Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 24 сентября 2009 г. N 11АП-7641/2009

24 сентября 2009 г.

Дело N А49-4387/2009

г. Самара

Резолютивная часть постановления объявлена 21 сентября 2009 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 24 сентября 2009 года

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Марчик Н.Ю.,

судей Бажана П.В., Холодной С.Т.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Усановой М.П.,

с участием:

от заявителя - не явился, извещен,

от ответчика - Разина Т.А., доверенность от 31.01.2009 г.,

от третьего лица - не явился, извещен,

рассмотрев в открытом судебном заседании 21 сентября 2009 года, в зале N 7, апелляционную жалобу Управления Федеральной налоговой службы России по Пензенской области

на решение Арбитражного суда Пензенской области от 17 июля 2009 года по делу N А49-4387/2009 (судья Колдомасова Л.А.)

по заявлению индивидуального предпринимателя Фроловой Ларисы Александровны, г. Пенза,

к Управлению Федеральной налоговой службы России по Пензенской области,

третье лицо: Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 3 по Пензенской области,

о признании незаконным решения от 18.06.2008 г. N 1,

УСТАНОВИЛ:

Индивидуальный предприниматель Фролова Лариса Александровна (далее - заявитель, Предприниматель) обратилась в Арбитражный суд Самарской области с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы по Пензенской области (далее - ответчик, Управление) о признании незаконным решения от 18.06.2008 г. N 1 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения".

Определением суда от 09.07.2009 г. к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечена Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 3 по Пензенской области (далее - третье лицо, Инспекция).

Решением суда первой инстанции от 17 июля 2009 года заявление Предпринимателя удовлетворено. При принятии судебного акта суд первой инстанции исходил из того, что оспариваемое решение не соответствует НК РФ и конституционно-правовому истолкованию положений ст. 89 НК РФ, данному Конституционным Судом Российской Федерации в Постановлении от 17.03.2009 г. N 5-П.

Не согласившись с выводами суда первой инстанции, Управление обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требования Предпринимателя, ссылаясь на неправильное применение норм материального права и неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела.

В отзыве на апелляционную жалобу заявитель, считая решение суда первой инстанции законным и обоснованным, просил оставить его без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В отзыве на апелляционную жалобу Инспекция, считая, что Управлением не было допущено нарушений ст. 89 НК РФ при проведении повторной налоговой проверки, и пересмотр фактических обстоятельств, установленных судом, не производился, просил отменить решение суда первой инстанции, рассмотрев дело в отсутствие представителя.

В судебном заседании представитель Управления поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе, просил ее удовлетворить.

Представители заявителя и третьего лица в судебное заседание не явились.

В соответствии с ч. 3 ст. 156, ч. 1 ст. 266 АПК РФ дело по апелляционной жалобе рассмотрено судом апелляционной инстанции в отсутствие представителей заявителя и третьего лица, надлежащим образом извещенных о времени и месте судебного разбирательства.

Проверив материалы дела, выслушав представителя ответчика, оценив в совокупности имеющиеся в деле доказательства, суд апелляционной инстанции считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным, а апелляционную жалобу не подлежащей удовлетворению по следующим основаниям.

Из материалов дела следует, что решением заместителя руководителя Управления от 12.12.2007 г. N 1 на основании п.п. 1 п. 10 ст. 89 НК РФ назначена выездная налоговая проверка Предпринимателя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц, единого социального налога, единого налога на вмененных доход, страховых взносов, зачисляемых в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации за период с 03.09.2004 г. по 18.12.2006 г. (т. 1 л.д. 117-118). По ее результатам составлен акт от 16.05.2008 г. N 1 и вынесено решение от 18.06.2008г. N 1 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" (т. 1 л.д. 137-162, 80-101).

Данным решением заявитель привлечен к налоговой ответственности: по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц, единого социального налога, единого налога на вмененный доход на общую сумму 52 593 руб.; по п. 2 ст. 119 НК РФ на непредставление налоговых деклараций по единому налогу на вмененный доход на сумму 7 886 руб.; по п. 1 ст. 126 Кодекса за непредставление в установленные сроки документов, необходимых для осуществления налогового контроля, на сумму 1 100 руб. Одновременно налогоплательщику предложено уплатить налог на добавленную стоимость в сумме 273 024 руб., налог на доходы физических лиц в размере 220 586 руб., единый социальный налог в сумме 61 982 руб., единый налог на вмененный доход в сумме 1 144 руб., а также соответствующие им пени по состоянию на 18.06.2008 г. на общую сумму 205 660 руб. (т. 1 л.д. 80-101).

Основанием для принятия указанного решения послужил вывод налогового органа о необоснованном применении налогоплательщиком налоговых (профессиональных) вычетов по налогу на добавленную стоимость и налогу на доходы физических лиц, а также о неправомерном завышении расходов, учитываемых при определении налоговой базы по единому социальному налогу, по следующим поставщикам товаров: ООО "Строй-Линия", ООО "Кедр", ООО "Агрострой", ООО "Мэрида", ООО "Орион+", предприниматель Иванова О.А. Кроме этого, Управление установило занижение налоговой базы по налогу на добавленную стоимость за 2006 г. на сумму 33 500 руб. по договору простого товарищества, заключенному с ООО "Оптимал", а также завышение за 2005 г. расходов по налогу на доходы физических лиц на сумму 54 933 руб. по сделке, заключенной с ООО "Центр Торговли Партнер", и неисчисление Предпринимателем единого налога на вмененный доход за 1 и 2 кварталы 2006 г.

Считая решение Управления, вынесенное по результатам проведения повторной выездной налоговой проверки, не соответствующим конституционно-правовому истолкованию ст. 89 НК РФ, данному Конституционным Судом Российской Федерации в постановлении от 17.03.2009 N 5-П, заявитель обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Удовлетворяя требование Предпринимателя, суд первой инстанции правомерно исходил из следующих обстоятельств.

19.12.2006 г. решением заместителя руководителя Инспекции N 58/145 (т. 5 л.д. П) назначена выездная налоговая проверка Предпринимателя за период с 03.09.2004 г. по 18.12.2006 г. по следующим налогам: единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности за период с 03.09.2004 г. по 30.09.2006 г., земельный налог за период с 03.09.2004 г. по 31.12.2005 г., единый социальный налог за период с 03.09.2004 г. по 31.12.2005 г., налог на добавленную стоимость за период с 03.09.2004 г. по 30.09.2006 г., налог на доходы физических лиц, включая вопрос об исполнении обязанностей налогового агента, за период с 03.09.2004 г. по 31.12.2006 г., страховые взносы, зачисляемые в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации, в том числе и в виде фиксированного платежа, за период с 03.09.2004 г. по 31.12.2005 г., транспортный налог за период с 03.09.2004 г. по 31.12.2005 г.

По результатам проверки составлен акт от 07.03.2007 г. N 90 (т.1 л.д. 48-53), в котором зафиксировано занижение Предпринимателем доходов, полученных от предпринимателя Ивановой О.А. на сумму 51 869 руб., а также необоснованное завышение расходов по поставщику товаров ООО "Орион+" на сумму 276 695 руб. и включение в затраты неподтвержденных расходов на сумму 106 251 руб., что привело к неполной уплате: налога на доходы физических лиц в сумме 50 011 руб., в том числе 36 198 руб. за 2004 г. и 13 813 руб. за 2005 г., единого социального налога в сумме 34 796,25 руб., в том числе 24 170,95 руб. за 2004 год и 10 625,30 руб. за 2005 год, налога на добавленную стоимость в сумме 7 912,22 руб.

Кроме этого, установлено завышение предъявленных к возмещению из бюджета сумм налога на добавленную стоимость в размере 15 986,44 руб.

По итогам проверки предложено привлечь налогоплательщика к налоговой ответственности за неполную уплату вышеперечисленных налогов по п. 1 ст. 122 НК РФ на общую сумму 21 741,18 руб., а также к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК в сумме 1 900 руб. (за непредставление 38 документов), взыскать не полностью уплаченные налоги на общую сумму 92 719,47 руб.. (50011 руб. - налог на доходы физических лиц, 34 796,24 руб. - единый социальный налог, 7 912,22 руб. - налог на добавленную стоимость) и пени на общую сумму 23 769,62 руб., а также уменьшить предъявленный к возмещению налог на добавленную стоимость в размере 15 986,44 руб.

Решением заместителя руководителя Инспекции от 30.03.2007 г. N 12-06/2-40, с учетом представленных налогоплательщиком возражений, а также материалов встречной проверки ООО "Агрострой" и ответов, полученных отношении поставщиков ООО "Строй-Линия", ООО "Кедр", ООО "Орион+", Предприниматель привлечен к налоговой ответственности за неполную уплату налогов по п. 1 ст. 122 НК в сумме 39 836,80 руб. (по налогу на доходы физических лиц), в сумме 42 315,67 руб. (по налогу на добавленную стоимость), в сумме 15 743,39 руб. (по единому социальному налогу) и по п. 1 ст. 126 НК РФ в сумме 1 900 руб. (за непредставление 38 документов) (т. 1 л.д. 54-61). Одновременно налогоплательщику предложено уплатить 199 184 руб. налога на доходы физических лиц, 78 716,92 руб. единого социального налога и 7 912,22 руб.. налога на добавленную стоимость, а также уменьшить предъявленный к возмещению налог на добавленную стоимость на сумму 20 3666,11 руб.. и уплатить соответствующие пени на общую сумму 118 405,31 руб.

Не согласившись с принятым Инспекцией решением, Предприниматель обжаловал его в Управление (т.4 л.д.134). Рассматривая апелляционную жалобу, ответчик пришел к выводу, что обстоятельства, изложенные в оспариваемом решении, не соответствуют акту выездной проверки и выводам, содержащимся в нем, в связи с чем изменил его решением от 28.05.2007 г. N 23-07/27 в части привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ, доначисления налогов и взыскания пеней (т. 4 л.д. 127-133).

Исходя из решения Управления от 28.05.2007 г., Предприниматель должен уплатить налоговые санкции на общую сумму 23 641,18 руб., налоги на общую сумму 92 719,47 руб. (50 011 руб. - налог на доходы физических лиц, 34 796,25 руб. - единый социальный налог и налог на добавленную стоимость - 7 912,22 руб.) и пени на общую сумму 24971,53 руб., что соответствует предложениям, содержащимся в акте выездной налоговой проверки от 07.03.2007 г.

Таким образом, по итогам рассмотрения жалобы по спору между Предпринимателем Инспекцией ответчик изменил решение нижестоящего налогового органа и принял новое решение.

Решение Инспекции от 30.03.2007 г. в редакции, утвержденной решением Управления от 28.05.2007 г., в части доначисления налога на доходы физических лиц, единого социального налога, взыскания соответствующих сумм пеней и налоговых санкций, обжаловано Предпринимателем в судебном порядке.

Решением Арбитражного суда Пензенской области от 24.09.2007 по делу N А49-4338/2007 требования заявителя удовлетворены полностью (т.1 л.д.20-22).

Постановлением суда апелляционной инстанции от 16.01.2008 г. решение суда первой инстанции отменено в части признания недействительным решения Инспекции от 30.03.2007 г. в части доначисления налога на доходы физических лиц за 2004 г. в сумме 30 483,35 руб., взыскания пени по данному налогу в сумме 7 565,88 руб. и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 6 096,67 руб., а также в части доначисления единого социального налога за 2004 г. в сумме 23 487,29 руб., взыскания пени по этому налогу в размере 5 746,27 руб. и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 4 630,41 руб. (т.1 л.д. 23-26).

Таким образом, спор между Предпринимателем-налогоплательщиком и налоговыми органами, представляющими единую централизованную систему государственных органов, уполномоченных осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, по вопросу уплаты налогов, перечисленных в решении о назначении выездной налоговой проверки от 19.12.2006 г. за период с 03.09.2004 г. по 31.12.200 г., разрешен по процедурам, предусмотренным НК РФ, а именно: путем обжалования в вышестоящий налоговый орган и в судебном порядке.

В соответствии с п. 10 ст. 89 НК РФ повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего первоначальную выездную налоговую проверку.

Согласно разъяснениям Конституционного Суда Российской Федерации, изложенным в Постановлении от 17.03.2009 г. N 5-П, повторная выездная налоговая проверка, проводимая вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, осуществившего первоначальную выездную налоговую проверку, должна отвечать критериям необходимости, обоснованности и законности, с тем чтобы не превращаться в неправомерное обременение для налогоплательщика (пункт 2).

Как следует из положения, содержащегося в абзацах четвертом и пятом п. 10 ст. 89 НК РФ, повторная выездная налоговая проверка осуществляется вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего первоначальную выездную налоговую проверку, и, соответственно, имеет целью обеспечение законности и обоснованности принимаемых им решений. Вместе с тем - как по буквальному смыслу данного положения, так и исходя из его взаимосвязи с другими положениями той же статьи и п. 2 ст. 87 НК РФ - такая проверка является повторной

выездной налоговой проверкой по отношению к деятельности самого налогоплательщика и соблюдению именно им законодательства о налогах и сборах (пункт 5).

В рассматриваемом случае выездная налоговая проверка, проведенная Управлением, является повторной. Данная проверка проведена в отношении одного и того же лица, касается одних и тех же налогов, а также одних и тех же налоговых периодов. Ее проведение назначено после вынесения судом первой инстанции судебного акта по первоначальной налоговой проверке, а судом апелляционной инстанции - определения от 25.12.07 об отложении дела для истребования дополнительных доказательств у налогового органа (т. 6 л.д.11). Судом первой инстанции правомерно указано, что необходимость назначения повторной налоговой проверки, а также обоснованность ее проведения Управлением не мотивирована. Между тем, законность решения Инспекции оценивалась судами первой и апелляционной инстанций с учетом вынесенного Управлением решения от 28.05.07 по апелляционной жалобе заявителя.

Судом установлено, и материалами дела подтверждается, что в ходе повторной проверки исследовались одни и те же документы, что и при первоначальной проверке, а именно: накладные, составленные ООО "Орион+" и ООО "Агрострой", счета-фактуры, выставленные ООО "Строй-Линия", ООО "Кедр", ООО "Агрострой".

Таким образом, на основе повторного изучения одних и тех же документов Управление переоценило выводы, содержащиеся в первоначальном акте проверки от 07.03.2007 г., и произвело доначисление налогов по тем поставщикам (ООО "Строй-Линия", ООО "Кедр", ООО "Агрострой", ООО "Орион+", предприниматель Иванова О.А.), в отношении которых Инспекция уже выносила решение от 30.03.2007 г. (только в меньшей сумме), впоследствии измененное ответчиком по результатам рассмотрения апелляционной жалобы.

С учетом изложенного суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что решением от 18.06.2008 г. Управление фактически отменило свое собственное решение от 28.05.2007 г., однако такая процедура установления налоговых платежей как пересмотр результатов рассмотрения жалобы налогоплательщика с помощью повторной выездной проверки Кодексом не установлена. Действующим законодательством о налогах и сборах не предусмотрено право налоговых органов осуществлять отмену (изменение) своих собственных актов. Тем более, что эта фактическая отмена собственного решения состоялась после того, как судом дана оценка законности решения Инспекции по результатам первоначальной проверки с учетом состоявшегося решения Управления от 28.05.2007 г.

При этом оспариваемое решение ответчика от 18.06.2008 г. в связи с включением в акт повторной выездной налоговой проверки дополнительных эпизодов по поставщикам товаров: ООО "Строй-Линия", ООО "Кедр", ООО "Агрострой", ООО "Мэрида", ООО "Орион+", предприниматель Иванова OA., о которых Управлению и Инспекции было известно и при проведении первоначальной налоговой проверки, изменило права и обязанности Предпринимателя, установленные вступившими в законную силу судебными актами, как по налогу на доходы физических лиц, так и по единому социальному налогу за одни и те же налоговые периоды.

Согласно Постановлению Конституционного Суда Российской Федерации от 17.03.2009 г. N 5-П положение, содержащееся в абзацах четвертом и пятом п. 10 ст. 89 НК РФ, исходя из его места в системе норм налогового законодательства, позволяет вышестоящему налоговому органу проводить повторную выездную налоговую проверку в порядке контроля за деятельностью налогового органа, осуществившего первоначальную налоговую проверку, и в тех случаях, когда спор между налогоплательщиком и налоговым органом был разрешен судом. Данное законоположение, как показывает практика его реализации (в том числе в конкретном деле заявителя) во взаимосвязи с другими положениями той же статьи, по существу, допускает принятие вышестоящим налоговым органом решения, влекущего изменение прав и обязанностей налогоплательщика, определенных не пересмотренным и не отмененным в установленном процессуальным законом порядке судебным актом, принятым по спору того же налогоплательщика и нижестоящего налогового органа, в противоречие с ранее установленными судом фактическими обстоятельствами и имеющимися в деле доказательствами, подтвержденными этим судебным актом.

Такое регулирование нарушает право на судебную защиту, гарантированное статьей 46 (часть 1) Конституции Российской Федерации, и не согласуется с предписаниями ее статей 10, 118 (части 1 и 2) и 120, определяющими самостоятельность и независимость судебной власти, ее исключительную функцию по осуществлению правосудия, которое по своей природе и предназначению должно обеспечивать эффективную реализацию данного права.

По смыслу статьи 57 Конституции Российской Федерации во взаимосвязи с указанными конституционными предписаниями, при рассмотрении спора между налогоплательщиком и налоговым органом, в том числе относительно сумм налоговых платежей, критерий законно установленного налога - применительно к конкретным правоотношениям - предполагает разрешение этого спора не только в соответствии с устанавливающим тот или иной налог законом, но и в законных процедурах. Если же налогоплательщик обязывается к уплате налоговых платежей на основании административного решения, принятого вопреки действующему судебному акту, то такие платежи не могут считаться соответствующими данному критерию. Принудительное изъятие имущества в. виде сумм налога и иных платежей, осуществленное в ненадлежащей процедуре, нарушает также судебные гарантии защиты права собственности, закрепленного статьями 8 и 35 Конституции Российской Федерации. В результате имеет место несоразмерное конституционно значимым целям, закрепленным в статье 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации, ограничение указанных прав.

Судом первой инстанции обоснованно указано, что в рассматриваемом случае Предприниматель обязывается к уплате налоговых платежей на основании решения, принятого вопреки как действующим судебным актам по делу N А49-4338/2007-221 а/21, так и вопреки собственному решению от 28.05.2007 г. , в связи с чем данные платежи не могут считаться законно установленными, поскольку произведены по незаконной процедуре.

С учетом изложенного суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что оспариваемое решение не соответствует НК РФ и конституционно-правовому истолкованию положений ст. 89 НК РФ, данному Конституционным Судом Российской Федерации в Постановлении от 17.03.2009 г. N 5-П.

При этом ссылки ответчика на то, что в ходе повторной проверки получены ответы в отношении ООО "Строй-Линия", ООО "Кедр", ООО "Агрострой", ООО "Мэрида", ООО "Орион+", а также дополнительные пояснения от налогоплательщика, обоснованно не приняты судом, поскольку информация в отношении данных поставщиков аналогична информации, полученной при первоначальной проверке. Кроме этого, в отношении поставщиков: ООО "Орион+" и предприниматель Иванова О.А., судом исследовались документы, собранные в ходе первоначальной проверки, и им дана соответствующая оценка, поэтому включение дополнительных эпизодов по этим поставщикам является неправомерным. Более того, приведенные возражения не свидетельствуют о правомерности изменения своего собственного решения и законности вынесения обжалуемого решения.

Доводы подателя жалобы о том, что доначисление налогов произведено по другим контрагентам, оценка фактических обстоятельств по которым судом не давалась, а также о том, что решение Инспекции от 30.03.2007 г. изменено по процессуальным основаниям были предметом исследования суда первой инстанции и им дана надлежащая правовая оценка.

Ссылка ответчика на то, что Управление не отменяло свое решение от 28.05.2007 г., также обоснованно не принята судом первой инстанции, так как отсутствие юридического факта отмены решения не свидетельствует о неизменении обязательств, установленных этим решением. Преодоление своего собственного решения с помощью применения такой меры налогового контроля как повторная налоговая проверка не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к правильному выводу о нарушении ответчиком процедуры разрешения спора между Предпринимателем и налоговыми органами по результатам первоначальной налоговой проверки и незаконности вынесенного решения по итогам повторной налоговой проверки.

Доводов, являющихся основанием в соответствии со ст. 270 АПК РФ для отмены либо изменения решения суда первой инстанции, из апелляционной жалобы не усматривается.

Таким образом, фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судом первой инстанции на основе полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, нормы материального и процессуального права не нарушены, в связи с чем суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены принятого судебного акта.

Руководствуясь ст. ст. 266-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Пензенской области от 17 июля 2009 года по делу N А49-4387/2009 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа через суд первой инстанции.

Председательствующий

Н.Ю. Марчик

Судьи

П.В. Бажан С.Т. Холодная