Обложение НДС передачи товаров (работ, услуг) для собственных нужд и выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления (Н.В. Миляков, "Налоговый вестник", N 6, июнь 2006 г.)

Обложение НДС передачи товаров (работ, услуг)
для собственных нужд и выполнения
строительно-монтажных работ для собственного потребления*(1)

1. Общие положения

Известно, что объект налогообложения возникает вследствие юридических фактов (действий, событий, состояний), которые обусловливают обязанность субъекта заплатить налог. При этом под юридическим фактом понимается какое-то жизненное обстоятельство, с которым юридическая норма связывает возникновение, изменение или прекращение правовых последствий. Объект налогообложения определяется как юридический факт, имеющий имущественную либо иную экономическую характеристику, при этом основное требование к объекту налогообложения - наличие у него экономического, материального содержания.

Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, что можно понимать следующим образом: один и тот же объект может облагаться налогом одного вида только один раз за определенный законом период (принцип однократности налогообложения).

В соответствии со ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) объектом обложения НДС являются следующие операции:

1) реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе:

- реализация предметов залога;

- передача товаров (результатов выполненных работ, оказания услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации;

- передача имущественных прав.

Передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказанные услуги на безвозмездной основе также признается реализацией. При этом для целей налогообложения вышеназванные товары, работы, услуги оцениваются в соответствии со ст. 40 НК РФ;

2) передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль, в том числе через амортизационные отчисления;

3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

4) ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

2. Обложение НДС передачи товаров (работ, услуг)
для собственных нужд

Наибольшие трудности для налогоплательщиков, причем с точки зрения не только технической, но и принципиальной, составляет второй из вышеперечисленных объектов налогообложения - передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль. При этом у налогоплательщиков возникает сразу несколько вопросов, ответы на которые неоднозначны:

- что такое "передача";

- о каких товарах (работах, услугах) идет речь;

- для каких таких собственных нужд осуществляется вышеназванная передача;

- почему так важно, чтобы расходы на переданные товары (работы, услуги) не принимались к вычету при исчислении налога на прибыль?

В налоговом законодательстве используется термин "передача товаров (выполнение работ, оказание услуг)", однако он, по нашему мнению, определен недостаточно точно. Представляется необходимым выяснить соотношение между передачей и реализацией товаров (работ, услуг). В ст. 39 НК РФ реализация товаров, работ или услуг определяется как передача права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу, иными словами, реализация - это всегда передача товаров (работ, услуг). Однако отнюдь не всякую передачу товаров (работ, услуг) можно рассматривать как реализацию. Под передачей товаров (работ, услуг) для собственных нужд как раз понимается именно передача, которую никак нельзя трактовать как реализацию, поскольку товары (работы, услуги) передаются не другому лицу, а самому себе, то есть без перемены собственника.

Из формулировки рассматриваемого объекта налогообложения не совсем понятно, что имеет в виду законодатель, когда требует, чтобы передача осуществлялась на территории Российской Федерации. В ст. 147-148 НК РФ установлены критерии определения места реализации, но не передачи. Очевидно, законодатель не делает в данном случае различия между операциями реализации и операциями передачи товаров (работ, услуг).

Вызывает вопросы и сама формулировка рассматриваемого объекта налогообложения: "передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд". Действительно, согласно ст. 38 НК РФ товар - это любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Работой признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц, а услугой - деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. В рассматриваемом же случае нет реализации ни товаров, ни работ, ни услуг. Здесь корректнее было бы говорить о передаче приобретенных материальных ценностей (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд.

Необходимость в таком объекте налогообложения (наряду с основным объектом - реализацией) можно объяснить следующим образом. Всякая отрасль права базируется на некоторых презумпциях*(2). В налоговом праве имеются также свои презумпции, в частности презумпция предпринимательской деятельности. Предполагается (презумпируется), что организации и индивидуальные предприниматели осуществляют предпринимательскую деятельность, а физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями, не ведут такой деятельности. Это означает, что последние на рынке выступают только как покупатели. Покупая товары, они потребляют их лично. После покупки ими товаров технологическая цепочка пресекается. Поэтому говорят, что физические лица являются конечными потребителями.

В отличие от физических лиц, организации и индивидуальные предприниматели, приобретая на рынке товары, либо перепродают их в неизменном виде, либо используют для производства других товаров, которые они опять-таки продают. Организации и индивидуальные предприниматели выступают на рынке и как покупатели, и как продавцы. Но на них технологическая цепочка не пресекается. Это противоречило бы принципу предпринимательства. Реализуя товары (работы, услуги), они уплачивают в бюджет НДС. Если же реализация товаров (работ, услуг) по каким-либо причинам не состоится, то бюджет от этих налогоплательщиков налога не получит.

Между тем в хозяйственной практике нередко возникает именно такая ситуация. Купив на рынке товары, организация или индивидуальный предприниматель не перепродает их, а также не продает товары, произведенные из купленных товаров, используя купленные товары "для собственных нужд". Налогоплательщик ведет себя в данном случае как конечный потребитель. Именно на нем пресекается технологическая цепочка, что противоестественно.

В налоговом законодательстве нередко используется своего рода "принцип сослагательности". Именно его использование составляет принципиальное различие между учетом бухгалтерским и налоговым учетом. Этот принцип можно сформулировать следующим образом: что было бы, если бы... Например, произошла безвозмездная передача товара. Бухгалтер зафиксирует в бухгалтерском учете нулевую выручку. Что же касается налогового учета, то у бухгалтера возникает вопрос: какой была бы выручка, если бы передача была возмездной и при этом цена была бы рыночной в соответствии со ст. 40 НК РФ? Например, руководитель организации, будучи в однодневной командировке, может потратить в качестве суточных 10 тыс. руб. Бухгалтер отразит эти расходы полностью. Но для целей налогообложения эти затраты будут признаны только в пределах установленных норм - 100 руб. Подобных примеров много.

При рассмотрении передачи товаров (работ, услуг) для собственных нужд как дополнительного объекта обложения НДС налогоплательщик может спросить в сослагательном наклонении: реализации не было, но что было бы, если реализация состоялась?

Эту ситуацию можно рассматривать как особый юридический факт: "товар куплен, но не продан, хотя должен был бы быть продан". Если бы в качестве объекта налогообложения выступала реализация, то, используя товары (работы, услуги) для собственных нужд, организации и индивидуальные предприниматели не уплачивали бы в бюджет НДС. Переставала бы действовать фискальная функция налога. Поэтому законодатель и предусматривает в отношении данного случая дополнительный объект налогообложения. Он справедливо полагает, что при использовании купленных товаров для собственных нужд для организаций и индивидуальных предпринимателей должны наступать такие же налоговые последствия, что и при продаже товаров.

Приобретая товарно-материальные ценности, организация (или индивидуальный предприниматель) в точности не знает, как она распорядится ими в дальнейшем: перепродаст, произведет из них что-либо и затем реализует готовую продукцию на сторону, испортит, допустит их хищение, использует в производстве с превышением установленных нормативов расходов, употребит на цели, не связанные с получением доходов (например, на социальные нужды). Разумеется, в данном случае нельзя привести сколько-нибудь полный перечень возможных хозяйственных ситуаций. В налоговом праве все эти операции рассматриваются как передача для собственных нужд. Итак, если организация (или индивидуальный предприниматель) приобрела товар, но не вышла на рынок как продавец, это означает, что купленные материальные ценности использованы для собственных нужд, причем неважно, на хорошие (на социальные мероприятия) или нехорошие (порча, хищение) собственные нужды.

Не возражая в принципе против использования товаров для собственных нужд, законодатель предлагает подходить к этой ситуации следующим образом: что было бы, если бы товар все же был продан? Он предлагает представить ситуацию в таком виде, что, поскольку товар не продан на сторону, он как бы продан себе самому. При этом организация выставила самой себе счет-фактуру, предъявила через этот счет самой себе НДС получ. и оплатила бы этот счет, в том числе получила бы от самой себя предъявленный НДС получ. (см. схему 1).

Схема 1

                                               Счет

                                           /----------\

                                                     |

/-----------\   Счет     /------------------------\   |   /-------------\

| Поставщик |-----------|Плательщик, использующий|   |   |  Покупатель |

|(подрядчик)|            |купленные   товары   для|---/   |(отсутствует)|

|           |-----------|собственных нужд        |--\   |             |

\-----------/  НДС уплач.\------------------------/   |   \-------------/

                                     |     |          |

                                     |     \----------/

                                     |       НДС получ.

                                     |

                           НДС бюдж. = НДС получ. - НДС уплач.

                               /----------\

                               |  Бюджет  |

                               \----------/

Однако объектом налогообложения признается не всякая передача товаров для собственных нужд, а только передача товаров для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль. Отсюда следует, что если передача товаров для собственных нужд осуществляется индивидуальными предпринимателями, то у них объекта НДС не возникает на том основании, что они не признаются плательщиками налога на прибыль.

Но самое главное - выяснить, почему объект налогообложения возникает, если расходы на передаваемые товары не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль, и почему объекта не возникает, если такие расходы учитываются при исчислении облагаемой прибыли?

Для ответа на данный вопрос рассмотрим процессы, протекающие в одном звене технологической цепочки по производству товара, например на предприятии, производящем из купленного сырья полуфабрикаты, которые затем продаются следующему предприятию для производства там готовой продукции.

Любое предприятие - это совокупность цехов, в каждом из которых осуществляются определенные технологические операции. Внутри предприятия происходит передача результатов последовательных переделов из цеха в цех до тех пор, пока предприятие не произведет товар, предназначенный для реализации следующему предприятию. Очевидно, любая межцеховая передача является передачей товара на территории Российской Федерацией для собственных нужд этого предприятия. Однако облагать НДС каждую такую передачу нужно было бы только в том случае, если реализуемые предприятием готовые полуфабрикаты облагались исходя только из затрат на их производство, возникших в конечном цехе. На самом же деле реализация происходит по стоимости товара, в формировании которой участвовали все цехи предприятия: затраты всех цехов учитываются в цене готовых полуфабрикатов (см. схему 2).

Схема 2

   /-------------------------------------------------------------------\

   |                Предприятие - производитель полуфабрикатов         |

--|                                                                   |--

   |/--------------\     /---------\     /---------\     /------------\|

---||Цех N 1       |     | Цех N 2 |     | Цех N 3 |     |Цех N 4     ||--

   ||(исходное куп-|----|         |----|         |----|(готовые для||

   ||ленное сырье) |     |         |     |         |     |реализации  ||

   ||              |     |         |     |         |     |полуфабрика-||

   ||              |     |         |     |         |     |ты)         ||

   \-------------------------------------------------------------------/

Таким образом, становится ясно, что движение товарно-материальных ценностей между подразделениями одной организации не сопровождается возникновением объекта обложения НДС, поскольку понесенные при каждой их передаче затраты формируют общую себестоимость товара, реализуемого данной организацией на сторону.

В соответствии со ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 настоящего Кодекса) при одновременном выполнении следующих условий:

- расходы должны быть обоснованными, то есть они должны быть экономически оправданными и выраженными в денежной форме;

- расходы должны быть документально подтвержденными, то есть подтвержденными документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации;

- расходы должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Если не выполнено хотя бы одно из вышеперечисленных условий, расходы не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль, а потому возникает объект обложения НДС.

В ст. 264 НК РФ приведены в том числе прочие расходы, по которым установлены ограничения при их принятии к вычету при исчислении налога на прибыль. Так, ограничения установлены:

1) по суммам выплаченных подъемных;

2) по расходам на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов;

3) по суточным или полевому довольствию при командировках;

4) по расходам на рацион питания экипажей морских, речных и воздушных судов;

5) по представительским расходам, связанным с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества;

6) по расходам, связанным с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям);

7) по расходам на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках;

8) по расходам на содержание вахтовых и временных поселков, включая все объекты жилищно-коммунального и социально-бытового назначения, подсобных хозяйств и иных аналогичных служб, в организациях, осуществляющих свою деятельность вахтовым способом или работающих в полевых (экспедиционных) условиях;

9) по потерям в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также не реализованной в пределах установленных сроков (морально устаревшей) продукции СМИ и книжной продукции, списываемой налогоплательщиками, осуществляющими их производство и выпуск.

Такие расходы частично (в пределах установленных норм) принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль, а частично (сверхнормативные) не принимаются к вычету, а покрываются за счет чистой прибыли.

В ст. 264 НК РФ установлены также другие ограничения на вышеназванные вычеты. Так, некоторые затраты могут быть приняты к вычетам, если они предусмотрены законодательством Российской Федерации или внутренними документами организации (например, коллективным договором).

3. Обложение НДС выполнения строительно-монтажных работ для
собственного потребления

Объектом обложения НДС является в том числе выполнение строительно-монтажных работ (СМР) для собственного потребления.

До 1 января 2001 года работы по изготовлению объекта для собственных нужд, выполненные хозяйственным способом, не облагались НДС, если амортизация по таким объектам относилась на издержки по производству и обращению (очевидно, что эти объекты - производственного назначения). С 2001 года СМР, выполненные для собственного потребления, облагаются НДС. Поскольку в подпункте 3 п. 1 ст. 146 НК РФ ничего не говорится о назначении построенных объектов, считается, что рассматриваемый объект налогообложения возникает независимо от того, какой объект возводится - производственный или непроизводственный. При этом в соответствии с п. 10 ст. 167 НК РФ объект обложения НДС при выполнении СМР для собственного потребления возникает в конце налогового периода (месяца или квартала), и моментом определения налоговой базы при этом является последний день месяца каждого такого периода.

В данном случае у налогоплательщиков возникают следующие вопросы:

- что понимается под выполнением СМР;

- что подразумевается под работами, выполняемыми для собственного потребления?

Прежде всего следует выяснить, относятся ли выполняемые работы к СМР, ведь отрицательный ответ означает, что объект налогообложения не может возникнуть в принципе. Ответ на этот вопрос следует искать не в налоговом законодательстве, а в нормативных документах по статистике. Для целей налогообложения виды работ, относимые к СМР, приведены в Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123 (далее - Инструкция). В соответствии с положениями п. 4.2.1-4.2.17, 4.3.1-4.3.6 Инструкции к СМР, в частности, относятся работы по возведению, расширению, реконструкции зданий и сооружений, работы по сборке и установке оборудования, изоляции и окраске устанавливаемого оборудования, производимые при осуществлении СМР и учитываемые в сметной стоимости строительства. Итак, Инструкцией определено, что к СМР, выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами нестроительных организаций, а не выполненные для налогоплательщика специализированными организациями (то есть подрядным способом). Действительно, подрядное строительство ведется подрядными организациями для реализации результатов выполненных работ на сторону - заказчику, который использует (потребляет) построенные объекты. Очевидно, что подрядчик выполняет работы не для собственного потребления. Для подрядчика объект обложения НДС возникает в связи с реализацией на сторону результатов выполненных СМР (первый из четырех вышеприведенных объектов обложения НДС).

Для осуществления СМР для собственного потребления организация (в данном случае она выступает как заказчик) должна иметь государственную лицензию. Это условие вытекает из ст. 17 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности".

При выполнении СМР по объектам непроизводственного назначения для собственного потребления расходы по ним не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль (поскольку в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ затраты на строительство этих объектов произведены для осуществления деятельности, направленной не на получение дохода), а потому объект обложения НДС возникает.

При выполнении же СМР на объектах производственного назначения для собственного потребления расходы по ним принимаются к вычету через амортизационные отчисления при исчислении налога на прибыль, а значит, исходя из нормы подпункта 2 п. 1 ст. 146 НК РФ они не подлежат обложению НДС.

Между тем практика налогообложения операций по выполнению СМР для собственного потребления изобилует спорами между налоговыми органами и налогоплательщиками при признании целей использования применяемых в строительстве товаров и услуг для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС (для производственной деятельности). Действительно, построенные объекты, даже если нестроительная организация возвела их для своих непроизводственных целей, могут быть в будущем перепрофилированы для производственного использования или могут быть использованы как для производственных, так и для непроизводственных целей.

Поэтому законодатель пошел на то, чтобы признать самостоятельным объектом налогообложения также выполнение СМР для собственного потребления, расходы на которые принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль через амортизационные отчисления. Это означает, что объект налогообложения при выполнении СМР для собственного потребления возникает независимо от того, как эксплуатируется объект, завершенный капитальным строительством: для производственных или для непроизводственных целей.

Схема 3

                               Счет по объекту за материалы

                                      /---------------\

                                      |Счет по объекту|

                                      |за СМР         |

                                      |   /--------\  |

                                                 |  |

/---------\ Счет за материалы  /-----------------\ |  |          /----------\

|Поставщик|-------------------|Налогоплательщик |-/  |          |Покупатель|

|стройма- |    НДС уплач. за   |(заказчик-засрой-|    |          |постоенно-|

|териалов |      материалы     |щик              |----/          |го объекта|

|         |-------------------|                 |               |(отсутст- |

|         |          /--------|                 |--------\     |вует)     |

|         |          |      /--|                 |-\      |     |          |

\---------/          |      |  \-----------------/  |      |     \----------/

                     |      |      |  |    | |     |      |

                     |      \-----/ |  |    | \-----/      |

/---------\          |НДС уплач. за |  |    |НДС получ. за |

|Поставщик|          |СМР           |  |    |СМР           |

|СМР  под-|          \--------------/  |    \--------------/

|рядчик   |             Счет за СМР    |    НДС получ. за материалы

|(отсутст-|                            |

|вует)    |                            | НДС  бюдж. = (НДС получ. за материалы +

\---------/                            | НДС получ. за СМР)  -  (НДС  уплач.  за

                                       | материалы + НДС уплач. за СМР)

                                   /--------\

                                   | Бюджет |

                                   \--------/

Поясним при помощи схемы 3 механизм возникновения объекта обложения НДС - выполнение СМР для собственного потребления. Например, налогоплательщик-застройщик покупает стройматериалы, самостоятельно использует их в строительстве; возведенный объект он на сторону не продает, а использует его для собственного потребления.

Читатель журнала может обратить внимание на то, что в примере не указывается место выполнения СМР для собственного потребления - Российская Федерация. Это было бы избыточным, поскольку, напомним, местом реализации работ признается территория Российской Федерации, если они связаны непосредственно с недвижимым имуществом.

Объект налогообложения - выполнение СМР для собственного потребления существует только во время строительства. Момент определения налоговой базы при выполнении СМР для собственного потребления устанавливается в ст. 167 НК РФ как последний день месяца каждого налогового периода.

Такие работы облагаются НДС исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п. 2 ст. 159 НК РФ), в том числе:

- собственно расходы на выполнение налогоплательщиком СМР;

- расходы на закупку для выполнения СМР товаров (работ, услуг) у сторонних поставщиков (без НДС и иных возмещаемых налогов).

По мере уплаты в бюджет НДС, исчисленного плательщиком при выполнении СМР для собственного потребления, суммы по указанным двум расходам принимаются к вычету, а именно:

- предъявленные поставщиками (уплаченные при ввозе на территорию Российской Федерации) суммы НДС за товары (работы, услуги), приобретаемые для выполнения СМР хозяйственным способом, вычитаются в порядке, установленном абзацами первым и вторым п. 1 ст. 172 НК РФ, на основании выставленных счетов-фактур и при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС при ввозе на территорию Российской Федерации, а также после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг). Вычеты сумм НДС, предъявленных продавцами плательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на территорию Российской Федерации основных средств, в том числе оборудования к установке, производятся в полном объеме после принятия их на учет;

- суммы НДС, начисленные на стоимость СМР, выполненных хозяйственным способом, вычитаются согласно п. 5 ст. 172 НК РФ по мере уплаты НДС в бюджет. Иными словами, для получения налогового вычета по таким СМР необходимо сначала уплатить эту сумму в бюджет в составе общей суммы НДС, подлежащей перечислению в бюджет за соответствующий налоговый период. По СМР, выполненным организацией для собственного потребления, счета-фактуры составляются в момент принятия на учет соответствующего объекта, завершенного строительством, и регистрируются в книге продаж.

Таким образом, п. 6 ст. 171 НК РФ установлены два самостоятельных налоговых вычета двух разных сумм налога - предъявленных продавцом и исчисленных налогоплательщиком - с одной и той же стоимости товаров и услуг, использованных при строительстве. При включении стоимости приобретенных товаров и услуг в стоимость СМР в нее не входят суммы НДС, предъявленного продавцом приобретенных товаров (работ, услуг), поскольку они подлежат возмещению. Это подтверждается, например, нормой п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, согласно которому первоначальной стоимостью основного средства, приобретенного за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС.

Завершая рассмотрение данного объекта налогообложения, напомним, что объект обложения НДС возникает только у организаций. СМР, выполненные индивидуальными предпринимателями на объектах, предназначенных для личного потребления, не являются объектом обложения НДС. Например, у индивидуального предпринимателя не возникает обязанности по уплате НДС, если он своими силами строит для себя дачный домик на принадлежащем ему садовом участке. Объектом обложения НДС могут стать только СМР, выполненные индивидуальным предпринимателем на объектах, предназначенных для использования в его коммерческой деятельности.

Н.В. Миляков,

профессор Московского института экономики, менеджмента и права,

действительный член РАЭН, д.э.н.

"Налоговый вестник", N 6, июнь 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. также статью О.А. Плетневой на стр. 149-153.

*(2) Презумпция (лат. praesumptio) - предположение, признаваемое истинным, пока не доказано обратное.