Вопрос: Наша организация имеет ряд обособленных подразделений, не выделенных на отдельный баланс и расположенных в различных регионах РФ. По итогам 2005 г. нами получена прибыль в связи с чем, нам необходимо произвести распределение налога на прибыль в части подлежащей зачислению в доходную часть бюджетов субъектов РФ между бюджетами соответствующих регионов. Имеем ли мы право рассматривать удельный вес остаточной стоимости имущества обособленных подразделений равным 0 и соответственно по головному подразделению равным 1 в целях нахождения искомой пропорции? (ООО "Аудит-новые технологии", апрель, 2006 г.)

Наша организация имеет ряд обособленных подразделений, не выделенных на отдельный баланс и расположенных в различных регионах РФ. По итогам 2005 г. нами получена прибыль в связи с чем, нам необходимо произвести распределение налога на прибыль в части подлежащей зачислению в доходную часть бюджетов субъектов РФ между бюджетами соответствующих регионов.

Как уже было сказано, обособленные подразделения нашей организации не выделены на отдельный баланс, все имущество учитывается на балансе головного подразделения.

Имеем ли мы право рассматривать удельный вес остаточной стоимости имущества обособленных подразделений равным 0 и соответственно по головному подразделению равным 1 в целях нахождения искомой пропорции (п. 2 ст. 288 НК РФ), или же мы обязаны каким - то образом определить среднегодовую стоимость основных средств, которые фактически находились и (или) использовались в каждом из обособленных подразделений в течение отчетного года?

В отношении организаций, имеющих обособленные подразделения, Главой 25 НК РФ предусмотрен особый порядок исчисления и уплаты налога на прибыль. Указанный порядок регламентирован ст. 288 НК РФ.

В соответствии со ст. 288 НК РФ организации, имеющие обособленные подразделения, исчисление и уплату сумм авансовых платежей по налогу на прибыль, а также сумм налога, исчисленного по итогам налогового периода, должны производить в следующем порядке:

- в федеральный бюджет - по месту нахождения организации без распределения указанных сумм по обособленным подразделениям;

- в бюджет субъектов Российской Федерации по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений, исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения.

При этом, согласно п. 2 ст. 288 НК РФ указанная доля прибыли определяется, как "средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с пунктом 1 статьи 257 настоящего Кодекса, в целом по налогоплательщику".

Удельный вес среднесписочной численности работников и удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества определяются исходя из фактических показателей среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости основных средств организаций и их обособленных подразделений за отчетный (налоговый) период (п. 2 ст. 288 НК РФ).

Как видно из приведенной нормы НК РФ при определении доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение, речь идет об "удельном весе остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения".

Следует отметить, что ни Глава 25 НК РФ ни первая часть НК РФ не определяет понятие - "имущество обособленного подразделения".

В первой части НК РФ дается определение только обособленному подразделению организации - любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места (п. 2 ст. 11 НК РФ).

При этом, признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение (п. 2 ст. 11 НК РФ).

Из запроса следует, что обособленные подразделения Вашей организации не выделены на отдельный баланс.

С учетом положений п. 2 ст. 11 НК РФ можно сделать вывод - что в целях налогового законодательства обособленное подразделение признается таковым в независимости от того выделено оно на отдельный баланс или нет.

Также, в данном случае следует отметить, что при прочтении п. 2 ст. 288 НК РФ особо обращает на себя внимание тот факт, что указанная норма не содержит такого понятия, как обособленные подразделения организации, выделенные или не выделенные на отдельный баланс, в отличие, например, от норм Главы 30 НК РФ, регулирующих порядок исчисления налога на имущество.

С учетом вышеизложенного, под "амортизируемым имуществом этого обособленного подразделения" в целях применения п. 2 ст. 288 НК РФ следует понимать амортизируемое имущество обособленных подразделений, как выделенных на отдельный баланс, так и нет.

При этом, следует отметить, что четкого понятия "обособленное подразделение, выделенное на отдельный баланс" не содержится ни в одном из отраслей законодательства (налогового, гражданского, бухгалтерского).

Из совокупного прочтения нормативных документов по бухгалтерскому учету можно сделать следующие выводы относительно понятия "обособленное подразделение, выделенное на отдельный баланс":

- организация самостоятельно устанавливает конкретный перечень показателей для формирования отдельного баланса подразделения организации и отражения имущественного и финансового положения подразделения на отчетную дату для нужд управления организацией;

- выделение филиала (представительства) организации на отдельный баланс определяется учредительными документами организации;

- выделение обособленных подразделений организации на отдельный баланс (полный, с незаконченным финансовым результатом и др.) и порядок его формирования определяются учетной политикой организации.

Таким образом, можно говорить о том, что если обособленное подразделение выделено на отдельный баланс, то организация, в частности, может определить в качестве одного из показателей для формирования отдельного баланса - стоимость основных средств, закрепленных (используемых) данных подразделением.

Вместе с тем, организация вправе и не возлагать на обособленное подразделение, выделенное на отдельный баланс, ведение учета основных средств, хотя при этом подразделение может фактически и эксплуатировать указанные объекты.

В случае же если обособленное подразделение не выделено на отдельный баланс, то оно соответственно в целях формирования отдельного баланса не ведет учет объектов основных средств, но не по причине того, что подразделение не эксплуатирует объекты основных средств, а потому что подразделение не выделено на отдельный баланс.

Таким образом, если предположить, что "амортизируемое имущество обособленного подразделения" это не фактически эксплуатируемое (используемое) имущество обособленным подразделением, а имущество, учитываемое на отдельном балансе подразделения, то из такого допущения автоматически будет следовать, что под "амортизируемым имуществом обособленного подразделения" в целях применения п. 2 ст. 288 НК РФ следует понимать только имущество обособленного подразделения, выделенного на отдельный баланс и осуществляющего учет основных средств - а это противоречит п. 2 ст. 11 НК РФ, в соответствии с которым, обособленные подразделения признаются таковыми в независимости от выделения их на отдельный баланс.

С учетом вышеизложенного считаем, что в целях определения доли прибыли, приходящейся на обособленные подразделения под "амортизируемым имуществом обособленного подразделения", следует понимать фактически используемое обособленным подразделением амортизируемое имущество в независимости от того, на чьем балансе данное имущество учитывается.

В целях определения видов амортизируемого имущества фактически эксплуатируемых обособленными подразделениями, невыделенными на отдельный баланс, аналитический учет основных средств на счетах бухгалтерского учета целесообразно организовать, в том числе и по местам нахождения основных средств (при этом следует помнить, что для целей определения доли прибыли приходящейся на обособленные подразделения необходимо использовать остаточную стоимость амортизируемых основных средств по данным налогового учета).

В случае если, обособленное подразделение фактически не эксплуатирует (не использует) основные средства, то при расчете доли прибыли остаточная стоимость основных средств обособленного подразделения в таком случае принимается равной нулю. Другими словами, доля прибыли, приходящаяся на обособленное подразделение, будет определяться по формуле:

(Уд. вес СЧР + 0) x 1/2,

где:

Уд. вес СЧР - удельный вес среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) обособленного подразделения в среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) по организации в целом за отчетный (налоговый) период;

0 - удельный вес остаточной стоимости основных средств обособленного подразделения, числящихся в составе амортизируемого имущества в остаточной стоимости основных средств, числящихся в составе амортизируемого имущества в целом по организации за отчетный налоговый период.

Вывод

В п. 2 ст. 288 НК РФ указано, что при определении доли прибыли, приходящейся на обособленные подразделения, используется показатель удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества обособленного подразделения. При этом, указанная норма не оговаривает, что в данном случае имеется ввиду только имущество обособленного подразделения, выделенного на отдельный баланс, т.е. в расчете может участвовать и остаточная стоимость амортизируемого имущества подразделения, не выделенного на отдельный баланс (а оно априори учитывается на балансе головной организации).

Таким образом, в целях определения доли прибыли, приходящейся на обособленные подразделения под "амортизируемым имуществом обособленного подразделения", по нашему мнению, следует понимать фактически используемое обособленным подразделением имущество, в независимости от того, на чьем балансе данное имущество учитывается.

Следует отметить, что по данному вопросу неоднократно высказывали свое мнение и контролирующие органы. При этом, например, в письмах от 25.02.2005 г. N 03-03-01-04/2/29, от 16.02.2005 г. N 03-03-01-04/1/67, от 20.06.2005 г. N 03-03-04/2/7 Минфин РФ говорит о том, что в случае отсутствия у обособленного подразделения амортизируемого имущества, определяемого по данным налогового учета, при расчете доли прибыли остаточная стоимость основных средств обособленного подразделения принимается равной нулю.

В Письме от 07.03.2006 г. N 03-03-04/1/187 Минфин РФ высказал более определенно свою позицию, а именно: "...амортизируемое имущество учитывается при определении удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества того обособленного подразделения, в котором это имущество фактически используется для получения дохода, вне зависимости от того, на балансе какого подразделения оно учитывается".

ООО "Аудит-новые технологии"

15 апреля 2006 г.