Вопрос: Федеральным законом от 20.12.2005 N 168-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ в связи с созданием Российского международного реестра судов" были внесены некоторые изменения в НК РФ, в том числе, в части исчисления налога на имущество и транспортного налога в отношении судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов. Просим разъяснить порядок вступления в силу данного Закона, в том числе, с какого периода ЗАО "Х", как предприятие, имеющее суда, зарегистрированные в Российском международном реестре судов, вправе воспользоваться льготой по налогу на имущество и транспортному налогу (ООО "Аудит-новые технологии", апрель, 2006 г.)

Федеральным законом от 20.12.2005 N 168-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ в связи с созданием Российского международного реестра судов" были внесены некоторые изменения в НК РФ, в том числе, в части исчисления налога на имущество и транспортного налога в отношении судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов.

Просим разъяснить порядок вступления в силу данного Закона, в том числе, с какого периода ЗАО "Х", как предприятие, имеющее суда, зарегистрированные в Российском международном реестре судов, вправе воспользоваться льготой по налогу на имущество и транспортному налогу.

Федеральным законом от 20.12.2005 N 168-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ в связи с созданием Российского международного реестра судов" (далее по тексту - Федеральный закон от 20.12.2005 N 168-ФЗ, Закон) были внесены некоторые изменения в НК РФ, в том числе, в части исчисления налога на имущество и транспортного налога в отношении судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов.

В частности, пунктом 10 статьи 2 указанного Закона были внесены изменения в пункт 2 статьи 358 НК РФ, согласно которым не является объектом налогообложения транспортным налогом суда, зарегистрированные в Российском международном реестре судов; пунктом 11 статьи 2 Закона внесены изменения в статью 381 НК РФ, из которой следует, что освобождаются от налогообложения налогом на имущество организации - в отношении судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов*(1).

Указанные нормы вступают в силу с 1 января 2006 года, но не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования (пункт 2 статьи 4 Закона). Федеральный закон от 20.12.2005 N 168-ФЗ впервые был официально опубликован 23.12.2005 г. ("Российская газета от 23.12.2005 N 228).

Норма статьи 4 Закона согласуется с пунктом 1 статьи 5 НК РФ, согласно которой акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по налогу.

В правоприменительной практике неоднозначно решался вопрос относительно применения пункта 1 статьи 5 НК РФ.

Как указал Президиума ВАС РФ в Постановлении от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ" при разрешении вопроса о моменте вступления в силу конкретного акта законодательства о налогах следует исходить из того, что на основании пункта 1 статьи 5 НК РФ такой акт вступает в силу с 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, наступающего после окончания месячного срока со дня официального опубликования данного акта. Исходя из изложенного толкования данной нормы, введенные изменения вступают в силу с 1 января 2007 года, так как числом окончания месячного срока со дня официального опубликования Закона является 24.01.2006 г., соответственно, 1 число очередного налогового периода по окончании данного срока приходится на 1 января 2007 года.

Следует отметить, что Конституционный Суд РФ в Определении от 08.04.2003 N 159-О "По запросу Арбитражного суда Владимирской области о проверке конституционности положений статьи 10 Федерального закона "О внесении дополнений и изменений в НК РФ и некоторые законодательные акты РФ о налогах и сборах" истолковал положения пункта 1 статьи 5 НК РФ иным образом. В частности, Суд указал, что поскольку Федеральный закон "О внесении дополнений и изменений в НК РФ и в некоторые законодательные акты РФ о налогах и сборах" от 31.12.2001 впервые официально опубликован в РФ 31 декабря 2001 года, т.е. до начала очередного налогового периода по единому социальному налогу, составляющему один календарный год (статья 240 НК РФ), его положения, предусматривающие изменение объекта налогообложения и налоговой базы, подлежали введению в действие по крайней мере не ранее, чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования, т.е. с 1 февраля 2002 года. Из приведенной выдержки следует, что при толковании пункта 1 статьи 5 НК РФ Конституционный Суд РФ исходит не из последовательного истечения сроков, указанных в данной норме (очередной налоговый период по налогу определяется не ранее чем истечет месячный срок со дня опубликования закона), а из самостоятельного определения данных сроков, то есть момент вступления в силу акта законодательства о налогах определяется наиболее поздней по сроку датой, определяемой по окончании месячного срока со дня первого официального опубликования Закона и первого очередного налогового периода по налогу.

Поскольку Федеральный закон от 20.12.2005 N 168-ФЗ впервые был официально опубликован 23.12.2005 г. ("Российская газета" от 23.12.2005 N 228), то есть до начала очередного налогового периода, как по транспортному налогу, так и по налогу на имущество, он может вступить в силу не ранее, чем с 24.01.2006 года.

Вывод

Федеральный закон от 20.12.2005 N 168-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ в связи с созданием Российского международного реестра судов" в части внесения изменений при исчислении транспортного налога и налога на имущество может вступить в силу не ранее, чем с 24.01.2006 года.

В связи с изложенным возникает вопрос относительно порядка определения налоговой базы по налогу на имущество и транспортному налогу в отношении имущества до вступления в силу Федерального закона от 20.12.2005 N 168-ФЗ.

По налогу на имущество.

Главой 30 части второй НК РФ "Налог на имущество организаций" специально не установлен порядок исчисления налога на имущества в тех случаях, когда имущество в течение отчетного (налогового) периода перестает являться объектом налогообложения по данному налогу, в связи с чем необходимо руководствоваться общими нормами.

Согласно пункту 3 статьи 376 НК РФ налоговая база по налогу на имущество определяется налогоплательщиками самостоятельно.

Пунктом 4 статьи 376 НК РФ установлено, что среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый (отчетный) период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу.

Порядок исчисления авансовых платежей по налогу на имущество по итогам каждого отчетного периода определен пунктом 4 статьи 382 НК РФ в размере одной четвертой произведения соответствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества, определенной за отчетный период в соответствии с пунктом 4 статьи 376 НК РФ.

В силу того, что по состоянию на 1 января 2006 года имущество являлось объектом налогообложения по налогу на имущество, на наш взгляд, ЗАО "Х" необходимо определять налоговую базу в течение всего налогового периода (2006 года) и рассчитывать авансовый платеж с учетом положений статей 376, 377, 382 НК РФ, а также положений Областного закона N-ской области от 14.11.2003 N 204-250ОЗ "О введении в действие на территории N-ской области налога на имущество организаций в соответствии с частью 2 НК РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты N-cкой области".

Вывод

Главой 30 части второй НК РФ "Налог на имущество организаций" специально не установлен порядок исчисления налога на имущества в тех случаях, когда имущество в течение отчетного (налогового) периода перестает являться объектом налогообложения по данному налогу, в связи с чем необходимо руководствоваться порядком исчисления налога, предусмотренным пунктом 4 статьи 376 НК РФ.

По транспортному налогу.

В соответствии с пунктом 1 статьи 358 НК РФ объектом налогообложения по транспортному налогу признаются транспортные средства, зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством РФ. Как следует из пункта 2 статьи 362 НК РФ сумма налога, если иное не предусмотрено данной статьей, исчисляется в отношении каждого транспортного средства как произведение соответствующей налоговой базы и налоговой ставки. Порядок определения налоговой базы и налоговые ставки устанавливаются статьями 359, 361 НК РФ.

Указанные нормы, регламентирующие порядок исчисления транспортного налога, также не содержат правил, определяющих порядок его исчисления в случаях исключения транспортного средства из объекта налогообложения в течение налогового периода.

Единственное указание законодателя, регламентирующее порядок исчисления налога в подобной ситуации, касается случаев снятия транспортного средства с регистрации (снятия с учета, исключения из государственного судового реестра и т.п.) в течение налогового периода; сумма налога в такой ситуации исчисляется учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых данное транспортное средство было зарегистрировано на налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом периоде. При этом месяц регистрации и транспортного средства, а также месяца снятия транспортного средства с регистрации принимается за полный месяц (пункт 3 статьи 362 НК РФ).

Буквальный текст данного положения не позволяет применить его в рассматриваемой ситуации, поскольку данной нормой регламентируется лишь порядок исчисления налога в случаях снятия транспортного средства с регистрации, что в рассматриваемой ситуации места не имеет.

Следует отметить, что налоговые органы исходят из того, что исчисление транспортного налога в порядке, аналогичном предусмотренному пунктом 3 статьи 362 НК РФ, производится также в случаях угона (кражи) транспортного средства (пункт 30 Методических рекомендаций по применению главы 28 НК РФ, утв. Приказом МНС России от 09.04.2003 N БГ-3-21/177). Иными словами можно допустить, что налоговые органы будут придерживаться вышеуказанного порядка исчисления транспортного налога также в иных случаях, если транспортное средство, являющееся объектом налогообложения транспортным налогом, перестает быть объектом налогообложения. В то же время, прогнозировать действия налоговых органов, а также судов в случае судебного разбирательства дела не представляется возможным.

Кроме того, по смыслу главы 28 НК РФ обязанность по уплате транспортного налога связывается законодателем в наличием транспортных средств, являющихся объектом налогообложения данным налогом, в связи с чем налогоплательщик не должен уплачивать налог в ситуациях, когда транспортного средства перестает быть объектом налогообложения, при этом порядок определения налоговой базы должен быть идентичен положениям пункта 3 статьи 362 НК РФ. Отсутствие прямого правового регулирования при исчислении налога в подобной ситуации не должно являться основанием для лишения налогоплательщика права на льготу по транспортному налогу.

Вывод

Положения налогового законодательства, регламентирующие порядок исчисления и уплаты транспортного налога, не содержат правил, определяющих порядок его исчисления в случаях исключения транспортного средства из объекта налогообложения в течение налогового периода. Считаем целесообразным направление запроса в Минфин России по вопросу исчисления транспортного налога в указанной ситуации.

ООО "Аудит-новые технологии"

15 апреля 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Так как налоговый период по налогу на имущество и по транспортному налогу равен году, порядок вступления в силу изменений, введенных Федеральным законом от 20.12.2005 N 168-ФЗ должен быть идентичен