Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 24 июля 2009 г. N 11АП-7574/2008

24 июля 2009 г.

Дело N А49-4266/2008

г. Самара

Резолютивная часть постановления объявлена 22 июля 2009 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 24 июля 2009 года

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Кувшинова В.Е., судей Филипповой Е.Г., Поповой Е.Г.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Финогентовой А.С.,

с участием в судебном заседании:

представителя ОАО "Завод ЭЛЕТЕХ" - Глазомицкой О.В. (доверенность от 15.08.2008);

представителей Инспекции ФНС России по Первомайскому району г.Пензы - Зиминой М.Ю. (доверенность от 20.07.2009 N 04-06/13121), Прониной О.А. (доверенность от 01.04.2009 N 04-06/6243), Макаровой Е.Н. (доверенность от 07.04.2009 N 04-06/6817);

представитель ПГО МООИ "Факел" - не явился, извещен надлежащим образом;

рассмотрев в открытом судебном заседании 22 июля 2009 года в помещении суда апелляционную жалобу открытого акционерного общества "Завод ЭЛЕТЕХ"

на решение Арбитражного суда Пензенской области от 20 мая 2009 года по делу N А49-4266/2008 (судья Стрелкова Е.А.),

по заявлению ОАО "Завод ЭЛЕТЕХ", г.Пенза,

к Инспекции Федеральной налоговой службы по Первомайскому району г.Пензы, г.Пенза,

третье лицо: Пензенское городское отделение Межрегиональной общественной организации инвалидов "Факел", г.Пенза,

о признании недействительным решения,

УСТАНОВИЛ:

открытое акционерное общество "Завод ЭЛЕТЕХ" (далее - ОАО "ЭЛЕТЕХ", Общество) обратилось в Арбитражный суд Пензенской области с заявлением (с учетом уточнения) о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Первомайскому району г. Пензы (далее - налоговый орган) от 29.04.2008 года N 18 в части доначисления налога на прибыль в сумме 219119 руб., начисления пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в сумме 21067 руб., привлечения к налоговой ответственности за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 14244 руб., доначисления единого социального налога (далее - ЕСН) в сумме 3117465 руб., начисления пени за несвоевременную уплату ЕСН в сумме 1238350 руб., привлечения к налоговой ответственности за неполную уплату ЕСН в сумме 316711 руб. (т.1 л.д.2-13).

Определением суда от 19.08.2008г. привлечено к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора Пензенское городское отделение Межрегиональной общественной организации инвалидов "Факел" (т.11 л.д.16-17).

Решением Арбитражного суда Пензенской области от 19.09.2008г. по делу N А49-4266/2008 в удовлетворении заявленных требований Обществу отказано полностью (т.11 л.д.108-116).

Постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.11.2008г. по делу N А49-4266/2008 решение суда первой инстанции отменено, требования Общества удовлетворены, признано недействительным решение налогового органа от 29.04.2008г. N 18 в части доначисления налога на прибыль в сумме 219119 руб., начисления пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в сумме 21067 руб., привлечения к налоговой ответственности за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 14244 руб., доначисления ЕСН в сумме 3117465 руб., начисления пени за несвоевременную уплату ЕСН в сумме 1238350 руб., привлечения к налоговой ответственности за неполную уплату единого социального налога в сумме 316711 руб. Обязали налоговый орган устранить допущенные нарушения прав ОАО "ЭЛЕТЕХ". С налогового органа в пользу Общества взысканы судебные расходы в сумме 3000 руб. (т.12 л.д.56-59).

Постановлением Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 10.03.2009г. по делу N А49-4266/2008 отменены решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанцию. Дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Пензенской области.

Отменяя судебные акты, суд кассационной инстанции указал на то, что суды в нарушение пункта 4 статьи 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не дали оценку доводам налогового органа о динамике экономических показателей Общества. Кроме того, заявителем не представлены, а судами не исследованы доказательства, подтверждающие, что именно заключение спорных договоров привело к оздоровлению финансового состояния предприятия. Не исследована взаимосвязь показателей с заключением Обществом договоров аутсорсинга и с получением Обществом налоговой выгоды в виде экономии на уплате единого социального налога (т.12 л.д.106-109).

Решением Арбитражного суда Пензенской области от 20.05.2009г. по делу N А49-4266/2008 в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным оспариваемого решения налогового органа от 29.04.2008г. N 18 в части доначисления налога на прибыль в сумме 219119 руб., начисления пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в сумме 21067 руб., привлечения к налоговой ответственности за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 14244 руб., доначисления ЕСН в сумме 3117465 руб., начисления пени за несвоевременную уплату ЕСН в сумме 1238350 руб., привлечения к налоговой ответственности за неполную уплату ЕСН в сумме 316711 руб. ОАО "Завод ЭЛЕТЕХ" отказано полностью (т.13 л.д.102-119).

В апелляционной жалобе Общество просит отменить решение суда первой инстанции полностью и принять по делу новый судебный акт (т.13 л.д.126-133).

Налоговый орган апелляционную жалобу отклонил по основаниям, изложенным в отзыве на нее.

Третье лицо отзыв на апелляционную жалобу не представило.

На основании статей 156 и 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) суд апелляционной инстанции рассматривает апелляционную жалобу по имеющимся в деле материалам и в отсутствие представителя третьего лица, надлежащим образом извещенного о месте и времени судебного разбирательства.

В судебном заседании представитель Общества поддержал апелляционную жалобу по основаниям, приведенным в жалобе.

Представители налогового органа отклонил апелляционную жалобу по основаниям, приведенным в отзыве.

Рассмотрев дело в порядке апелляционного производства, проверив обоснованность доводов изложенных в апелляционной жалобе, отзыве на нее и в выступлении представителей сторон, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка ОАО "Завод ЭЛЕТЕХ" о соблюдении налогового законодательства за период с 01.01.2004г. по 28.06.2007г., по результатам которой составлен акт выездной налоговой проверки от 29.01.2008г. N 1 (т.1 л.д. 90-137).

Проверкой установлены следующие нарушения налогового законодательства:

- в нарушение статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в состав расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации по налогу на прибыль организаций Обществом неправомерно включены расходы на оплату услуг общественных организаций инвалидов по договорам о предоставлении персонала, произведенные в адрес ПГФ ОООИ "Факел" и ПГО МООИ "Факел" за 2004 г. в сумме 319545 руб., за 2005 г. в сумме 342441 руб., за 2006 г. в сумме 251013 руб., в результате чего в бюджет не был уплачен налог на прибыль организаций в общей сумме 219119 руб.;

- в нарушение статьей 236, 237 НК РФ налоговая база за 2004, 2005 и 2006 годы была занижена на 41697702 руб. в связи с недобросовестным поведением Общества при заключении договоров об оказании услуг по предоставлению персонала с ПГФ ОООИ "Факел" и ПГО МООИ "Факел" (на сумму заработной платы работников, предоставлявшихся по договорам аутсортинга ПГФ ОООИ "Факел" и ПГО МООИ "Факел"), в результате чего сумма необоснованно полученной налоговой выгоды составила 6260777 руб.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, с учетом частично принятых возражений Общества, налоговым органом вынесено решение от 29.04.2008 года N 18 (т.1, л.д. 15-63), которым Обществу предложено уплатить не полностью уплаченный в результате нарушений, налог на прибыль организаций в сумме 219119 руб., ЕСН в сумме 3117465 руб., начислены пени за их несвоевременную уплату, соответственно, в сумме 21067 руб. и 1238350 руб., а также Общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК за неполную уплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в сумме 14244 руб., за неполную уплату ЕСН в виде штрафа в сумме 316711 руб. (т.1 л.д.15-61).

Не согласившись с решением налогового органа в указанной части, Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением.

Суд апелляционной инстанции считает, что суд первой инстанции, отказав в удовлетворении заявленных требований, правильно применил нормы материального права.

В силу положений части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов арбитражный суд осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений и устанавливает их соответствие закону, а также устанавливает, нарушает ли оспариваемый ненормативный правовой акт права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности.

Налоговый орган по результатам выездной налоговой проверки пришел к выводу о занижении Обществом налоговой базы по ЕСН за 2004-2006 годы в общей сумме 41697702 руб., что привело к неполной уплате ЕСН в общей сумме 6260777 руб. Основанием для привлечения Общества к налоговой ответственности, доначисления налога и начисления соответствующих сумм пеней послужил вывод налогового органа о занижении налоговой базы по ЕСН путем заключения договоров о предоставлении персонала с общественными организациями инвалидов ПГФ ОООИ "Факел" и ПГО МООИ "Факел", освобожденными в силу подпункта 2 пункта 1 статьи 239 НК РФ от уплаты ЕСН. При этом, как установлено налоговым органом, договоры аутсорсинга носили формальный характер и единственной целью их заключения являлось получение необоснованной налоговой выгоды в виде экономии на уплате ЕСН.

В силу пункта 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 НК РФ), а также по авторским договорам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 237 НК РФ налоговая база определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 Кодекса, начисленных налогоплательщиком за налоговый период в пользу физических лиц.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 239 НК РФ от уплаты ЕСН с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100000 руб. в течение налогового периода на каждого отдельного работника, освобождаются общественные организации инвалидов, а также организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации Постановлении от 12 октября 2006 года N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды" разъяснил, что под налоговой выгодой для целей настоящего постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времен, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

В Постановлении Президиума высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.02.2009г. N 12418/08 изложена правовая позиция относительно оценки доказательств правомерности применения налоговой выгоды по договорам аутсорсинга. В частности в Постановлении указано, что суду необходимо учитывать гражданско-правовую сущность договора аутсорсинга, а также исходить из того, что налоговая выгода не может являться исключительным мотивом применения договоров аутсорсинга.

В соответствии со статьей 421 Гражданского кодекса Российской Федерации, граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами.

В то же время, свобода договора, предусмотренная данными нормами Гражданского кодекса Российской Федерации, не означает право сторон предусматривать в договоре то, что не соответствует действительному экономическому смыслу договора. В договоре должны отражаться реально существующие отношения между сторонами сделки.

Как видно из материалов дела, Обществом в период с 2004 по 2006 годы заключены договоры с общественными организациями инвалидов ПГФ ОООИ "Факел" и ПГО МООИ "Факел" N 1э от 01.07.203 года и N 2 от 03.02.2005г. об оказании услуг по предоставлению персонала с выплатой заработной платы через общества инвалидов, которые в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 239 НК РФ освобождены от уплаты единого социального налога.

Согласно данным договорам исполнитель принял на себя обязательства по оказанию услуг по подбору специалистов в соответствии с потребностями и по заявкам Общества и предоставлению набранных работников Обществу для обеспечения его основной деятельности.

Цена услуг и порядок ее определения в договоре не предусмотрены (т.6, л.д.120-130). Фактически оплата производилась в суммах, указанных в актах сдачи-приемки оказанных услуг по договору, которые составлялись ежемесячно (т.2 л.д.1-35). В ходе проверки Обществом налоговому органу представлены письменные расшифровки стоимости услуг к актам сдачи-приемки оказанных услуг (т.3 л.д.124-149, т.4 л.д.1-24). Как следует из данных расшифровок, стоимость услуг по договорам складывалась из следующих показателей: сумма заработной платы работников +14% + 0,2% + 6% (4,5%).

Из показаний свидетеля Крыжановской О.Н., изложенных в протоколе допроса N 38 от 26.09.2007г. (т.4 л.д.35-36), объяснений главного бухгалтера Общества, данных ею в судебном заседании в суде первой инстанции, следует, что 14% составляют пенсионные отчисления за предоставляемых по договору работников, 0,2 % - отчисления на социальное страхование от несчастных случаев на производстве, 6% или 4,5% - норма прибыли исполнителя. Такой порядок исчисления стоимости оказанных услуг действовал и по договору с ПГФ ОООИ "Факел", и в последствии, по договору с ПГО МООИ "Факел".

Проверкой установлено и материалами дела подтверждено, что после заключения договора с ПГФ ОООИ "Факел" из Общества согласно приказам от 29.08.2003г. N 105/к, от 30.06.2003г. N К73, от 31.07.2003г. N 84, от 13.12.2003г. N169/к, 31.10.2003г. N138/к, 30.09.2003г. N115/к было уволено в порядке перевода в ПГФ ОООИ "Факел" 134 человека, которые впоследствии были предоставлены Обществу по его заявке ПГФ ОООИ "Факел". Как следует из объяснений 92 работников, зафиксированных в протоколах допроса в порядке статьи НК РФ, весь персонал Общества фактически не перемещался при увольнении в ПГФ ОООИ "Факел", работники продолжали работать на своих рабочих местах на территории Общества, бухгалтерия находилась и выдача заработной платы производились также на территории Общества. Перевод всего персонала производился по инициативе руководства Общества и был только формальным, работники продолжали выполнять те же обязанности, на тех же рабочих местах, заработную плату выдавал тот же кассир на территории Общества, руководство производством осуществляли те же мастера цехов. Увольнение и перевод были оформлены только документально (т.4 л.д.28-149, т.5 л.д.1-148, т.6 л.д.1-108). Те же сведения содержатся и в протоколах допроса главного бухгалтера ПГО МООИ "Факел" Крыжановской О.Н. и заместителя генерального директора Общества Шабанова З.З. Показания свидетелей являются допустимым доказательством по настоящему делу, поскольку получены в рамках выездной налоговой проверки и оформлены протоколами в соответствии с требованиями статьи 90 НК РФ.

Сопоставление содержания заявок Общества по составу требуемого количества и специальностей работников совпадает с количеством и специальностями работников, переведенных из Общества в общественную организацию инвалидов.

Фактически Обществом искусственно создана ситуация, когда в Обществе полностью отсутствовал штат работников, необходимых для обеспечения нормального его функционирования, несмотря на то, что состав производственных мощностей и внутренняя структура производственного процесса Общества не изменилась, производство не было остановлено и функционировало в прежних объемах.

Дополнительным соглашением от 30.12.2003г. к договору N 1э срок действия договора определен до 01.01.2005г. и впоследствии пролонгирован до 01.07.2005г. дополнительным соглашением N 2 от 30.12.2004г.

30.12.2005г. Общество заключило договор N 2 на оказание услуг по предоставлению персонала с вновь созданной общественной организацией инвалидов ПГО МООИ "Факел", руководителем и главным бухгалтером которой являются те же лица, что и в прежней общественной организации инвалидов. При этом, как видно из штатного расписания, вновь созданной ПГО МООИ "Факел", при ее создании штатное расписание не предусматривало наличие в ней должностей рабочих и служащих производственного характера. Штатное расписание ПГО МООИ "Факел" изменилось после заключения договора о предоставлении персонала с Обществом. На основании приказа N 1/к от 01.03.2005г. из ПГФ ОООИ "Факел" в ПГО МООИ "Факел" в порядке перевода приняты 241 работник. При этом у ПГО МООИ "Факел" не появилось собственных производственных мощностей, позволяющих обеспечить работой такое количество работников. Более того, в трудовых книжках работников сделаны записи о приеме их на работу на конкретное рабочее место в конкретном подразделении Общества, а не ПГО МООИ "Факел" (т.7 л.д. 1-150, т.9 л.д.1-148, т.10 л.д.1-150, т.11 л.д.1-11) .

До заключения договоров аутсорсинга и перевода работников из Общества в общественные организации инвалидов, у последних отсутствовало помещение для выплаты заработной платы, соответствующее требованиям Приложения N 3 к Порядку ведения кассовых операций, в связи с чем, ПГО МООИ "Факел" арендовало указанное помещение у Общества, что подтверждается соответствующими письмом и договором аренды (т.13 л.д.83-84).

Дополнительным соглашением к договору от 30.12.2005г. N 2 срок действия окончания обязательственных отношений по договору установлен 01.10.2006г.

31.08.2006г. приказами N 197/к и N 196/к из ПГО МООИ "Факел" уволено 217 работников в порядке перевода в Общество.

Как следует из анализа приказов о приемах и увольнениях работников в состав данных работников, переведенных в 2006 г. в Общества из ПГО МООИ "Факел" входят, в том числе работники, работавшие в Обществе до 2003 г. и переведенные в общественные организации инвалидов в связи с заключением договоров о предоставлении персонала.

При этом налоговый орган правильно установил, что иным организациям ПГО МООИ "Факел" не оказывал услуги по предоставлению персонала. Это подтверждается штатным расписанием ПГО МООИ "Факел", в котором на 03.02.2005г. (на момент его создания) было только 29 штатных единиц в подавляющем большинстве руководящего и инженерно-технического состава, а с 01.03.2005г. внесены изменения, включены 133 должности рабочих и служащих, соответствующие должностям работников, переведенных из Общества. 01.11.2006г., после прекращения действия договора об оказании услуг по предоставлению персонала, ПГО МООИ "Факел" утверждено новое штатное расписание, включающее в себя 13 должностей.

Доказательств обратного в материалы дела не представлено.

Из представленного третьим лицом в материалы дела договора N 56 сервисного обслуживания с ОАО "Вымпелком" не следует, что данный договор касается услуг по предоставлению персонала. Данный договор заключен 01.07.2007г., то есть почти через год после прекращения действия договора с Обществом.

Таким образом, договор с ОАО "Вымпелком" не касается временного периода, рассматриваемого в рамках настоящего дела, не является договором об оказании услуг по предоставлению персонала и не имеет отношения к рассматриваемому делу.

Приведенные выше факты свидетельствуют о том, что фактически подбор персонала ПГО МООИ "Факел" в отношении работников, переведенных из Общества в 2003 г., ПГО МООИ "Факел" не осуществлялся, то есть не исполнялось одно из существенных условий договора аутсорсинга. Факт переобучения персонала и управления со стороны руководителя ПГО МООИ "Факел" Сашкина В.П. производственным процессом в Обществе документально не подтвержден и опровергается другими материалами дела.

Как следует из пояснений Общества, фактически оплата услуг по договорам аутсорсинга представляла собой авторское вознаграждение Сашкину В.П. за использование его конструкторских разработок. Юридических оснований для выплаты авторского вознаграждения у Общества не имелось, поскольку данное изобретение не было запатентовано, поэтому и было принято решение оформить отношения посредством заключения договоров аутсорсинга.

Анализ приведенных выше доказательств в их совокупности позволяет суду сделать вывод о том, что подбор и последующее предоставление Обществу персонала, что составляет действительный гражданско-правовой смысл договора аутсорсинга, не являлись фактическими целями Общества и ПГО МООИ "Факел" при заключении и исполнении данных договоров.

Налоговым органом в ходе проведения проверки проведен анализ экономических показателей деятельности Общества, из которых следует, что рентабельность производства за 2006 г. по сравнению с 2004 г. снизилась на 1,1% и составила 2,27%, рентабельность активов за 2006 г. составила 7,4 % (за 2004 г. - 9%, за 2005 - 7,8 %), рентабельность собственного капитала снизилась по сравнению с 2004 г. на 97,6 % и составила 41,4 %, коэффициент чистой прибыльности за 2006 год составил 2,3 % (за 2004 г. - 139%, за 2005 г. - 2,3 %). Коэффициент оборачиваемоти запасов в 2006 г. снизился по сравнению с соответствующим периодом прошедшего года на 0,91 оборота. Коэффициент текущей ликвидности в 2006 г. составлял 1,6, что ниже "идеальной" нормы (2) и по сравнению с 2005 г. уменьшился в 2,5 раза. Коэффициент автономии по данным Общества составил в 2004 г. 1,17, в 2005 году - 0,14, в 2006 г. - 0,18. Однако нормальное минимальное значение коэффициента автономии оценивается на уровне 0,5 (расчет финансовых коэффициентов утвержден Постановлением Правительства Российской Федерации от 25.06.2003г. N 367). Это означает, что обязательства Общества в период использования наемного персонала не могли быть покрыты его собственными средствами. При этом при обратном переводе работников в Общество в 2006 г. значение коэффициента автономии по данным формы N1 "Баланс предприятия" возросло и составило за 2007 и 2008 г. 0,23 (т. 3 л.д. 23-30).

Общество представило в материалы дела анализ себестоимости одного изделия после модернизации, из которого следует, что себестоимость изделия уменьшилась на 3,3%, в том числе по материалам на 1,3 %, по заработной плате - на 18%. При этом применение договора аутсорсинга в результате льготного налогообложения ПГО МООИ "Факел" по ЕСН само по себе давало 21,6 % (в 2004 г.) и 12% (в 2005, 2006 года) "экономии" по заработной плате.

В 2004-2006 годы произошел рост оборотных активов Общества, увеличилось количество работников со 134 (в 2003 году) до 217 (в 2006 году), проведена переоснастка оборудования.

Из анализа приведенных выше данных в их совокупности следует, что применение схемы взаимоотношений в виде договора аутсорсинга с организацией, освобожденной от уплаты ЕСН, действительно привело к положительным экономическим результатам деятельности Общества.

Суд первой инстанции сделал правильный вывод, что "экономия" на уплате ЕСН позволила Обществу использовать освободившиеся денежные средства на проведение переоснастки оборудования и налаживание выпуска новых образцов продукции. Однако анализ данных экономической деятельности Общества свидетельствует, что данный результат был достигнут не в результате фактического исполнения договора аутсорсинга и повышения в связи с этим производительности труда, эффективности использования основных средств и эффективности руководства производственным процессом, а в результате использования Обществом налоговой выгоды в виде неуплаты ЕСН.

В данном случае материалами дела подтверждается факт создания искусственной ситуации отсутствия в Обществе полностью штатных работников, необходимых для нормального функционирования Общества в результате формального перевода их в общественные организации инвалидов, отсутствие реального оказания услуг общественными организациями инвалидов по договорам аутсорсинга.

Материалами дела подтверждается также, что оплата за услуги напрямую зависела от суммы налогов и иных отчислений, производимых исполнителем с заработной платы предоставляемого по договору персонала.

Таким образом, неуплаченные суммы ЕСН являются прямой налоговой выгодой, которая и являлась целью заключения договоров аутсортинга.

Поскольку источником выплаты дохода для работников фактически являлось Общество, начисления, производимые в пользу этих лиц, правомерно признаны налоговым органом налоговой базой по единому социальному налогу.

Исчисление налоговым органом сумм неуплаченного ЕСН производилось по ставкам 21,6 (2004 год) и 12 % (2005 и 2006 годы). Применение таких ставок налога связано с тем, что, как было установлено в ходе рассмотрения дела, в состав оплаты услуг общественных организаций инвалидов входили 14% отчисления на пенсионное страхование.

Таким образом, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование за работников, предоставленных по договорам оказания услуг по предоставлению персонала, фактически финансировались из средств Общества. Применение налоговым органом налоговой ставки по ЕСН за вычетом процентов, приходящихся на пенсионные отчисления, сделано с учетом принципов в их совокупности недопустимости двойного налогообложения, не нарушает прав и законных интересов заявителя и не является поэтому основанием для признания недействительным решения налогового органа.

Данный вывод соответствует правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении Президиума от 25.02.2009г. N 12418/08.

Суд первой инстанции правомерно отклонил доводы Общества, что сделка не может быть признана ничтожной частично, а именно в отношении 129 человек.

Как видно из материалов дела, налоговый орган при проверке оценил фактически существующие правоотношения применительно к налоговым обязательствам, которые из вытекают из сделки. Тот факт, что доначисления произведены не в отношении всех, а только в отношении 129 работников, прав и законных интересов Общества не нарушает и не является основанием для признания недействительным решения налогового органа.

В материалах дела присутствуют копии трудовых книжек и протоколы допроса 92 работников из 129 не опровергает других материалов дела, которыми подтверждаются выводы налогового органа (приказы об увольнении и о приеме работников, заявки на предоставление персонала, расшифровки оплаты к договорам аутсорсинга, справки о начислениях заработной платы и налога на доходы физических лиц и т.д.).

Суд первой инстанции правомерно отклонил довод Общества о том, что факт приема 17 работников в общество инвалидов после перевода из ОАО "ЭЛЕТЕХ" на другие должности, не опровергает выводов налогового органа о формальности договоров аутсорсинга, поскольку подбор данных работников организациями инвалидов не осуществлялся, а принятие их на другие должности происходило в связи с закономерным производственным процессом, в частности, в связи с наступившей инвалидностью, переводом из учеников в связи с истечением сроков обучения, на смежные должности и т.п.

Суд первой инстанции отклонил доводы Общества и третьего лица о том, что именно ПГО МООИ "Факел" предоставляло всем работникам гарантии и льготы не влияет на наличие в действиях Общества налогового правонарушения, поскольку, как указано выше, все социальные отчисления фактически финансировались из средств Общества.

Представленные в материалы дела договор о намерениях и акты передачи технической документации не являются подтверждением того, что для внедрения новых производственных линий и выпуска новых видов продукции происходили подбор и предоставление персонала. Напротив, из анализа материалов дела, а также из объяснений представителя ПГО МООИ "Факел", данных ею в судебном заседании в суде первой инстанции (т.11 л.д.104-106), следует, что Обществу не предоставлялось никаких работников инженерно-технических специальностей, которые ранее работали в ПГО МООИ "Факел" и занимались разработкой и внедрением новых образцов изделий. Все работники предоставлялись по специальностям, которые ранее имелись в штате Общества. Первоначально предоставлялись работники, принятые из Общества в порядке перевода, а в последствии - вновь принятые на должности согласно структуре организации производства Общества.

Оспариваемым решением Обществу доначислен налог на прибыль организаций за 2004 г. в сумме 76690 руб., за 2005 г. в сумме 82186 руб. и за 2006 г. в сумме 60243 руб.

Основанием для доначисления налога стало установленная в ходе проведения проверки недобросовестности Общества при заключении договоров об оказании услуг по предоставлению персонала с общественными организациями инвалидов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 04.06.2007 года N 320-О-П, общие критерии отнесения тех или иных затрат к расходам, указанные в оспариваемых положениях статьи 252 и других статьях главы 25 НК РФ, должны применяться в системе действующего правового регулирования с учетом целей и общих принципов налогообложения, а также позиций Конституционного Суда Российской Федерации. Конституционный Суд Российской Федерации впервые обратил внимание на необходимость установления добросовестности налогоплательщика при использовании им своих прав, то есть соблюдение баланса частных и публичных интересов, в Определении от 25.07.2001 года N 138-О. Данное понятие получило дальнейшее развитие в последующих судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации.

В письме Высшего арбитражного Суда Российской Федерации от 11.11.2004г. N С5-7/уз-1355 разъяснено, что в целях соблюдения частных и публичных интересов заключенные налогоплательщиком сделки должны не только формально не противоречить законодательству, но и не вступать в противоречие с общими запретами недопустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком. Принцип добросовестности в таком случае может использоваться правоприменителями в качестве критерия при разрешении налоговых споров.

С учетом того, что, материалами дела подтверждается недобросовестность Общества при заключении с общественными организациями инвалидов договоров об оказании услуг по предоставлению персонала, налоговый орган правомерно исключил из затрат, связанных с производством и реализацией, суммы вознаграждения, выплаченного Обществом ПГФ ОООИ "Факел" и ПГО МООИ "Факел", за услуги по данным договорам в сумме 319545 руб. в 2004 г., 342441 руб. - в 2005 г. и 251013 - в 2006 г.

При этом налоговый орган не исключил из затрат выплаты, произведенные работникам и расходы на пенсионных отчисления и страхование от несчастных случаев на производстве, а также уменьшил налоговую базу по налогу на прибыль на суммы доначисленного единого социального налога, что согласуется с позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении Президиума от 25.02.2009г. N 12418/08.

С учетом установленного сторонами порядка определения стоимости оказанных услуг налоговый орган правомерно исчислил стоимость услуг, необоснованно отнесенных на затраты, в отношении 129 работников пропорционально доле их заработной платы в общей сумме начислений, произведенных в пользу всех работников. Данный порядок расчета не нарушает прав и законных интересов Общества.

Суд первой инстанции правомерно не принял в качестве доказательства по делу представленный Обществом расчет предполагаемого налога на прибыль Общества, который оно бы уплачивало при отсутствии договоров об оказании услуг по предоставлению персонала, расценивая данный расчет как преднамеренную попытку заявителя ввести суд в заблуждение, поскольку в данном расчете дважды учтены одни и те же затраты на оплату труда работников и на уплату единого социального налога (с учетом пенсионных отчислений), которые уже были учтены налоговым органом. Кроме того, данный расчет касается налога на прибыль организаций и никак не влияет на выводы относительно необоснованного получения налоговой выгоды в результате неуплаты единого социального налога.

Доводы апелляционной жалобы были предметом исследования суда первой инстанции. В настоящей апелляционной жалобе Общество не представило доказательств, опровергающих выводы решения суда первой инстанции.

При таких обстоятельствах и, с учетом приведенных правовых норм, суд первой инстанции обоснованно отказал Обществу в удовлетворении заявленных требований.

Таким образом, обжалуемое судебное решение является законным и обоснованным, апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению.

Расходы по государственной пошлине, согласно ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и ст. 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации отнести на заявителя жалобы.

Руководствуясь статьями 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Пензенской области от 20 мая 2009 года по делу N А49-4266/2008 оставить без изменения, апелляционную жалобу открытого акционерного общества "Завод ЭЛЕТЕХ" - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и в двухмесячный срок может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа.

Председательствующий

В.Е.Кувшинов

Судьи

Е.Г.Филиппова Е.Г.Попова