шасси, как объемы реализации (более тысячи единиц), реализация товара стратегическому партнеру, в дальнейшем сотрудничестве с которым заявитель прямо заинтересован, наличие иных хозяйственных связей с данным контрагентом и т.п., оценщиком учтены не были.

Более того, из содержания отчета следует, что оценщиком вообще не анализировалась информация о заключенных с аналогичными товарами сделках. Для определения рыночной цены товаров были взяты цены из прейскурантов третьих лиц (цены предложения, а не реальной реализации), которые не обязательно должны соответствовать ценам по заключенным ими же сделкам. Обратное налоговым органом не доказано.

Арбитражный суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что прейскуранты торговых организаций содержат ценовое предложение по розничным сделкам. Заявителем же реализованы ООО "Глававтотех" оптовые партии автомобилей, приобретаемые покупателем с целью перепродажи, а поэтому показатели, приведенные оценщиком, не могут быть признаны рыночными ценами в смысле статьи 40 НК РФ.

Конституционный Суд РФ в Определении N 442-О от 04.12.2003 г. разъяснил, что суд определяет рыночную цену товаров и услуг не произвольно, а в соответствии с требованиями пунктов 4 - 11 и учитывая любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки. При этом суд исходит из того, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (пункт 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации).

Данные обстоятельства не позволяют сделать вывод о том, что отчетом ООО "Эксперт- Центр" установлены рыночные цены на шасси автомобилей в понимании статьи 40 Налогового кодекса РФ.

Кроме того, налоговым органом не обоснованы причины неприменения для определения рыночных цен метода анализа сделок с идентичными товарами, а также метода последующей реализации.

В соответствии с положениями пункта 10 статьи 40 Налогового кодекса РФ при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод.

Таким образом, методы определения рыночной цены должны быть использованы налоговым органом строго последовательно.

Применение каждого последующего метода возможно только в случае невозможности применения предыдущего.

Выводы суда в этой части соответствуют правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 18.01.2005 г. N 11583/04.

Определение рыночных цен на шасси автомобилей производилось ООО "Эксперт- Центр" затратным методом, о чем имеется указание в отчете. При этом налоговым органом не обоснованы причины, по которым не были использованы метод анализа сделок с идентичными товарами и метод последующей реализации, что позволяет сделать вывод о не соблюдении налоговым органом требований статьи 40 Налогового кодекса РФ.

Налоговый орган необоснованно начислил заявителю налог на прибыль в размере 41 286 088 руб., налог на добавленную стоимость в размере 30 964 565 руб., соответствующие им суммы пеней и штрафа.

Налоговый орган в пункте 1.3 мотивировочной части оспариваемого решения налогового органа сделал вывод о необоснованности затрат заявителя на выплату вознаграждения комиссионеру - ООО "АрбаКам-Торг", который находится в г. Зеленодольске Республики Татарстан, в то время как более половины покупателей автомобилей находятся в городе Набережные Челны, по месту нахождения заявителя.

С некоторыми из покупателей ООО "АрбаКам-Торг" у заявителя заключены прямые договоры без участия посредника, у заявителя имеется отдел маркетинга и отдел поставки, в связи с чем он не нуждался в услугах комиссионера, заявитель является соучредителем ООО "АрбаКам-Торг" с долей участия 99%; комиссионер не имеет собственных торговых площадей, является арендатором земельного участка, арендная плата за который перевыставляется заявителю в составе расходов комиссионера.

В связи с исключением затрат заявителя на выплату вознаграждения комиссионеру из состава расходов заявителя, налоговый орган доначислил заявителю налог на прибыль в сумме 192 962 руб., соответствующие суммы пеней и налоговых санкций.

Как следует из материалами дела, заявителем с ООО "АрбаКам-Торг" заключен договор комиссии N АС-АКТ/К6 от 01.09.2006 г. (т. 3, л.д. 40-43), в соответствии с условиями которого ООО "АрбаКам-Торг" (комиссионер) принимает на себя обязанность за вознаграждение реализовать не состоящие на учете в ГИБДД автомобили заявителя (комитент) от своего имени, но за счет комитента.

Выполнение комиссионером своих обязательств по договору подтверждается отчетами комиссионера, товарными накладными, счетами-фактурами, актами сверки, первичными документами, подтверждающими реализацию автомобилей комиссионером покупателям. Кроме того, факт реализации комиссионером автомобилей, принадлежащих заявителю, не оспаривается налоговым органом.

Исходя из этого, арбитражный суд первой инстанции сделал правильный вывод о реальном характере хозяйственных операций, совершенных заявителем по договору комиссии с ООО "АрбаКам-Торг".

Претензий к правильности оформления первичных документов по сделкам с участием ООО "АрбаКам-Торг" налоговым органом не заявлено.

Из оспариваемого решения налогового органа следует, что выводы налогового органа о несоответствии затрат заявителя требованиям статьи 252 Налогового кодекса РФ сделаны по мотивам отсутствия целесообразности привлечения комиссионера.

В соответствии со статьей 252 Налогового кодекса РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Конституционный суд РФ в Определении от 04.06.2007 г. N 320-О-П разъяснил, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Постановлении от 24.02.204 г. N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Аналогичные выводы сделаны Президиумом Высшего Арбитражного суда Российской Федерации в Постановлении от 18.03.2008 г. N 14616/07.

Арбитражным судом первой инстанции обоснованно отклонен довод налогового орган о нецелесообразности привлечения заявителем комиссионера по мотиву наличия собственного отдела сбыта и прямых договоров с некоторыми из покупателей.

Довод налогового органа о взаимозависимости заявителя и ООО "АрбаКам-Торг" также не может являться основанием для признания полученной заявителем налоговой выгоды необоснованной, поскольку заявителем обосновано наличие деловой цели при реализации автомобилей через комиссионера - продвижение на рынок вновь созданного торгового и сервисного центра КАМАЗ, расположенного по адресу: Татарстан, Зеленодольский район, поселок Осиново, улица Полевая, 30, создание которого является частью маркетинговой политики ОАО "КАМАЗ". Данные доводы заявителя налоговым органом не опровергнуты.

Налоговый орган необоснованно начислил заявителю к уплате налог на прибыль в сумме 192 962 руб., соответствующие ему суммы пени и штрафа.

Налоговый орган в пункте 1.4 мотивировочной части оспариваемого решения сделал вывод о необоснованном, в отсутствие первичных документов, оприходовании автобетоносмесителей в количестве двух штук на шасси КАМАЗ и доначислил заявителю налог на прибыль в сумме 687 688, 08 руб., соответствующие суммы пеней и налоговых санкций.

Из материалов дела следует, что заявителем у ООО "Глававтотех" были приобретены автобетоносмесители по накладным N 311 и N 319 от 05.10.2006 г. (т. 16, л.д. 147-148).

В этот же день продавцом - ООО "Глававтотех" - были оформлены дубликаты указанных накладных с пояснительной надписью "Исправленному верить" на обороте, сделанной работником ООО "Глававтотех" - Даниловой А.Р. (т. 3, л.д. 96-97). Причиной для оформления дубликатов послужила ошибка в номерах шасси в первоначально оформленных накладных.

Автобетоносмесители с номерами шасси, указанными в дубликатах накладных, были оприходованы заявителем на счет 41 "Товары". Из материалов дела также следует и судом первой инстанции правильно установлено, что автобетоносмесители с номерами шасси, указанными в первоначально неверно оформленных накладных, заявителем на счет 41 не приходовались, что подтверждается оборотно-сальдовой ведомостью (т. 3, л.д. 110-145).

Кроме того, заявителем представлены счета-фактуры, подтверждающие, что автобетоносмесители с первоначальными, неверно указанными номерами шасси, были реализованы ООО "Глававтотех" не заявителю, а другому покупателю (ЗАО "Компания Грузовик", г. Горно-Алтайск), в связи с чем они не могли быть приобретены и оприходованы заявителем.

Довод налогового органа о том, что пояснительная надпись на обороте вновь оформленных накладных сделана не руководителем продавца, в связи с чем данные документы не могут являться основанием для оприходования автомобилей, судом обоснованно отклонен. Поставщиком заявителя были выданы дубликаты первоначально неверно оформленных первичных документов (накладных) с указанием верных данных. На оборотной стороне накладных должностным лицом поставщика была сделана пояснительная надпись. Дубликаты содержат все необходимые верные сведения и подписаны генеральным директором и главным бухгалтером продавца. Федеральный закон от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и глава 25 Налогового кодекса "Налог на прибыль" не содержат запрета на оформление дубликатов неверно оформленных первичных документов. При таких обстоятельствах полномочия лица, сделавшего пояснительную надпись на обороте, не имеет правового значения.

Налоговый орган необоснованно начислил заявителю к уплате налог на прибыль в сумме 687 688, 08 руб., соответствующие ему суммы пени и штрафа.

В пункте 1.5 мотивировочной части оспариваемого решения налоговый орган сделал вывод о том, что затраты в сумме 1 505 297 руб. не направлены на получение прибыли и являются необоснованными, поскольку часть автомобилей была реализована заявителем ООО "АрбаКам-Сервис" и иным покупателям с убытком (то есть ниже покупной стоимости). Суммой необоснованных затрат налоговый орган посчитал величину убытка от реализации данных автомобилей, перечень которых приведен на страницах 45-49 решения о привлечении к налоговой ответственности. Налоговый орган указывает, что такие же автомобили продавались заявителем в этот же период другим организациям с прибылью; заявитель и один из покупателей - ООО "АрбаКам-Сервис" являются взаимозависимыми лицами, поскольку учредитель заявителя (ООО "КамАвто-Холдинг") одновременно является учредителем ООО "АрбаКам-Сервис".

Налоговый орган доначислил заявителю налог на прибыль в сумме 361 271 руб., соответствующие суммы пеней и налоговых санкций.

В соответствии со статьей 252 Налогового кодекса РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При этом хозяйствующие субъекты самостоятельно по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности. В полномочия налоговых органов входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического результата с меньшими затратами.

Обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Этот вывод соответствует правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ, от 26.02.2008 г. N 11542/07.

Из объяснений заявителя относительно деловой цели реализации автомобилей ниже покупной стоимости следует, что это обусловлено необходимостью привлечения клиентов во вновь построенном торгово-сервисном центре КАМАЗ в г. Нижний Новгород, большим объемом товарных партий автомобилей, реализованных одному покупателю - ООО "АрбаКам-Сервис", особенностями модели автомобилей, снижающими их конкурентоспособность. Доводы заявителя налоговым органом не опровергнуты.

Факт приобретения заявителем автомобилей и последующей их реализации, надлежащее оформление этих хозяйственных операций налоговым органом не оспариваются.

Из материалов дела также следует, что размер убытка от продажи каждого отдельного автомобиля крайне незначителен и, как правило, составляет менее 1% от покупной стоимости автомобиля. При этом, указанный убыток образован в связи с затратами на предпродажную подготовку, а не в связи с реализацией автомобилей по цене ниже, чем цена приобретения.

Довод заявителя о том, что налоговым органом сделан анализ убыточности отдельных сделок по реализации автомобилей, но не проведен анализ прибыльности деятельности заявителя за налоговый период в целом является обоснованным. Налоговым органом не представлено доказательств, что реализация данных конкретных автомобилей с убытком привела к убыточности деятельности организации либо преследовала эту цель.

Заявителем представлены справки, подтверждающие, что по итогам 2006 г. размер налогооблагаемой прибыли заявителя составил 29 421 535 руб. При этом общая сумма своевременно уплаченных в бюджеты разных уровней налогов составила в 2006 году 6 239 790, 79 руб., в том числе налоги по зарплате 880 548, 71 руб. За 2007 год налога на прибыль было уплачено в бюджет РФ и бюджет субъекта Федерации в общей сумме 39 036 318, 59 руб.

При таких обстоятельствах вывод налогового органа о том, что деятельность заявителя не направлена на получение прибыли, является ошибочным.

Довод налогового органа о взаимозависимости заявителя и ООО "АрбаКам-Сервис" обоснованно отклонен судом первой инстанции, поскольку отсутствуют основания для признания этих лиц взаимозависимыми, установленные ст. 20 НК РФ или иными нормативными правовыми актами.

Кроме того, взаимозависимость сторон сделки сама по себе не может являться основанием для признания налоговой выгоды налогоплательщика необоснованной, что соответствует правовой позиции, изложенной в Постановлении Пленума ВАС РФ N 53 от 12.10.2006 г. (п. 6).

Наличие взаимозависимости может послужить основанием для проверки правильности применения цен между участниками сделки в порядке статьи 40 НК РФ. Однако данным правом в отношении сделок между заявителем и ООО "АрбаКам-Сервис" налоговый орган не воспользовался.

Из материалов дела следует, что налоговый орган посчитал суммой необоснованных расходов общую величину убытка от реализации автомобилей. Однако такой метод определения размера необоснованных затрат Налоговым кодексом РФ не предусмотрен.

В соответствии с положениями Налогового кодекса РФ налоговый орган вправе при проверке исключить из расходной части налоговой базы отдельные конкретные затраты налогоплательщика, если они не соответствуют положениям статей 252, 254, 264, 265 Кодекса.

Между тем, налоговый орган не определил, из каких именно затрат заявителя складывается сумма 1 505 297 руб.; не указал, почему каждая из этих статей расходов не соответствует положениям Налогового кодекса РФ и каким именно положениям. При этом убыток, полученный от сделок, не может быть приравнен к затратам. На сумму этого убытка не может быть уменьшена расходная часть налоговой базы налогоплательщика.

Налоговый орган необоснованно начислил заявителю к уплате налог на прибыль в сумме 361 271 руб., соответствующих ему сумм пени и штрафа.

Налоговый орган в пункте 1.6 мотивировочной части оспариваемого решения сделал вывод о необоснованном включении в состав расходов за 4 квартал 2006 г. затрат на сумму 13 498 руб. по командировкам работников в город Ногинск. В частности, налоговым органом указывается, что сотрудники заявителя были командированы в период с 13.11.2006 г. по 26.12.2006 г. в представительство ООО "АВТОСИЛА" в городе Ногинск, а также из представительства в иные пункты назначения, тогда как само представительство было зарегистрировано в налоговом органе только 29.12.2006 г. Налоговый орган начислил заявителю к уплате налог на прибыль в сумме 3 239 руб., соответствующие суммы пеней и налоговых санкций.

Довод налогового органа о том, что на дату командировки работников обособленное подразделение в городе Ногинск Московской области не существовало со ссылкой на то, что уведомление о его создании было представлено в налоговый орган 26.12.2006 г. обоснованно отклонен судом первой инстанции.

В соответствии с абзацем 4 пункта 2 статьи 23 Налогового кодекса РФ (в реакции, действовавшей в спорный период) налогоплательщики-организации и индивидуальные предприниматели обязаны письменно сообщать в налоговый орган соответственно по месту нахождения организации, месту жительства индивидуального предпринимателя: обо всех обособленных подразделениях, созданных на территории Российской Федерации, - в срок не позднее одного месяца со дня их создания, реорганизации или ликвидации.

Согласно пункту 4 статьи 83 Налогового кодекса РФ (в реакции, действовавшей в спорный период) при осуществлении деятельности в Российской Федерации через обособленное подразделение заявление о постановке на учет организации по месту нахождения обособленного подразделения подается в течение одного месяца после создания обособленного подразделения.

В статье 11 Налогового кодекса РФ дано понятие обособленного подразделения организации; им является любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание подразделения обособленным производится вне зависимости от того, отражено или нет его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации.

Следовательно, установленный в пункте 4 статьи 83 Кодекса срок исчисляется с момента оборудования организацией территориально обособленного стационарного места для осуществления его деятельности через свое обособленное подразделение.

Из вышеприведенных законоположений следует, что Налоговый кодекс РФ разделяет дату создания и дату регистрации обособленного подразделения.

Как правильно установлено судом первой инстанции, 01.12.2006 г. участником ООО "АВТОСИЛА" было принято решение о создании в г. Ногинск Московской области представительства (т. 9, л.д. 28).

В этот же день, 01.12.2006 г., заявителем был заключен договор аренды офиса с ООО "КамТехРесурс" N КТР-АС/АР06 (т. 9, л.д. 29-33). Помещение было получено от арендодателя по акту.

Таким образом, обособленное подразделение организации фактически создано 01.12.2006 г.

В качестве подтверждения расходов заявителем представлены авансовые отчеты N 22н от 13.11.2006 г., N 29н от 28.11.2006 г., N 37н от 06.12.2006 г., N 38н от 07.12.2006 г., N 40 от 14.12.2006 г., N 40н от 14.12.2006 г., N 43 от 20.12.2006 г. на общую сумму 13 498, 4 руб.

Выплата заявителем денежных средств работникам в качестве компенсации расходов на командировки, которые фактически имели место после 01.12.2006 г. в сумме 7 450 руб. подтверждается авансовыми отчетами работников и налоговым органом не оспаривается.

Факт нахождения работников заявителя в командировке подтверждается не только печатью представительства в городе Ногинск на командировочном удостоверении, но и печатями тех организаций, в которые были командированы сотрудники, а также авансовыми отчетами командированных работников и прилагающимися оправдательными документами (т. 3, л.д. 191-212). Налоговым органом не представлено доказательств непроизводственного характера командировок.

Налоговый орган необоснованно начислил заявителю налог на прибыль в сумме 1 788 руб., соответствующие суммы пени и штрафа.

Налоговый орган в пункте 2.1 мотивировочной части оспариваемого решения признал необоснованными налоговые вычеты по НДС в сумме 15 810 539 руб. по операциям приобретения у ООО "Глававтотех" автобетоносмесителей, в связи с чем заявителю начислен НДС в сумме 15 810 539 руб., пени, штрафных санкций.

Налоговый орган сделал выводы о том, что продажа заявителем ООО "Глававтотех" шасси автомобилей КАМАЗ и последующее приобретение у него же оборудованных на базе этих шасси автобетоносмесителей не сопровождалось фактическим переходом права собственности от поставщика к покупателю, а сводилось к оформлению документов, которые формально свидетельствовали о переходе права собственности ООО "Глававтотех". Фактически ООО "Глававтотех" оказывало услуги по дооборудованию шасси, подлежащие налогообложению единым налогом на вмененный доход, как услуги по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств, а поэтому вычеты по НДС заявителю предоставлены быть не могут.

Из материалов дела следует, что заявителем по договору купли-продажи N 100/0506-13286/пр от 25.05.2006 г. приобретались у ОАО "ТФК "КАМАЗ" шасси автомобилей КАМАЗ, затем шасси реализовывались заявителем ООО "Глававтотех" по договору купли-продажи N АС-ГАТ/КП6 от 01.05.2006 г. (т. 3, л.д. 78-79, 220).

Покупатель ООО "Глававтотех" самостоятельно либо с привлечением контрагента - ОАО "Туймазинский завод автобетоносмесителей" - осуществлял работы по оборудованию на базе данных шасси автобетоносмесителей, после чего готовые машины реализовывались ООО "Глававтотех" третьим лицам, в том числе и заявителю по договору купли-продажи N ГАТ-АС/КП6 от 01.05.2006 г. (т. 3, л.д. 221).

Данные обстоятельства налоговым органом не оспариваются.

Приобретая готовые автомобили у ООО "Глававтотех" и уплачивая в составе покупной цены налог на добавленную стоимость, заявитель заявлял НДС к вычетам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Налогового кодекса РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 Налогового кодекса РФ, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов.

Иных требований к налогоплательщику, применяющему налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость, законодательство не содержит.

Как правильно установлено судом первой инстанции, заявитель подтвердил право на применение налоговых вычетов, представив все необходимые для этого документы.

Данное обстоятельство подтверждается имеющимися в материалах дела счетами-фактурами, книгой покупок, накладными на приобретение автобетоносмесителей у ООО "Глававтотех", оборотно-сальдовой ведомостью по счету 41 "Товары" (т. 3, л.д. 110-145, т. 5, л.д. 5-304, т. 6, л.д. 1-300, т. 7, л.д. 1-289, т. 8, л.д. 1-262).

Счета-фактуры, выставленные заявителю ООО "Глававтотех" соответствуют требованиям ст.169 НК РФ.

Довод налогового органа о том, что договор поставки между заявителем (покупателем) и ООО "Глававтотех" (продавцом) является незаключенным по причине несогласованности сроков поставки и предмета договора, судом первой инстанции обоснованно отклонен.

Незаключенность договора в силу п. 1 ст. 432 Гражданского кодекса РФ влечет за собой отсутствие гражданско-правовых последствий, предусмотренных таким договором, как то: обязательство по уплате неустойки в размере, предусмотренном договором, обязательство передать товар, соответствующий индивидуальным характеристикам, указанным в договоре и т.п. В случае, если договор поставки (купли-продажи) является незаключенным, отношения сторон по передаче товара признаются отношениями по разовым сделкам купли-продажи, каковыми являются продажа каждой отдельной партии товара по отдельной накладной. Данный вывод соответствует позиции, изложенной в постановлениях Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 09.10.2008 г. N А57-11218/06, от 21.02.2007 г. N А55-37053/05-24, от 07.10.2004 г. N А57-10912/2003-6 и др.

Кроме того, в соответствии с п. 3 ст. 2 Гражданского кодекса РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.

Налоговый кодекс РФ, в частности, его глава 21, также не соотносит порядок исчисления и уплаты налога с выполнением требований других отраслей законодательства, в том числе гражданского. Налог исчисляется и уплачивается исключительно на основании и в соответствии с теми правовыми нормами, которые содержатся в законодательстве, регулирующем условия налогообложения.

Следовательно, незаключенность гражданско-правового договора не может повлиять на налоговые правоотношения, в частности, на право налогоплательщика на применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, если это прямо не установлено нормами Налогового кодекса РФ.

Таким образом, заявителем подтверждено реальное совершение сделок купли-продажи, сопровождавшихся переходом права собственности на реализуемый и приобретаемый товар.

Выводы ответчика о том, что между заявителем и его поставщиком в действительности существовали отношения по техническому обслуживанию, ремонту и мойке автотранспортных средств, подлежащие налогообложению единым налогом на вмененный доход, является необоснованными.

В соответствии с п. 2 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее в настоящей главе - единый налог) может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в отношении видов предпринимательской деятельности, перечисленных в данной статье.

Согласно подпункту 3 пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ под налогообложение ЕНВД подпадает деятельность по оказанию услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств.

При этом, согласно статье 346.27 Налогового кодекса РФ к услугам по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств относятся платные услуги, оказываемые физическим лицам и организациям по перечню услуг, предусмотренному Общероссийским классификатором услуг населению.

Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93 (ОКУН) (утв. Постановлением Госстандарта РФ от 28.06.1993 N 163) предусмотрены следующие виды бытовых услуг в отношении дооборудования автомобилей: 017603 - Переоборудование автомобилей для работы на сжатом природном или сжиженных нефтяном или природном газах; 017613 - Установка дополнительного оборудования (сигнализация, радиоаппаратура, дополнительные фары и т.п.); 017618 - Ремонт, установка, тонирование и бронирование стекол автомобилей.

Очевидно, что выполнение данных работ не приводит к изменению функционального назначения автомобиля.

Однако оборудование автобетоносмесителя на базе шасси (что осуществлялось поставщиком заявителя) не может считаться бытовой услугой в понимании главы 23.3 НК РФ. Шасси и автобетоносмеситель - это два различных по своему функциональному назначению объекта.

Шасси автомобиля - это не предназначенное для эксплуатации транспортное средство, не имеющее хотя бы одной составной части из нижеперечисленного: кабина, двигатель, кузов или иное исполнение загрузочного пространства (седельно-сцепное устройство, крановая установка и т.п.), выпускаемое в обращение с целью дальнейшей достройки (Постановление Госстандарта РФ от 01.04.1998 N 19 "О совершенствовании сертификации механических транспортных средств и прицепов").

Пунктом 3 Положения о паспортах транспортных средств и паспортах шасси транспортных средств, утвержденного Приказом МВД РФ N 496, Минпромэнерго РФ N 192, Минэкономразвития РФ N 134 от 23.06.2005 г. также разграничены понятия "шасси автомобиля" и "полнокомплектное транспортное средство", которым является автобетоносмеситель.

Транспортное средство подлежит обязательной регистрации в органах ГИБДД и без такой регистрации не допускается к участию в дорожном движении. Обязательным условием для такой регистрации является наличие паспорта транспортного средства (ПТС) (п. 9 Положения).

Шасси транспортных средств не подлежат регистрации в органах ГИБДД. Паспорт шасси транспортного средства (ПШТС) необходим организации-производителю полнокомплектного (конечного) транспортного средства на базе шасси, который выдает владельцу (собственнику) этого транспортного средства ПТС (п. 8 Положения).

Таким образом, оборудование автобетоносмесителя на базе шасси изменяет функциональное назначение и существо объекта гражданских прав и не может рассматриваться как бытовая услуга, предусмотренная подп. 1,3 п. 2 ст. 346.26 НК РФ и подпадающая под налогообложение единым налогом на вмененный доход.

Вывод налогового органа об учете заявителем хозяйственных операций по сделкам с ООО "Глававтотех" не в соответствии с их действительным экономическим смыслом не соответствует фактическим обстоятельствам дела.

Налоговый орган необоснованно начислил заявителю к уплате НДС в сумме 15 810 539 руб., соответствующие ему суммы пени и штрафа.

Налоговый орган в пункте 2.3 мотивировочной части оспариваемого решения сделал вывод о необоснованности налоговых вычетов по НДС в сумме 158 542 756 руб. по шасси, приобретенным у ОАО "ТФК "КАМАЗ". В связи с этим доначислил заявителю НДС в сумме 158 542 756 руб., соответствующие суммы пеней, штрафные санкции.

Основанием для этого послужили выводы ответчика о том, что заявителем учтены хозяйственные операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом; доверенности на получение шасси выданы физическим лицам, не являющимся работниками заявителя; в счетах-фактурах неверно указан заявитель в качестве грузополучателя; фактическим грузополучателем являлся ООО "Глававтотех"; приобретенные шасси реализуются заявителем с минимальной наценкой, в связи с чем деятельность заявителя не направлена на извлечение прибыли; прибыльность достигается лишь за счет получения НДС из бюджета; покупка и продажа автомобилей носила формальный характер, поскольку у заявителя отсутствуют затраты на их хранение, отсутствуют собственные складские помещения.

Из материалов дела следует, что между заявителем и ОАО "ТФК "КАМАЗ" заключен договор поставки N 100/0506-13286/пр от 25.05.2006 г., в соответствии с которым продавец обязуется передать в собственность автомобили КАМАЗ, а покупатель обязуется принять товар и оплатить его на условиях 100% предварительной оплаты, согласно заявке покупателя (т. 3, л.д. 78-79).

В период с июня по декабрь 2006 г. заявителем были приобретены у ОАО "ТФК "КАМАЗ" шасси автомобилей КАМАЗ. Налог на добавленную стоимость, уплаченный в составе цены продавцу, был предъявлен заявителем к вычету.

В обоснование права на применение вычетов заявителем представлены книги покупок, счета-фактуры, выставленные ООО "ТФК "КАМАЗ" с выделенным НДС (т. 5, л.д. 5-304, т. 6, л.д. 1-300, т. 7, л.д. 1-289, т. 8, л.д. 1-262), оборотно-сальдовая ведомость по счету 41 "Товары" (т. 3, л.д. 110-145), накладные.

Кроме того, в материалах дела имеются документы, подтверждающие факт дальнейшей реализации приобретенных шасси - договор купли-продажи с ООО "Глававтотех" (т. 3, л.д. 220), книга продаж, счета-фактуры (т. 4, л.д. 2-299), накладные.

Таким образом, заявителем выполнены требования Налогового кодекса РФ по представлению всех надлежащим образом оформленных документов в целях обоснования права на применение налоговых вычетов.

В соответствии с п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. N 53 представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Довод налогового органа о том, что доверенности на получение шасси у продавца - ОАО "ТФК "КАМАЗ" выдавались заявителем физическим лицам, не состоящим у него в штате, в связи с чем накладные не могут быть основанием для оприходования товара, судом первой инстанции обоснованно отклонен по следующим основаниям.

В соответствии с п. 1 ст. 185 Гражданского кодекса доверенностью признается письменное уполномочие, выдаваемое одним лицом другому лицу для представительства перед третьими лицами.

Доверенность от имени юридического лица выдается за подписью его руководителя или иного лица, уполномоченного на это его учредительными документами, с приложением печати этой организации.

Доверенность от имени юридического лица, основанного на государственной или муниципальной собственности, на получение или выдачу денег и других имущественных ценностей должна быть подписана также главным (старшим) бухгалтером этой организации.

Иных особенностей выдачи доверенностей от имени юридических лиц, в том числе запрета на выдачу доверенностей от имени юридического лица физическим лицам, не являющимся его работниками, статья 185 Гражданского кодекса РФ не содержит.

Инструкция Минфина СССР от 14.01.1967 г. N 17, на положения которой ссылается налоговый орган в обоснование своего довода, применяется только в части, не противоречащей Гражданскому кодексу РФ, в силу статьи 4 Федерального закона от 30.11.1994 г. N 52-ФЗ "О введение в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации".

Заявителем был заключен договор N КТА-АС/ДО6 от 01.05.2006 г. (т. 3, л.д. 159-160), в соответствии с которым ООО "Кама-Техинком" (исполнитель) принимает на себя обязательство осуществлять приемку у грузоотправителей (поставщиков заявителя), хранение, предрейсовую подготовку и доставку в назначенные пункты товарных автомобилей и спецтехники, указанных заявителем. Согласно данному договору исполнитель обязуется обеспечить по заданию заказчика качественную приемку автомобилей и всей документации у грузоотправителя по доверенности заказчика и производить предрейсовую подготовку.

При таких обстоятельствах выдача заявителем доверенностей на получение шасси автомобилей физическим лицам - сотрудникам ООО "Кама-Техинком" не противоречит законодательству и не являться препятствием для постановки заявителем, полученных этими физическими лицами товаров на учет (оприходования).

Довод налогового органа о несоответствии счетов-фактур, выставленных заявителю ОАО "ТФК "КАМАЗ", требованиям ст. 169 Налогового кодекса РФ, также является необоснованным.

Налоговый орган ссылается на то обстоятельство, что приобретенные заявителем шасси автомобилей на собственном либо арендованном складе заявителя не хранились, перегонялись ООО "Кама-Техинком" по поручению заявителя непосредственно с ОАО "ТФК "КАМАЗ" покупателю заявителя - ООО "Глававтотех". В связи с этим, налоговый орган считает, что в счетах-фактурах, выставленных ОАО "ТФК "КАМАЗ", в графе "грузополучатель" должны были быть указаны реквизиты ООО "Глававтотех", а не заявителя. Счета-фактуры с неверным указанием грузополучателя не соответствуют требованиям пунктов 5 и 6 статьи 169 Налогового кодекса РФ и потому не могут являться основанием для вычетов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 169 Налогового кодекса РФ в редакции, действовавшей в спорный период, счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса.

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Согласно пункту 1 статьи 172 Кодекса в редакции, действовавшей в спорный период, налоговые вычеты, установленные статьей 171 Кодекса, производятся, в частности, на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса.

Заявитель, являясь по условиям договоров покупателем шасси автомобилей по отношению к ОАО "ТФК "КАМАЗ" и поставщиком по отношению к ООО "Глававтотех", мог быть поименован в счетах-фактурах, выставленных ОАО "ТФК "КАМАЗ", грузополучателем. Этот вывод соответствует правовой позиции изложенной в постановлениях Президиума ВАС РФ N 6273/08 и N 6272/08 от 28.10.2008 г.

Вся иная информация, предусмотренная пунктами 5 и 6 статьи 169 Налогового кодекса РФ, в счетах-фактурах, представленных заявителем, имеется.

Вывод налогового органа о несоответствии счетов-фактур, выставленных заявителю ОАО "ТФК "КАМАЗ" положениям Налогового кодекса РФ является необоснованным.

Доводы налогового органа о том, что заявителем создана искусственная схема перепродажи шасси и автомобилей КАМАЗ с целью получения возмещения налога на добавленную стоимость из бюджета и завышения расходов по налогу на прибыль, о чем свидетельствует взаимозависимость заявителя и ООО "Глававтотех", большой объем торгового оборота между этими организациями, низкая наценка на шасси, реализуемые заявителем ООО "Глававтотех", отсутствие необходимости перепродажи автомобилей и возможность прямой их реализации от ОАО "ТФК "КАМАЗ" в ОАО "Туймазинский завод бетоновозов" являются необоснованными и опровергаются материалами дела.

Из протокола совещания от 28 сентября 2005 г. следует, что руководителями ОАО "Туймазинский завод бетоновозов" и ООО "Глававтотех" была обсуждена и определена ценовая, ассортиментная, маркетинговая политика в части проекта "дистрибьютор по шасси КамАЗ - дистрибьютор по спецавтотехнике на шасси КамАЗ". Кроме того, был создан проект дистрибьюторство по шасси (в дальнейшем ДШ) и проект дистрибьюторство по спецтехнике (в дальнейшем ДСАТ), одной из целей и задач которого является то, что проект ДШ-ДСАТ, используя собственные финансовые и административные ресурсы, работает в направлении снижения себестоимости продукции для увеличения доли рынка спецтехники на шасси КАМАЗ относительно спецтехники на шасси других производителей. Также в ходе совещания были определены основные принципы функционирования проекта ДШ-ДСАТ и подписан меморандум, в соответствии с которыми дистрибьютор по шасси никогда и не при каких условиях не реализует шасси никому, кроме сертифицированных должным образом предприятиям, изготовителям надстроек; дистрибьютор по спецтехнике никогда и не при каких условиях не реализует спецтехнику конечному покупателю - только сертифицированным дилерам проекта; дистрибьютор по спецтехнике целенаправленно переводит рынок спецтехники на работу исключительно под заказ конечного клиента (дилера); дистрибьютор по шасси и дистрибьютор по спецтехнике целенаправленно создает условия, при которых невозможно конечному клиенту приобрести спецтехнику, иначе как у дилеров, уполномоченных дистрибьютором по шасси. (том 23, л.д. 117-120).

Как правильно установлено судом первой инстанции, заявителем в целях исполнения вышеуказанного проекта, по договору купли-продажи N 100/0506-13286/пр от 25.05.2006 г. приобретались у ОАО "ТФК "КАМАЗ" шасси автомобилей КАМАЗ. Затем эти шасси по договору купли-продажи N АС-ГАТ/КП6 от 01.05.2006 г. продавались ООО "Глававтотех". ООО "Глававтотех" самостоятельно либо с участием контрагента - ОАО "Туймазинский завод автобетоносмесителей" - оборудовало на базе шасси транспортные средства - автобетоносмесители, после чего готовые АБС продавались ООО "Глававтотех" заявителю по договору купли-продажи N ГАТ-АС/КП6 от 01.05.2006 г. и другим покупателям. Заявитель, в свою очередь, реализовывал автобетоносмесители третьим лицам.

Операции приобретения и продажи техники оформлялись надлежащим образом документами, предусмотренными налоговым законодательством.

При таких обстоятельствах выводы налогового органа о получении заявителем необоснованной налоговой выгоды не согласуются с Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", в котором Пленумом предложено оценивать доводы налоговых органов о занижении сумм налогов на основе конкретных законодательных положений, а не таких субъективных понятий, как "недобросовестный налогоплательщик". Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В данном случае доказательств получения заявителем необоснованной налоговой выгоды налоговым органом не представлено.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на установленные названной статьей налоговые вычеты.

В решении о привлечении к налоговой ответственности и в отзывах по делу ответчиком не приведена правовая норма, в соответствии с которой применение заявителем налоговых вычетов могло быть признано незаконным.

Налог на добавленную стоимость является косвенным налогом, взимаемым с участников хозяйственного оборота при реализации ими товаров (работ, услуг).

Все участники сделок определяют объекты налогообложения и налоговую базу по налогу на добавленную стоимость (пункт 1 статьи 146, пункт 2 статьи 153 Кодекса). Они же в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, уменьшают сумму начисленного налога на налоговые вычеты - сумму налога, уплаченного поставщикам (статьи 171 и 172 Кодекса).

Увеличение налоговых вычетов заявителем за счет участия в сделках с ООО "Глававтотех" и ОАО "ТФК "КАМАЗ" само по себе не означает получения заявителем необоснованной налоговой выгоды, поскольку каждый участник этих сделок несет свою долю налогового бремени, исходя из стоимости реализованных товаров. Налоговым органом не оспаривается факт осуществления контрагентами заявителя всех необходимых налоговых платежей.

Иной подход к разрешению настоящего спора означал бы нарушение установленного Кодексом порядка исчисления налога на добавленную стоимость по мотиву нецелесообразности взаимоотношений хозяйствующих субъектов, что недопустимо в публичных правоотношениях.

Кодекс не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиками платежи по налогу на добавленную стоимость с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности.

Этот вывод соответствует правовой позиции, изложенной в постановлениях Президиума ВАС РФ, N 6273/08 и N 6272/08 от 28.10.2008 г., а также N 8337/08 от 10.02.2009 г.

Довод заявителя о том, что налоговым органом не определен реальный размер полученной им налоговой выгоды, является обоснованным, поскольку налоговый орган не учел, что заявитель не только применял налоговые вычеты при приобретении автотехники, но и начислял налог к уплате при ее дальнейшей реализации. При этом налоговым органом при определении размера налоговой выгоды заявителя учтены только примененные вычеты, размер которых не был уменьшен на суммы налога на добавленную стоимость, начисленные к уплате.

Довод налогового органа о взаимозависимости заявителя и ООО "Глававтотех", большого объема товарооборота между этими организациями обосновано отклонен судом первой инстанции, поскольку не имет отношения к сделкам заявителя и ОАО "ТФК "КАМАЗ", а также не может служить доказательством получения заявителем необоснованной налоговой выгоды.

Ссылка налогового органа на то, что в ряде паспортов шасси технических средств (далее - ПШТС) в качестве собственника не указан заявитель, а указаны третьи лица, например, ОАО "Нефаз", судом первой инстанции обоснованно отклонена.

Положением о паспортах транспортных средств и паспортах шасси транспортных средств, утвержденным Приказом МВД РФ N 496, Минпромэнерго РФ N 192, Минэкономразвития РФ N 134 от 23.06.2005 г. не запрещается оформление ПШТС непосредственно на конечного приобретателя при перепродаже шасси. Положением не устанавливается обязанности по внесению в ПШТС всех перепродавцов шасси. ПШТС необходим лишь лицу, которое намерено на базе данного шасси изготовить транспортное средство и зарегистрировать его в органах ГИБДД в установленном порядке, в частности, ОАО "Нефаз".

Как следует из материалов дела 10.07.2008 г. (вх. N 036525) налоговым органом по запросу от 17.06.2008 г. из Главного следственного управления по расследованию налоговых преступлений МВД Республики Татарстан получено сопроводительное письмо от 19.06.2008 г. N 330 с приложением бухгалтерских документов ООО "АВТОСИЛА" и ООО "Глававтотех".

Данное обстоятельство свидетельствует о направлении налоговым органом запроса в адрес правоохранительных органов с получением ответа в июне и июле 2008 года, по истечении полугода после принятия решения о привлечении заявителя к налоговой ответственности и по истечении двух месяцев со дня вынесения решения судом первой инстанции при первом рассмотрении дела - 14.04.2008 г., т.е. вне рамок выездной налоговой проверки, после издания судебного акта.

В соответствии с подпунктами 1,2,5, подпунктом 12,13 пункта 3 статьи 100 Налогового кодекса РФ по результатам выездной налоговой проверки должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки, в котором указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе проверки, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи кодекса, в случае если кодексом предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах. При несогласии с фактами, изложенными в акте выездной налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих налогоплательщик вправе в двухнедельный срок со дня получения акта проверки представить в соответствующий налоговый орган свои возражения.

Из содержания пункта 1 статьи 101 Налогового кодекса РФ следует, что налогоплательщику предоставлено право присутствовать при рассмотрении материалов любой налоговой проверки (выездной, камеральной), проведенной в отношении него, давать письменные объяснения и возражения, при этом налоговый орган обязан заблаговременно извещать налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки.

Данная норма основана на праве налогоплательщика представлять свои интересы в налоговых правоотношениях и давать пояснения должностным лицам налоговых органов (статья 21 Налогового кодекса РФ), которому корреспондирует обязанность налоговых органов соблюдать законодательство о налогах и сборах, осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов (статья 32 Налогового кодекса РФ).

Арбитражный суд первой инстанции сделал правильный вывод в решении о том, что налоговым органом в нарушение статьи 101 НК РФ представлены документы, полученные вне рамок выездной налоговой проверки.

Согласно ч. 3 ст. 64 АПК РФ не допускается использование доказательств, полученных с нарушением федерального закона.

Факты (доказательства), не установленные при налоговой проверке, не изложенные в акте и принятом на его основании решении, полученные в нарушение норм налогового законодательства, представленные после принятия судами первой и апелляционной инстанций судебных актов в силу п. 3 ст. 64 и ст. 68 АПК РФ не могут быть отнесены к допустимым и приняты в качестве доказательств, обосновывающих правомерность доводов инспекции. Обратное влекло бы нарушение норм налогового законодательства и, соответственно, прав налогоплательщика по представлению возражений на акт налоговой проверки.

Доводы налогового органа со ссылками на ст.ст. 88,89 НК РФ судом первой инстанции обоснованно отклонены, поскольку данные нормы, находящиеся во взаимосвязи со ст.ст. 100,101 НК РФ, основаны на истребовании налоговыми органами документов у должностных лиц и государственных органов при проведении камеральных и выездных проверок до вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки.

Полученные налоговым органом от правоохранительных органов документы, изъятые у заявителя: копии ПШТС и ПТС, черновая тетрадь, оттиски печатей ООО "АВТОСИЛА" судом первой инстанции обоснованно признаны недопустимыми доказательствами, поскольку в силу пункта 6 статьи 71, 68 АПК РФ не может быть доказанным факт, подтвержденный лишь только копией документа, без представления подлинника. Из черновой тетради не представляется возможным установить, кем она велась, значение произведенных записей и влияние их на получение заявителем необоснованной налоговой выгоды.

В силу части 4 статьи 69 Арбитражного процессуального кодекса РФ для арбитражного суда обязателен вступивший в законную силу приговор суда по вопросам о том, имели ли место определенные действия и совершены ли они определенными лицами.

Доказательств наличия данного судебного акта, либо передач на рассмотрение суду общей юрисдикции уголовного дела в отношении должностных лиц заявителя налоговым органом не представлено.

Арбитражный суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что налоговый орган необоснованно начислил заявителю к уплате НДС в размере 158 542 756 руб., соответствующие суммы пеней и штрафа.

Решение арбитражного суда первой инстанции в обжалованной части является законным и обоснованным, а поэтому его следует оставить в обжалованной части без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Руководствуясь ст.ст. 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 14 апреля 2009 г. по делу N А65-786/2008 в обжалованной части оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа, через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

В.В. Кузнецов

Судьи

И.С. Драгоценнова С.Т. Холодная