Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 28 августа 2009 г. N 11АП-6499/2009

28 августа 2009 г.

Дело N А55-7588/2009

г. Самара

Резолютивная часть постановления объявлена 26 августа 2009 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 28 августа 2009 года.

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Филипповой Е.Г., судей Захаровой Е.И., Юдкина А.А.,

при ведении протокола судебного заседания Алтаевой Я.В., с участием:

от Межрайонной ИФНС N 19 по Самарской области - представителя Домниной Е.Д., доверенность от 06 мая 2009 года N 04/26,

от индивидуального предпринимателя Бойковой Н.В. - представителя Федрушковой О.Р., доверенность от 25 мая 2009 года,

от третьего лица: Межрайонной ИФНС России N 2 по Самарской области - представителя Домниной Е.Д., доверенность от 17 июня 2009 года N 12/61,

рассмотрев в открытом судебном заседании 26 августа 2009 года апелляционную жалобу Межрайонной ИФНС России N 19 по Самарской области

на решение Арбитражного суда Самарской области от 03 июля 2009 года по делу N А55-7588/2009, судья Мешкова О.В., принятое по заявлению индивидуального предпринимателя Бойковой Надежды Викторовны, Самарская область, г.Тольятти, к Межрайонной ИФНС России N 19 по Самарской области, г.Тольятти, третье лицо: Межрайонная ИФНС России N 2 по Самарской области, Самарская область, г.Тольятти,

о признании недействительным решения налогового органа от 16 января 2009 года N 08-20/2 в части,

УСТАНОВИЛ:

Индивидуальный предприниматель Бойкова Надежда Викторовна (далее - предприниматель) обратилась в Арбитражный суд Самарской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 2 по Самарской области (далее - налоговый орган) от 16 января 2009 года N 08-20/2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения: 1) в части привлечения к налоговой ответственности по п.1 ст.122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа: в размере 1 262 руб. за неуплату НДФЛ за 2006-2007 годы; в размере 214,40 руб. за неуплату ЕСН за 2006 год; в размере 756,40 руб. за неуплату ЕСН за 2007 год; в размере 102213,40 руб. за неуплату НДС за 2006 год; в размере 123885,80 руб. за неуплату НДС за 2007 год; в размере 20168 руб. за неуплату ЕНВД за 2006 год; в размере 19379,60 руб. за неуплату ЕНВД за 2007 год; 2) в части привлечения к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ в виде штрафа в размере 518,88 руб. за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) НДФЛ за 2006-2007 годы; 3) в части привлечения к налоговой ответственности по п.2 ст.119 НК РФ в виде штрафа в размере 36055,80 руб. за непредставление налоговой декларации по ЕНВД за 4 квартал 2005 года; в размере 257002,80 руб. за непредставление налоговой декларации по ЕНВД за 1, 2, 3, 4 кварталы 2006 года; в размере 130878 руб. за непредставление налоговой декларации по ЕНВД за 1, 2, 3, 4 кварталы 2007 года; 4) в части начисления недоимки по НДФЛ за 2005 год в размере 1770 руб., по НДФЛ за 2006 год в размере 1392 руб., по НДФЛ за 2007 год в размере 4918 руб., по ЕСН за 2005 год в размере 1356,69 руб., по ЕСН за 2006 год в размере 1072 руб., по ЕСН за 2007 год в размере 3782 руб., по НДС за 2005 года в размере 433415 руб., по НДС за 2006 год в размере 511067 руб., по НДС за 2007 год в размере 619429 руб., по ЕНВД за 2005 год в размере 44944 руб., по ЕНВД за 2006 год в размере 100840 руб., по ЕНВД за 2007 год в размере 96898 руб.; 5) в части начисления пени в размере: 1203,51 руб. по НДФЛ за 2005-2007 годы, 35,55 руб. по ЕСН за 2005 год, 209,67 руб. по ЕСН за 2006 год, 270,35 руб. по ЕСН за 2007 год, 195947,97 руб. по НДС за 2005 год, 155655,43 руб. по НДС за 2006 год, 105106,37 руб. по НДС за 2007 год, 20484,61 руб. по ЕНВД за 2005 год, 30917,63 руб. по ЕНВД за 2006 год, 17166,16 руб. по ЕНВД за 2007 год, 815,82 руб. по НДФЛ за 2005-2007 годы, 475,51 руб. по НДФЛ 2005-2007 годы (за несвоевременное перечисление).

На основании ст. 48 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) по ходатайству налогового органа при отсутствии возражений со стороны заявителя, арбитражный суд определением от 19 мая 2009 года произвел замену стороны Межрайонной ИФНС России N 2 по Самарской области на ее правопреемника - Межрайонную ИФНС России N 19 по Самарской области в связи с реорганизацией налоговой инспекции и передачей полномочий и всех документов относительно налогоплательщиков, зарегистрированных и состоящих на учете в Центральном и Комсомольском районах городского округа Тольятти Самарской области (том 3 л.д. 130-135, 143).

Определением суда от 05 июня 2009 года на основании ст. 51 АПК РФ Межрайонная ИФНС России N 2 по Самарской области привлечена к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора (т.9, л.д. 118).

Решением суда от 03 июля 2009 года заявление индивидуального предпринимателя Бойковой Надежды Викторовны удовлетворено. Оспариваемое решение, вынесенное Межрайонной ИФНС России N 2 по Самарской области решение от 16 января 2009 года N 08-20/2 о привлечении индивидуального предпринимателя Бойковой Надежды Викторовны к ответственности за совершение налогового правонарушения: 1) в части привлечения к налоговой ответственности по п.1 ст.122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа: в размере 1262 руб. за неуплату НДФЛ за 2006-2007 годы; в размере 214,40 руб. за неуплату ЕСН за 2006 год; в размере 756,40 руб. за неуплату ЕСН за 2007 год; в размере 102213,40 руб. за неуплату НДС за 2006 год; в размере 123885,80 руб. за неуплату НДС за 2007 год; в размере 20168 руб. за неуплату ЕНВД за 2006 год; в размере 19379,60 руб. за неуплату ЕНВД за 2007 год; 2) в части привлечения к налоговой ответственности по ст.123 НК РФ в виде штрафа в размере 518,88 руб. за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) НДФЛ за 2006-2007 годы; 3) в части привлечения к налоговой ответственности по п.2 ст.119 НК РФ в виде штрафа в размере 36055,80 руб. за непредставление налоговой декларации по ЕНВД за 4 квартал 2005 года; в размере 257002,80 руб. за непредставление налоговой декларации по ЕНВД за 1, 2, 3, 4 кварталы 2006 года; в размере 130878 руб. за непредставление налоговой декларации по ЕНВД за 1, 2, 3, 4 кварталы 2007 года; 4) в части начисления недоимки по НДФЛ за 2005 год в размере 1770 руб., по НДФЛ за 2006 год в размере 1392 руб., по НДФЛ за 2007 год в размере 4918 руб., по ЕСН за 2005 год в размере 1356,69 руб., по ЕСН за 2006 год в размере 1072 руб., по ЕСН за 2007 год в размере 3782 руб., по НДС за 2005 года в размере 433415 руб., по НДС за 2006 год в размере 511067 руб., по НДС за 2007 год в размере 619429 руб., по ЕНВД за 2005 год в размере 44944 руб., по ЕНВД за 2006 год в размере 100840 руб., по ЕНВД за 2007 год в размере 96898 руб.; 5) в части начисления пени в размере: 1203,51 руб. по НДФЛ за 2005-2007 годы, 35,55 руб. по ЕСН за 2005 год, 209,67 руб. по ЕСН за 2006 год, 270,35 руб. по ЕСН за 2007 год, 195947,97 руб. по НДС за 2005 год, 155655,43 руб. по НДС за 2006 год, 105106,37 руб. по НДС за 2007 год, 20484,61 руб. по ЕНВД за 2005 год, 30917,63 руб. по ЕНВД за 2006 год, 17166,16 руб. по ЕНВД за 2007 год, 815,82 руб. по НДФЛ за 2005-2007 годы, 475,51 руб. по НДФЛ 2005-2007 годы (за несвоевременное перечисление), признано недействительным как не соответствующее НК РФ в указанной части в связи с недоказанностью фактов реализации предпринимателем товаров физическим лицам, не зарегистрированным в качестве индивидуальных предпринимателей для своих личных потребностей, а также нарушением процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.

В апелляционной жалобе налоговый орган просит решение суда от 03 июля 2009 года отменить, принять по делу новый судебный акт, в удовлетворении заявленных требований предпринимателя - отказать, ссылаясь на то, что представленные в суд документы не могут оцениваться однозначно и свидетельствовать об отсутствии розничной торговли, так как не были представлены предпринимателем в ходе налоговой проверки, а также организациями, в отношении которых налоговый орган проводил встречные проверки. В ходе выездной налоговой проверки были допрошены продавцы, которые дали показании об осуществлении реализации товара в розницу. Согласно объяснению предпринимателя при сдаче уточненной налоговой декларации по НДС уменьшение налоговой базы и, как следствие, суммы НДС произошло по причине отнесения части хозяйственных операций к облагаемому ЕНВД. Налоговым органом использованы все способы извещения предпринимателя о дате рассмотрения материалов налоговой проверки.

Проверив материалы дела, выслушав пояснения лиц, участвующих в деле, арбитражный апелляционный суд не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 2 по Самарской области была проведена выездная налоговая проверка индивидуального предпринимателя Бойковой Н.В., по результатам которой с учетом проведенных мероприятий налогового контроля 09 декабря 2008 года составлен акт проверки N 11-14/64 (т.1, л.д. 17-152).

По результатам рассмотрения акта и других материалов выездной налоговой проверки налоговым органом 16 января 2009 года вынесено оспариваемое решение N 08-20/2 о привлечении предпринимателя к ответственности за совершение налогового правонарушения (т.2, л.д. 1- 93), которым предпринимателю Бойковой Н.В. начислены и предложены к уплате всего 3046203,94 руб. (т.2, л.д. 93), в том числе штрафы в общем размере 692335,98 руб., пени в общем размере 528567,87 руб. по состоянию на 16 января 2009 года за несвоевременную уплату и перечисление налогов, налоги в общем размере 1825300,09 руб. Кроме того, налоговый орган на основании п. 4 ст. 109 НК РФ отказал в привлечении предпринимателя к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, за неуплату (неполную уплату) НДС за 1, 2 3, 4 кварталы 2005 года, за неуплату (неполную уплату) ЕНВД за 1, 2 3, 4 кварталы 2005 года, неуплату (неполную уплату ЕСН, зачисляемого в федеральный бюджет, ФФОМС и ТФОМС за 2005 год), за неуплату (неполную уплату) налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), отказал в привлечении предпринимателя к налоговой ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 119 НК РФ, за непредставление налоговых деклараций по ЕНВД за 1,2,3 кварталы 2005 года. Указанным решением налоговый орган также установил завышение НДС, предъявленного к возмещению из бюджета за 3 квартал 2005 года, в сумме 14826 руб., за 1,4 кварталы 2006 года - в сумме 4646 руб., за 2 квартал 2007 года - в сумме 7896 руб.

Не согласившись с данным решением, налогоплательщик в целях соблюдения досудебного порядка урегулирования спора обратился с апелляционной жалобой в Управление ФНС России по Самарской области, которое решением от 05 марта 2009 года N 03-15/04850 оставила ее без удовлетворения, утвердив решение налогового органа от 16 января 2009 года N 08-20/2 (т.2, л.д. 97-103).

Согласно имеющимся в деле материалам основанием для начисления всех оспариваемых сумм налогов, пени и санкций в вышеуказанных размерах послужил вывод налогового органа о том, что налогоплательщик, применявший общий режим налогообложения, в проверяемом периоде осуществлял не только оптовую торговлю автомобильными деталями, узлами и принадлежностями, моторным маслом, но и розничную торговлю автомобильными деталями, узлами и принадлежностями, трансмиссионным маслом, промывочным маслом, автохимией. В этой связи, по мнению налогового органа, предприниматель являлся плательщиком единого налога на вмененный доход (ЕНВД), обязан был уплачивать данный налог и в соответствии с п. 7 ст. 346.26 НК РФ вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей и не подлежащей налогообложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.

Указанный вывод налогового органа базируется на полученных им в ходе мероприятий налогового контроля материалов ответов на запросы с приложением копий документов, а также показаниях свидетелей, оформленных протоколами допросов от 01 октября 2008 года N 11-14/96, от 17 октября 2008 года N 11-14/108, от 17 октября 2008 года N 11-14/109, от 24 октября 2008 года N 11-14/114, от 24 октября 2008 года N 11-14/115 (т.5, л.д. 45-84).

В соответствии со ст.93.1 НК РФ налоговым органом были истребованы документы у следующих контрагентов предпринимателя: по запросу N 11-14/2186/47614 от 20 октября 2008 года в ООО фирма "САМ", которая представила товарный чек N 720 от 23 сентября 2005 года на сумму 738 руб., товарный чек N 517 от 21 апреля 2005 года на сумму 776 руб., товарный чек N 432 от 13 июня 2005 года на сумму 794 руб., товарный чек N 934 от 27 февраля 2007 года на сумму 2 422 руб.; по запросу N 11-14/2183/47617 от 20 октября 2008 года от ЗАО "ВАЗСИСТЕМ" получены ответ и товарный чек N 500 от 28 августа 2006 года сумму 245 руб.; по запросу N 11-14/2182/47618 от 20 октября 2008 года в МОУ средняя школа N 55 получены ответ вх. N 1/48390 от 28 октября 2008 года и товарный чек N 504 от 10 мая 2005 года на сумму 88 руб., товарный чек N 542 от 30 мая 2005 года на сумму 19 руб., товарный чек N 831 от 02 ноября 2005 года на сумму 1,50 руб., товарный чек N 14 от 01 марта 2006 года на сумму 326 руб.; по запросу N 11-14/2185/47615 от 20 октября 2008 года в ООО "Энергия-Т" получен ответ вх. N 1/48952 от 30 октября 2008 года и товарный чек N 704 от 16 сентября 2005 года на сумму 100, товарный чек N 757 от 11 октября 2005 года на сумму 132 руб.; по запросу N 11-14/2184/47616 от 20 октября 2008 года в Поволжский банк СБ РФ Комсомольского района отд.8212 получен ответ вх. N 1/49833 от 05 ноября 2008 года и товарный чек N 478 от 12 апреля 2005 года на сумму 46 руб., товарный чек N 525 от 20 июля 2005 года на сумму 397 руб., товарный чек N 1011 от 17 января 2006 года на сумму 332 руб., товарный чек N 667 от 10 ноября 2006 года на сумму 307 руб., товарный чек N 1210 от 06 июля 2007 года на сумму 379 руб.по запросу N 11-14/2181/47619 от 20 октября 2008 года в ЗАО "КА-2" получен ответ вх. N 1/52148 от 14 ноября 2008 года (том 7 л.д. 24-48).

На основании представленных документов налоговым органом установлено приобретение следующих товаров: масло моторное, тосол, брызговики, втулки стабилизатор, фильтр масляный, масло промывочное, ремень ГРМ, ролики ГРМ, свечи, термостат, комплект антикоррозийной защиты автомобиля (локеры), задний фонарь, крышка для бензобака, размораживатель замков для автомобиля, лампа для автомобиля, колпак ступицы, смазка, комплект ключей. При этом налоговым органом установлено, что данные товары приобретались организациями у предпринимателя Бойковой Н.В. для собственных нужд, то есть для осуществления уставной деятельности. Суммы доходов, полученные от вышеперечисленных контрагентов, поступили предпринимателю за наличный расчет, в связи с чем налоговый орган их расценил как доход от розничной торговли.

В соответствии с п.1 ст.346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности устанавливается НК РФ, вводится в действие законами субъектов Российской Федерации и применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Система налогообложения в виде ЕНВД может применяться по решению субъекта Российской Федерации, в том числе в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади.

Статьей 346.27 НК РФ (в действовавших в проверяемых периодах редакциях) предусмотрено, что розничная торговля - это торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет; розничная торговля - предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи розничная торговля - предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи. К данному виду предпринимательской деятельности не относится реализация подакцизных товаров, указанных в подпунктах 6 - 10 пункта 1 статьи 181 настоящего Кодекса, продуктов питания и напитков, в том числе алкогольных, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без такой упаковки и расфасовки, в барах, ресторанах, кафе и других объектах организации общественного питания, а также продукции собственного производства (изготовления).

Таким образом, из положений ст.346.27 НК РФ однозначно не следует, что розничная торговля - это торговля товарами и оказание услуг покупателям только за наличный расчет.

Следовательно, в спорный период законодательством о налогах и сборах не определены понятия розничной и оптовой торговли, в связи с чем согласно п.1 ст.11 НК РФ предусматривается возможность применения норм Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), если он дает определенные понятия.

Согласно ГОСТ Р 51303-99 "Торговля. Термины и определения" (принят и введен в действие постановлением Госстандарта Российской Федерации от 11.08.99 N 242-ст) оптовой торговлей признается торговля товарами с последующей их перепродажей или профессиональным использованием.

В соответствии с п.1 ст.492 ГК РФ по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

В силу ст.506 ГК РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Таким образом, понятие розничной торговли, содержащееся в ст.346.27 НК РФ, не противоречит положениям ГК РФ, а лишь ограничивает возможность применения системы налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности в отношении розничной торговли, определяемой в соответствии с ГК РФ.

Исходя из смысла статей 492 и 506 ГК РФ, статьи 346.27 НК РФ, основным критерием, позволяющим отличить розничную торговлю от оптовой в целях налогообложения ЕНВД, является цель дальнейшего использования приобретенного покупателем товара, при этом форма оплаты (наличный или безналичный расчет) правового значения для отнесения деятельности к розничной торговли не имеет.

Аналогичное понятие розничной торговли с 01 января 2006 года содержится в главе 26.3 НК РФ.

В пункте 5 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22 октября 1997 года N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки" разъяснено, что, квалифицируя правоотношения участников спора, судам необходимо исходить из признаков договора поставки, предусмотренных статьей 506 ГК РФ, независимо от наименования договора, названия его сторон либо обозначения способа передачи товара в тексте документа.

При этом согласно пункту 5 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22 октября 1997 года N 18 под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (например, оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ).

Кроме того, для разграничения в целях налогообложения понятий "розничная и оптовая торговля" при продаже товаров юридическим лицам и предпринимателям необходимо учитывать, какими документами оформлены совершенные сделки.

К розничной торговле не относится реализация товаров по договорам поставки с оформлением соответствующих сопроводительных документов (накладных, счетов). Торговля товарами, осуществляемая налогоплательщиками (поставщиками, производителями и т.д.) на основе заключенных с покупателями, в том числе с учреждениями образования, здравоохранения и социальной защиты, договоров поставки (ст. 506 ГК РФ) либо в рамках иных договоров гражданско-правового характера, содержащих признаки договора поставки, относится к предпринимательской деятельности в сфере оптовой торговли, которая подлежит налогообложению в общеустановленном порядке или в соответствии с упрощенной системой налогообложения.

Данный вывод подтверждается и позицией, выраженной в письме Минфина РФ от 17 ноября 2008 года N 03-11-05/273, а также письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 07 апреля 2006 года N 03-11-05/96, в соответствии с которой: если при реализации товаров к оплате товаров организацией и (или) индивидуальным предпринимателем предъявляются соответствующие суммы НДС, составляются счета фактуры, ведутся журналы учета полученных и выставленных счетов фактур, книги покупок и книги продаж, то такая предпринимательская деятельность по реализации товаров (как за наличный, так и безналичный расчет) не может быть признана розничной торговлей для целей применения ЕНВД и подлежит налогообложению в установленном порядке.

При этом НК РФ не устанавливает для организаций и индивидуальных предпринимателей, реализующих товары, обязанности по осуществлению контроля за последующим использованием покупателем приобретенных товаров.

В силу части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность по доказыванию обоснованности оспариваемого ненормативного акта, принятого государственным органом, и его соответствия закону и иному нормативному правовому акту возлагается на соответствующий орган, который его принял. Следовательно, в данном случае на налоговом органе лежит бремя доказывания осуществления розничной купли-продажи товаров заявителем.

Судом первой инстанции установлено, что указанные обстоятельства налоговым органом не доказаны.

Как свидетельствуют материалы дела, согласно выписке из Единого государственного реестра индивидуальных предпринимателей основным видом деятельности предпринимателя является оптовая торговля автомобильными деталями, узлами и принадлежностями.

В проверяемых периодах предприниматель заключал с юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями договоры оптовой поставки, в том числе с теми, в отношении которых налоговым органом в ходе проверки были получены ответы на запрос и документы. Представленными предпринимателем договорами поставки предусмотрено, что покупатели могут оплатить товар в любой форме, установленной законодательством Российской Федерации, в том числе как путем перечисления на расчетный счет, так и в кассу предпринимателя. Полученные денежные средства от покупателей налогоплательщик облагал в установленном порядке налогом на добавленную стоимость. Приобретенные товары использовались юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями в целях предпринимательской деятельности либо для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя. Данные факты подтверждаются представленными в дело договорами поставки товаров, счетами-фактурами и товарными накладными (т.3, л.д. 15-30, 58-63, 110-152).

Суд первой инстанции исследовал в судебных заседаниях подлинные договоры поставки, счета-фактуры, товарные накладные по контрагентам ООО фирма "САМ", ЗАО "ВАЗСИСТЕМ", МОУ средняя школа N 55, ООО "Энергия-Т", с Поволжским банком СБ РФ Комсомольского района отд. N 8212. Указанными документами подтверждается приобретение товаров у Бойковой Н.В. соответствующих по стоимости, количеству и датам приобретения с отраженными в кассовых и товарных чеках, полученных налоговым органом входе мероприятий налогового контроля, именно в рамках договоров поставки.

Налоговый орган принимал участие в судебных заседаниях, участвовал в исследовании доказательств. Замечаний по содержанию и оформлению данных документов налоговым органом не представлено. Заявления о фальсификации доказательств не заявлялось.

Вместе с тем при рассмотрении апелляционной жалобы представителем налогового органа заявлено ходатайство о приобщении ответов на запросы налогового органа, данных вышеуказанными организациями, согласно которым ими с предпринимателем Бойковой Н.В. договоры не заключались. Однако они (документы) сами по себе не влекут ничтожности указанных сделок, доказательств установления недействительности этих сделок в судебном порядке не представлено.

С учетом изложенного суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что оснований для отнесения к подлежащей обложению ЕНВД выручки от реализации товаров по договорам поставки, не предусматривающим реализацию товара для конечного потребления и связанным с дальнейшим его использованием в предпринимательской деятельности, у налогового органа не имелось. Налоговым органом не доказаны факты реализации предпринимателем товаров физическим лицам, не зарегистрированным в качестве индивидуальных предпринимателей для удовлетворения своих личных потребностей.

Довод инспекции о подтверждении данного обстоятельства показаниями свидетелей - работниками индивидуального предпринимателя Бабиной Е.В., Фурашевой А.А., Поршневой Л.А., допрошенных в ходе проведения мероприятий налогового контроля, суд первой инстанции обоснованно отклонил.

Из представленных протоколов допроса (т.5, л.д. 45-67), по мнению налогового органа, следует, что указанные работники подтвердили реализацию запасных частей в розницу физическим лицам ежедневно (том 5 л.д. 49, 54), "в розничной торговле через кассовый чек и оптовой торговле организациям по заказу не пробивая кассовый чек" (том 5 л.д. 65). Показания Бабиной Е.В., Фурашевой А.А. давались в ходе мероприятий налогового контроля не собственноручно, а записывались самим налоговым органом, а свидетели лишь подписали данные показания.

Между тем вызванные и допрошенные судом в качестве свидетелей Бабина Е.В., Фурашева А.А., Поршнева Л.А., являющиеся работниками предпринимателя, показали следующее.

Свидетель Бабина Е.В. пояснила, что товар продавали юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям, в обязанности также входило пробитие кассового чека. В магазине также осуществляли расчет за наличный расчёт. На вопрос налогового органа о том, как оценивать ранее данные показания, свидетель Бабина Е.В. пояснила, что под розницей понимала продажу за наличные, товар отпускали только по товарным накладным. Под физическими лицами понимала представителей организаций. Продажу в розницу физическим лицам не осуществляли. Физические лица могли приобрести товар у другого индивидуального предпринимателя Соловьёвой Н.Г., находящейся в этом же магазине.

Свидетель Фурашева А.А. показала: "товар продавали по средствам договоров, покупателей отсылали сначала в бухгалтерию, товар отпускали по накладной. В мои обязанности входило обслуживание кассового аппарата, иногда выбивала кассовые чеки. Кроме индивидуальных предпринимателей и юридических лиц не обслуживали. За наличный расчет физическим лицам отпускали через кассу другого предпринимателя, арендовавшего соседнее торговое место Соловьевой. За наличный расчет отпускали товар юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям через свою кассу. Гражданам по их просьбе товар не отпускали. Они покупали товар через кассу Соловьёвой. Разницу между розницей и оптом не понимаю. При даче показаний в налоговой инспекции под физическим лицом понимала лицо, которое обслуживается по товарному чеку. Под физическими лицами понимаю индивидуальных предпринимателей, наличный расчет - это через кассу. Розница - это отпуск. Товар отслеживает бухгалтерия, без бухгалтерии не осуществляли продажу товара."

Свидетель Поршнева Л.А. пояснила, что работала продавцом в магазине индивидуального предпринимателя Бойковой Н.В. в 2006 году всего 3 месяца. Наличный расчет производила с представителями фирм, индивидуальных предпринимателей. Покупатели приходили и просили выписать чек на организацию. Продажу физическим лицам не осуществляли, направляли к другому индивидуальному предпринимателю. Чек пробивала сразу, если за наличный расчет, покупатели предъявляли доверенности от организации. Под розницей понимает, когда продажа осуществляется через кассу за наличный расчет. На вопрос суда, оказывалось ли давление со стороны работодателя, свидетель пояснил, что давление работодатель не оказывал.

Показания свидетелей отражены в протоколе судебного заседания. Свидетели были предупреждены судом об уголовной ответственности за отказ от показаний и дачу ложных показаний, следовательно, отсутствуют основания не доверять данным свидетельским показаниям.

Свидетельские показания указывают на то, что, давая показания в ходе их допроса налоговым органом в рамках выездной проверки, работники не понимали значение терминов "розничная продажа", "оптовая продажа", "физическое лицо", используемых в рамках налоговых правоотношений.

Налоговый орган доказательства, опровергающие показания свидетелей, данных в судебном заседании, в материалы дела не представил. Доказательства, подтверждающие разъяснение свидетелям понятий розничная продажа, оптовая продажа, физическое лицо в том смысле, какой данным понятиям придается законодательством о налогах и сборах в материалах дела отсутствуют.

Кроме того, в рамках проверки налоговым органом был допрошен работник Бяков А.А. (т.5, л.д.61-63), показавший, что физическим лицам товар не реализуется. Однако его показаниям оценка налоговым органом при вынесении оспариваемого решения не дана.

Ссылка налогового органа на подтверждение фактов реализации товаров предпринимателем физическим лицам за наличный расчет для личного использования свидетельскими показаниями Резачкиной Г.П., являющейся арендодателем складских помещений, используемых предпринимателем (т.5, л.д. 46) судом не принята, поскольку из ее показаний также не следует каким физическим лицам реализовывался товар, зарегистрированным в качестве предпринимателей или не зарегистрированным в установленном порядке в качестве таковых. Кроме того, она не являлась работником предпринимателя и, следовательно, документы, подтверждающие статус покупателей, не могла проверять.

Довод налогового органа о противоречивости показаний свидетелей в суде со ссылкой на результаты проведенной в 2008 году контрольной закупки сотрудниками налогового органа, является несостоятельным, поскольку сотрудники налоговых органов не имеют право осуществлять меры оперативной розыскной деятельности в виде контрольной закупки, следовательно, доказательства, полученные с нарушением Федерального закона "Об оперативной розыскной деятельности" являются недопустимыми в силу ч. 3 ст. 64 АПК РФ. Кроме того, представленные налоговым органом доказательства не являются относимыми к делу, поскольку выездной проверкой был охвачен период только с 2005 по 2007 годы.

Факт представления уточненных деклараций по НДС после вынесения оспариваемого решения также судом не может быть расценен как признание предпринимателем факта осуществления деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД. Предприниматель с обоснованием конкретных причин, вызвавших необходимость их представления, указал на недействительность первоначальных пояснений к указанным декларациям.

При таких обстоятельствах на основании представленных налоговым органом материалов проверки невозможно достоверно установить факт осуществления Бойковой Н.В. розничной торговли. В соответствии п.7 ст.3, с п.6 т. 108 НК РФ все неустранимые сомнения толкуются в пользу налогоплательщика.

На основании изложенного вывод налогового органа о том, что деятельность Бойковой Н.В. в проверяемый период подлежит налогообложению ЕНВД необоснован, в связи с чем суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что налоговым органом незаконно доначислены за проверяемый период суммы ЕНВД, пени по данному налогу и штрафы за его неуплату по п. 1 ст. 122 НК РФ и за несвоевременное представление деклараций по ст. 119 НК РФ.

В связи с изложенным необоснован и вывод налогового органа о необходимости ведения предпринимателем раздельного учета в соответствии с пунктом 1 статьи 346.26 НК РФ.

Данное обстоятельство в свою очередь свидетельствует также о необоснованности произведенных налоговым органом доначислений по НДФЛ и ЕСН за период с 2005 по 2007 годы, а также пени и штрафов по указанным налогам, поскольку доначисления по данным налогам осуществлены налоговым органом на основании вывода о неправомерном, по ее мнению, включению налогоплательщиком в состав расходов по общему режиму налогообложения сумм расходов на оплату труда работников, занятых в деятельности, подлежащей обложению ЕНВД. Предпринимателем профессиональные налоговые вычеты были подтверждены в ходе проверки документально в соответствии с положениями ст. 221 НК РФ, в связи с чем он на основании п. 3 ст. 210 НК РФ имеет право уменьшить полученный доход на соответствующую сумму вычетов.

При начислении сумм НДС, штрафа и пени по данному налогу инспекция руководствовалась тем, что в соответствии со ст. 170 НК РФ налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам) используемым для осуществления как облагаемых, так и не подлежащих налогообложению операций.

Однако согласно абзацу 9 п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик имеет право не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежит налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство и в отношении торговой деятельности. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), реализации товаров, имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренном ст. 172 НК РФ.

Исходя из полученных налоговым органом материалов по контрагентам ООО фирма "САМ", ЗАО "ВАЗСИСТЕМ", МОУ средняя школа N 55, ООО "Энергия-Т", Поволжский банк СБ РФ Комсомольского района отд. N 8212, ЗАО "КА-2" согласно расчетам заявителя (т.1, л.д. 7-8 ) суммы совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, по мнению налогового органа, не превышает 5 процентов, предусмотренных п. 4 ст. 170 НК РФ. Следовательно, даже с учетом позиции налогового органа относительно необходимости исчисления заявителем ЕНВД, доначисление им сумм НДС, пени и штрафов по данному налогу в связи с отсутствием раздельного учета операций, не соответствует положениям НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, и для перепродажи (пункт 2 статьи 171 НК РФ).

Исходя из пункта 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

При таких обстоятельствах, поскольку на основании вышеизложенного оптовая торговля по договорам поставки обложению ЕНВД не подлежит, а соблюдение предпринимателем иных условий для применения налоговых вычетов налоговым органом не оспаривается, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу об отсутствии у налогового органа законных оснований для признания неправомерным предъявления предпринимателем к вычету заявленные суммы НДС, в связи с чем требования заявителя в указанной части суд также признал обоснованными.

В силу п.1 ст.101 НК РФ акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в п.6 ст.100 НК РФ. При этом согласно п.2 ст.101 НК РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя.

Таким образом, закон прямо устанавливает обязанность налогового органа известить налогоплательщика о рассмотрении материалов проверки вне зависимости от того, представил он письменные возражения по акту или нет.

Предприниматель ссылается на то, что не извещался о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки и не присутствовал при рассмотрении материалов проверки, в связи с чем был лишен возможности представить свои доводы и дополнительные доказательства.

В оспариваемом решении от 16 января 2009 года указано, что предприниматель извещен извещением N 11-14/2556 от 09 декабря 2008 года без указания даты его вручения предпринимателю. Однако доказательств вручения данного извещения налоговый орган не смотря на неоднократные предложения суда и на отложение судебных заседаний, объявления перерыва в последнем судебном заседании не представил.

В деле (т.7, л.д. 49) имеется только извещение за подписью зам.руководителя инспекции от 09 декабря 2008 года N 11-14/2556/54845 и реестр почтовых отправлений от 11 декабря 2009 года, свидетельствующий об отправке документа N 11-14 54845. Почтовое уведомление о вручении не представлено. Имеющиеся в деле телефонограммы (т.7, л.д. 50, 51) также не подтверждают факт извещения о мести времени рассмотрения материалов проверки, поскольку на звонок ответила в первом случае продавец, указавший на отсутствие предпринимателя на рабочем месте, во втором случае на звонок ответила сноха предпринимателя, которая указала, что предприниматель находится в больнице.

В суде представитель налогового органа также ссылался на то, что предприниматель извещен о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки актом проверки. Между тем в акте камеральной проверки указано о том, что 30 декабря 2008 года в налоговом органе будут рассматриваться разногласия по акту проверки, а не материалы проверки (т.1, л.д.106). Кроме того, в акте налогоплательщик вызван госналогинспектором Шабакаевой Л.М., а не руководителем налогового органа или его заместителем.

В соответствии с п.4 ст.101 НК РФ при рассмотрении материалов налоговой проверки может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка. Отсутствие письменных возражений не лишает это лицо (его представителя) права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки.

Выполнение установленного законодательством о налогах и сборах порядка привлечения к ответственности является гарантией соблюдения прав и законных интересов заинтересованных лиц и предоставляет контролирующему органу возможность всесторонне и объективно исследовать обстоятельства совершенного правонарушения.

Заявитель не представил возражений по акту проверки, поскольку находился в больнице и несвоевременно получил его. Однако это не лишало его права давать устные объяснения при рассмотрении заместителя начальника инспекции именно материалов проверки, а не письменных возражений.

Для получения акта проверки предприниматель приглашался в налоговый орган госналогинспектором согласно телефонограммам от 02 декабря 2008 года (т.6, л.д.40-41), однако Бойкова Н.В. на тот момент была в больнице, о чем было сообщено инспектору).

Представленные в дело документы свидетельствуют о том, что акт налоговой проверки, содержащий извещение о назначении рассмотрения материалов налоговой проверки на 30 декабря 2008 года вместе с сопроводительным письмом от 03 декабря 2008 года, налоговый орган направил предпринимателю 03 декабря 2008 года заказным письмом с уведомлением (т.3, л.д. 139, т.6, л.д. 38-39).

Вместе с тем в отличие от пункта 5 статьи 100 НК РФ в пункте 2 статьи 101 НК РФ не установлено, что датой извещения налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки является шестой день, считая с даты отправки такого извещения почтовой связью. Следовательно, в отсутствие налогоплательщика налоговый орган вправе рассматривать материалы налоговой проверки и выносить по их результатам решение лишь при условии надлежащего извещения налогоплательщика о времени и месте рассмотрения названных материалов.

Из имеющихся в деле документов следует, что по состоянию на 30 декабря 2008 года и на 16 января 2009 года у налогового органа отсутствовали сведения об извещении Бойковой Н.В. о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки. Акт выездной проверки получен предпринимателем лишь 02 февраля 2009 года после вынесения оспариваемого решения. Данное обстоятельство было обусловлено тем, что предприниматель Бойкова Н.В. находилась на лечении в стационаре с 27 ноября 2008 года по 17 декабря 2008 года, что подтверждается листками нетрудоспособности и выпиской (т.2, л.д. 107-109). В этой связи поступившее по домашнему адресу предпринимателя отправление не было ему своевременно вручено. Согласно отметкам органа почтовой связи на подлинном почтовом конверте извещения были опущены в почтовый ящик первоначально в период нахождения предпринимателя в больнице (05 декабря 2008 года, 12 декабря 2008 года), а затем лишь 02 февраля 2009 года когда предприниматель и получил акт проверки.

Возможность рассмотрения материалов проверки в случае неявки лица, в отношении которого проводилась данная проверка (его представителя), вышеназванной нормой права предусмотрена только в случае надлежащего извещения о времени и месте рассмотрения материалов проверки указанного лица.

Однако, как установлено судом в ходе рассмотрения материалов дела, налоговым органом не представлены доказательства извещения заявителя о месте и времени рассмотрения руководителем инспекции либо его заместителем материалов ни на 30 декабря 2008 года ни на 16 января 2009 года, ни на какой либо другой день.

Следовательно, материалы проверки рассмотрены без надлежащего извещения предпринимателя о времени и месте рассмотрения материалов проверки, что свидетельствует о существенном нарушении прав и законных интересов заявителя при принятии решения по результатам выездной налоговой проверки.

Учитывая, что предприниматель не имел возможности представить свои объяснения по итогам проверки, какие-либо доказательства, опровергающие правильность принятого решения, имеющие место нарушения процессуального порядка привлечения к ответственности являются самостоятельным и безусловным основанием для признания недействительным оспариваемого решения налогового органа в полном объеме.

Доводы, приведенные в апелляционной жалобе, являлись предметом рассмотрения в суде первой инстанции, им дана правильная оценка судом первой инстанции. Указанные доводы не опровергают обстоятельств, установленных судом первой инстанции при рассмотрении дела, и не могут поставить под сомнение правильность применения судом первой инстанции норм материального и процессуального права.

На основании изложенного решение суда от 03 июля 2009 года следует оставить без изменения, а апелляционную жалобу налогового органа - без удовлетворения.

Расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы согласно статье 110 АПК РФ относятся на Межрайонную ИФНС России N 19 по Самарской области, однако взысканию не подлежат на основании подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ (введен Федеральным законом от 25 декабря 2008 года N 281-ФЗ).

Руководствуясь статьями 269-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Самарской области от 03 июля 2009 года по делу N А55-7588/2009 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной ИФНС России N 19 по Самарской области - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа.

Председательствующий

Е.Г.Филиппова

Судьи

Е.И.Захарова А.А.Юдкин