Консервация: особенности учета (Е. Букач, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 27, июль 2006 г.)

Консервация: особенности учета

Приняв во внимание сезонные условия, отсутствие сырья для производства продукции, неисправность оборудования и прочие веские причины, руководство организации может решить перевести на консервацию тот или иной объект основных средств.

Учет основных средств

Бухгалтерский учет

Порядок консервации объектов основных средств, принятых к бухгалтерскому учету, устанавливается и утверждается руководителем организации. При этом переводятся на консервацию, как правило, объекты основных средств, находящиеся в определенном технологическом комплексе и (или) имеющие законченный цикл технологического процесса (п. 63 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).

При переводе объекта основных средств по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев начисление амортизационных отчислений по нему приостанавливается (п. 23 ПБУ 6/01).

Основные средства на консервации наряду с находящимися объектами в эксплуатации следует учитывать обособленно на счете 01 "Основные средства". В связи с этим необходимо предусмотреть к счету 01 субсчет "Основные средства на консервации".

Расходы, связанные с переводом основного средства на консервацию, включаются в состав прочих расходов.

Пример

Организация переводит часть оборудования на консервацию на срок более трех месяцев. Работы по демонтажу оборудования, переданного на консервацию, были проведены сторонней организацией.

В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие проводки:

Дебет 01 субсчет "Основные средства на консервации" Кредит 01 - оборудование переведено на консервацию

Дебет 91 Кредит 10, 70, 69 - отражены расходы по демонтажу объектов основных средств.

Налоговый учет

Расходы, связанные с консервацией (расконсервацией) производственных мощностей и объектов, в том числе затраты на их содержание, включаются в состав внереализационных расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли (подп. 9 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Отметим, что данные затраты должны быть обоснованны и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Прежде всего обоснованность таких расходов подтверждается приказом руководителя организации. В нем следует указать наименование, инвентарные номера основных средств, первоначальную стоимость объекта, суммы начисленной амортизации на момент перевода основного средства на консервацию. В приказе также отражаются причины и сроки консервации объекта ОС.

Переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев основные средства исключаются из состава амортизируемого имущества (п. 3 ст. 256 НК РФ). При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации. Срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации.

К расходам, связанным с содержанием указанных объектов на консервации, могут быть отнесены затраты по их непосредственному сохранению и поддержанию. Арендные платежи за землю к указанным расходам не относятся. Об этом налоговые органы сообщают в Письме УФНС по г. Москве от 02.09.2005 N 20-12/62488. В своих разъяснениях налоговик и руководствовались п. 1 ст. 65 Земельного кодекса РФ (далее - ЗК РФ). Согласно данной норме использование земли в РФ является платным. Формами платы за использование земли являются земельный налог и арендная плата.

За земли, переданные в аренду, взимается арендная плата. Порядок определения размера арендной платы, условия и сроки внесения арендной платы за земли, находящиеся в собственности РФ, субъектов РФ или муниципальной собственности, устанавливаются соответственно Правительством РФ, органами государственной власти субъектов РФ, органами местного самоуправления. Размер арендной платы является существенным условием договора аренды земельного участка (п. 3 ст. 65 ЗК РФ). Арендные платежи за землю регулируются также главой 34 ГК РФ.

Налоговые органы напоминают, что в соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество, а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг.

Следует учесть, что расходы признаются при условии, что они направлены на осуществление деятельности с целью получения дохода.

Таким образом, если организация полностью прекратила выпуск продукции, то есть законсервировала единый имущественный комплекс производственного назначения, то она не осуществляет деятельности по получению доходов. Поэтому расходы, связанные с уплатой арендной платы за землю, занятую законсервированным объектом, не отвечают требованиям ст. 252 НК РФ и не могут быть учтены при формировании налоговой базы для целей исчисления налога на прибыль в соответствии со ст. 264 НК РФ.

Рассмотрим такую ситуацию: организация разработала типовой рабочий проект на консервацию и ликвидацию основного средства. Предполагается, что этот проект будет использоваться организацией при консервации и ликвидации в будущем. Вправе ли организация учесть расходы на разработку такого типового проекта для исчисления налога на прибыль?

Минфин России в своем Письме от 19.07.2005 N 03-03-04/1/90 сообщает, что расходы на разработку типового проекта на консервацию и ликвидацию основного средства могут быть учтены для целей налогообложения при условии использования данного проекта при осуществлении деятельности организации. Указанные расходы учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в том налоговом (отчетном) периоде, в котором данный типовой проект впервые был использован при ликвидации или консервации.

Теперь поговорим о реализации законсервированного основного средства. К примеру, на балансе организации числится основное средство, которое организация хочет реализовать по цене ниже остаточной стоимости. На данный момент объект находится на консервации. В связи с продажей такого основного средства организация понесет убыток. Каким образом следует его учесть? Включить ли в расходы единовременно или же учитывать в расходах равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования и фактическим сроком эксплуатации до момента реализации?

Ответ на этот вопрос Минфин России дал в Письме от 12.05.2005 N 03-03-01-04/1/253.

Порядок определения расходов при реализации товаров установлен ст. 268 НК РФ. При реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Справка

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ остаточная стоимость основных средств определяется как разница между восстановительной стоимостью таких основных средств и суммой амортизации, определенной в порядке, установленном абзацем пятым данной статьи.

Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию, определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

Учитывая изложенное, при реализации основного средства, которое находится на консервации, налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на остаточную стоимость данного основного средства.

Пунктом 3 ст. 268 НК РФ установлено, что, в случае если остаточная стоимость амортизируемого имущества, указанного в подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика. Полученный убыток для целей налогообложения прибыли включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Некоторые специалисты считают, что убыток, полученный от реализации законсервированного основного средства, можно учесть в составе расходов для целей налогообложения прибыли единовременно. Они аргументируют это тем, что объект, переведенный на консервацию, не является амортизируемым имуществом, то есть вывод Минфина противоречит п. 3 ст. 256 НК РФ. Однако организациям следует учесть, что эта позиция неоднозначная и скорее всего ее придется доказывать в судебном порядке.

Налог на имущество организаций

Напомним, что в соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения по налогу на имущество организаций для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность). Это имущество должно учитываться на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с порядком ведения бухгалтерского учета.

Порядок учета на балансе организаций (за исключением кредитных и бюджетных) объектов основных средств регулируется приказами Минфина России от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению", от 30.03.2001 N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" (далее - ПБУ 6/01) и от 13.10.2003 N 91н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств" (далее - Методические указания).

В соответствии с указанными документами для учета движимого и недвижимого имущества, учитываемого на балансе в качестве объектов основных средств, предназначен счет 01 "Основные средства", а также начиная с расчетов за 2006 год счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

При принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий (п. 4 ПБУ 6/01):

а) объект должен быть предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) предполагается использование объекта в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующей перепродажи данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

При этом п. 20 Методических указаний определено, что по степени использования основные средства подразделяются на находящиеся:

- в эксплуатации;

- в запасе (резерве);

- в ремонте;

- в стадии достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и частичной ликвидации;

- на консервации.

Согласно п. 29 ПБУ 6/01 стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

При этом установлено, что выбытие объекта основных средств имеет место в случае:

- продажи;

- прекращения использования вследствие морального или физического износа;

- ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации;

- передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, паевой фонд;

- передачи по договору мены, дарения; внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности;

- выявления недостачи или порчи активов при их инвентаризации; частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции;

- в иных случаях.

Глава 30 НК РФ не содержит положений, предусматривающих возможность льготирования стоимости законсервированных объектов.

Таким образом, объекты основных средств, переведенные по решению руководства организации на консервацию свыше трех месяцев, рассматриваются в качестве объекта налогообложения по налогу на имущество у данной организации.

Согласно п. 1 ст. 375 НК РФ налоговая база по налогу на имущество организаций определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.

При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

Не забудьте, что согласно п. 23 ПБУ 6/01 в течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме определенных случаев. К таким случаям относится перевод объекта по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев.

Налог на добавленную стоимость

Допустим, что организация для перевода основного средства на консервацию воспользовалась услугами сторонней организации. Можно ли принять к вычету предъявленную сумму НДС со стоимости выполненных работ? И как быть с суммами налога по материалам, которые приобретаются для содержания законсервированных объектов?

Для ответа на эти вопросы следует руководствоваться ст. 171 и 172 НК РФ. Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС.

Консервация оборудования предполагает его временную остановку и, следовательно, неиспользование в производственном процессе. При этом расходы на приобретение услуг, связанных с консервацией оборудования и его содержанием в этот период, являются затратами на содержание основного средства, которое временно исключено из состава амортизируемого. Затраты, направленные на поддержание оборудования в исправном состоянии, в целях исчисления налогооблагаемой прибыли признаются внереализационными расходами, непосредственно не связанными с производством или реализацией (подп. 9 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Поскольку такие расходы в период консервации не связаны с осуществлением операций, являющихся объектами обложения НДС, организация не может принять "входной" налог к вычету.

Суммы невозмещаемого НДС организация не может включить в стоимость материалов (работ, услуг) на основании ст. 170 НК РФ, так как положения данной статьи этого не предусматривают. Следовательно, не принятый к вычету налог на добавленную стоимость следует отнести на счет 91-2 "Прочие расходы" (в дебет). Напомним, что все расходы (материалы, зарплата, услуги сторонних организаций и т.д.), связанные с консервацией, списываются на данный счет.

Необходимо отметить, что при переводе недоамортизированных основных средств на консервацию восстановление сумм налога с остаточной стоимости таких основных средств на период консервации не производится. Об этом налоговики сообщили в Письме ФНС России от 20.06.2006 N ШТ-6-03/614. Если переведенные на консервацию недоамортизированные основные средства после снятия их с консервации не будут использоваться для осуществления операций, облагаемых НДС, то сумма налога в размере, пропорциональном остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки, подлежит восстановлению в порядке, установленном п. 3 ст. 170 НК РФ.

Транспортный налог

Если организация имеет законсервированные транспортные средства, то они включаются в объект обложения транспортным налогом вместе с транспортом, который эксплуатируется в организации.

Плательщиками транспортного налога в соответствии со ст. 357 НК РФ признаются лица, на которых в соответствии с законодательством РФ зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектами налогообложения. При этом объектом налогообложения признаются транспортные средства, зарегистрированные в установленном порядке по законодательству РФ.

Приказом МВД РФ от 27.01.2003 N 59 "О порядке регистрации транспортных средств" утверждены Правила регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в Государственной инспекции безопасности дорожного движения (ГИБДД) Министерства внутренних дел Российской Федерации.

Согласно п. 38 вышеназванных Правил на зарегистрированные транспортные средства в порядке, установленном нормативными правовыми актами МВД России, выдаются:

- свидетельство о регистрации транспортного средства, соответствующее образцу, утвержденному в порядке, установленном нормативными правовыми актами МВД России;

- паспорт транспортного средства;

- регистрационные знаки, соответствующие государственным стандартам РФ.

Единый налог на вмененный доход

До 1 января 2006 г. факт перевода на консервацию таких объектов основных средств, как транспортные средства, имел значение не только для целей применения общего режима налогообложения, но и для целей применения системы налогообложения в виде ЕНВД. Налогоплательщики, занимающиеся перевозками грузов и пассажиров, должны были применять этот налоговый режим только в том случае, если ими фактически эксплуатировалось не более 20 транспортных средств. Транспортные средства на консервации в это число не включались.

Этой позиции придерживался и Минфин России. В Письме от 14.03.2005 N 03-06-05-04/57 чиновники пришли к выводу, что если же находящиеся на балансе организации транспортные средства законсервированы, то есть не используются для осуществления перевозок пассажиров и грузов, то такие транспортные средства не включаются в число эксплуатируемых транспортных средств. При этом по транспортным средствам, находящимся на консервации, должны быть представлены соответствующие документы (приказ руководителя организации). К аналогичному решению приходят и судьи.

Арбитражная практика

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.04.2004 N А69-991/03-6-Ф02-1070/04-С1.

Из материалов дела следует, что у организации на балансе находятся транспортных средства, из которых несколько законсервированы приказами руководителя. Из налоговой декларации по ЕНВД следует, что эксплуатировалось не более 20 единиц. К тому же Республиканским отделением Российской транспортной инспекции проведена проверка фактического использования автотранспорта. Проверка путевых листов с товаротранспортными накладными, накладных, записей в журнале учета и выдачи путевых листов, показала, что фактически для предпринимательской деятельности используется не более 20 транспортных средств в месяц. Налоговые органы не смогли доказать, что в предпринимательской деятельности используется весь транспорт предприятия. На основании этого суд пришел к выводу, что инспекция не вправе была отправлять организации уведомление о невозможности применения системы налогообложения в виде ЕНВД.

С 1 января 2006 г. в соответствии со ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в отношении, в частности, оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями (ИП), имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг. В связи с этим, по нашему мнению, факт эксплуатации транспортного средства для применения ЕНВД значения не имеет.

Е. Букач,

эксперт "ЭЖ"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 27, июль 2006 г.