Вопрос: Компания строит подрядным способом объект недвижимости. По мере принятия на учет выполненных подрядчиками строительно-монтажных работ суммы предъявленного подрядчиками и продавцами НДС принимаются к вычету. Ситуация N 1. Изначально объект предполагается принять к учету в качестве объекта основных средств и использовать его в операциях, облагаемых НДС. Но по итогам строительства, объект не принимается к учету в качестве объекта основных средств, а передается в качестве вклада в уставный капитал. Подлежит ли восстановлению сумма НДС, ранее принятая к вычету по строительно-монтажным работам и товарам, приобретенным для СМР? (ООО "Аудит-новые технологии", апрель, 2006 г.)

Компания строит подрядным способом объект недвижимости. По мере принятия на учет по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" выполненных подрядчиками строительно-монтажных работ, а также товаров (работ, услуг), приобретенных для выполнения строительно-монтажных работ, суммы предъявленного подрядчиками и продавцами НДС принимаются к вычету в соответствии с п. 1, 2 ст. 172 НК РФ.

Ситуация N 1.

Изначально объект предполагается принять к учету в качестве объекта основных средств и использовать его в операциях, облагаемых НДС и признаваемых объектом налогообложения. Однако по итогам строительства, объект законченного капитального строительства не принимается к учету в качестве объекта основных средств, а передается в качестве вклада в уставный капитал другой организации.

Ситуация N 2.

Объект законченного капитального строительства принимается к учету в качестве объекта основных средств и используется в операциях, облагаемых НДС и признаваемых объектом налогообложения. По истечении некоторого отрезка времени объект передается в качестве вклада в уставный капитал другой организации.

Подлежит ли восстановлению сумма НДС, ранее принятая к вычету по строительно-монтажным работам и товарам (работам, услугам), приобретенным для СМР? В каком порядке и налоговом периоде в случае необходимости восстанавливается ранее принятая сумма налога?

В соответствии с пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в случаях приобретения товаров (работ, услуг) для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передачи) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ, если иное не установлено настоящей главой. Согласно п. 2 ст. 146 НК РФ не признаются объектом налогообложения операции, указанные в п. 3 ст. 39 НК РФ, в том числе передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ).

Суммы налога, предъявленные подрядчиком при выполнении строительно-монтажных работ, а также продавцами материалов, учитываются в стоимости таких работ (товаров) в случае, если такие работы (товары) приобретены для их передачи в качестве вклада в уставный (складочный) капитал.

Из текста вопроса вытекает, что работы и товары изначально были приобретены для использования в операциях, облагаемых НДС и признаваемых объектом налогообложения. Таким образом, Компания имела право принять к вычету предъявленную сумму налога в момент принятия на учет таких работ и товаров по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в соответствии с п. 1, 5 ст. 172 НК РФ.

Обращаем Ваше внимание, что в целях минимизации налоговых рисков целесообразно на стадии начала строительства получить документально подтвержденную информацию от компетентных специалистов Компании о целях дальнейшего использования объектов.

Порядок восстановления ранее принятых к вычету в соответствии с п. 1, 5 ст. 172 НК РФ сумм налога, предъявленных налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства (то есть непосредственно по строительно-монтажным работам), а также по приобретенным объектам недвижимого имущества, в случае, если объекты недвижимости переданы в виде вклада в уставный капитал, регламентирован абз. 4-5 п. 6 ст. 171 НК РФ.

В соответствии с абз. 4-5 п. 6 ст. 171 НК РФ суммы налога, предъявленные налогоплательщику при проведении подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости (основных средств), при приобретении недвижимого имущества, подлежат восстановлению в случае, если указанные объекты недвижимости (основные средства) в дельнейшем используются для осуществления операций, указанных в пункте 2 ст. 170 НК РФ, за исключением основных средств, которые полностью самортизированы, или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет.

В случае, указанном в абзаце выше, налогоплательщик обязан по окончании каждого календарного года в течение 10 лет, начиная с года, в котором наступил момент, указанный в абзаце втором п. 2 статьи 259 НК РФ, в налоговой декларации, представляемой в налоговые органы по месту своего учета за последний налоговый период каждого календарного года из десяти, отражать восстановленную сумму налога.

Таким образом, Компания обязана будет начать восстанавливать ранее принятые к вычету на основании п. 1, 5 ст. 172 НК РФ суммы налога, предъявленные подрядными организациями при выполнении строительно-монтажных работ, только в последнем налоговом периоде календарного года, в котором имело место начало начисления амортизации (ситуация N 2).

Обращаем Ваше внимание, что момент восстановления принятых к вычету сумм налога, предъявленных налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства объекта, который не вводится в эксплуатацию, а по завершению строительства передается в качестве вклада в уставный капитал (ситуация N 1), в настоящее время законодательно не установлен. Считаем правомерным в данном случае по окончании каждого календарного года в течение 10 лет, начиная с года, в котором объект был передан в качестве вклада в уставный капитал, в налоговой декларации, представляемой в налоговые органы по месту своего учета за последний налоговый период каждого календарного года из десяти, отражать восстановленную сумму налога.

Расчет суммы налога, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет, производится из одной десятой суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле. Указанная доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом и указанных в п. 2 статьи 170 НК РФ, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за календарный год.

Сумма налога, подлежащая восстановлению, в стоимость данного имущества не включается, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 НК РФ.

Вывод

Суммы налога, предъявленные налогоплательщику при проведении подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости (основных средств), подлежат восстановлению в последнем налоговом периоде календарного года в течение 10 лет, начиная с года, в котором имело место начало начисления амортизации (ситуация N 2) или объект был передан в качестве вклада в уставный капитал (ситуация N 1) в размере, определенном в соответствии с абз. 5 п. 6 ст. 171 НК РФ.

Обращаем Ваше внимание, что порядок восстановления сумм налога, предъявленных по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ, в случае передачи объекта в виде вклада в уставный капитал не регламентирован ст. 171 НК РФ. В связи с чем, считаем правомерным в данной ситуации руководствоваться общими нормами, изложенными в п. 3 ст. 170 НК РФ.

Согласно пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам) в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, в том числе и п. 1, 5 ст. 172 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае передачи имущества (в том числе и объекта законченного капитального строительства) в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ. Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств - в размере суммы, пропорционально остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в пункте 2 ст.170 НК РФ (п. 3 ст. 170 НК РФ).

Таким образом, суммы налога, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг) для выполнения СМР, принятые к вычету в соответствии с п. 1, 5 ст. 172 НК РФ, подлежат восстановлению в налоговом периоде передачи объекта законченного капитального строительства в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных обществ и товариществ.

В случае если объект капитального строительства не использовался в хозяйственной деятельности Компании в качестве объекта основных средств, восстановлению подлежит сумма налога в размере, ранее принятом к вычету (ситуация N 1). При использовании объекта в качестве основных средств восстановлению подлежит ранее принятая к вычету сумма налога в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости объекта без учета переоценки (ситуация N 2).

Обращаем Ваше внимание, что суммы налога, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость имущества и подлежат налоговому вычету у принимающей организации в порядке, установленном главой 21 "НДС" НК РФ. При этом сумма восстановленного налога указывается в документах, которыми оформляется передача указанного имущества.

Вывод

Суммы налога, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг) для выполнения строительно-монтажных работ, ранее принятые к вычету в соответствии с п. 1, 5 ст. 172 НК РФ, подлежат восстановлению в налоговом периоде передачи объекта законченного капитального строительства в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных обществ и товариществ.

В случае если объект капитального строительства не использовался в хозяйственной деятельности Компании в качестве объекта основных средств, восстановлению подлежит сумма налога в размере, ранее принятом к вычету (ситуация N 1). При использовании объекта в качестве основных средств восстановлению подлежит ранее принятая к вычету сумма налога в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости объекта без учета переоценки (ситуация N 2).

ООО "Аудит-новые технологии"

15 апреля 2006 г.