Вычет НДС и применение нулевой ставки: арбитражная практика (С.Г. Пепеляев, "Налоговый вестник", N 6, июнь 2006 г.)

Вычет НДС и применение нулевой ставки: арбитражная практика*(1)

Три постановления Президиума ВАС РФ, принятые 13.12.2005 по делам ООО "Энерготехгрупп" (N 10048/05; 10053/05; 9841/05; далее - постановления), вызвали негативную реакцию у налогоплательщиков. По мнению экспертов, судьи фактически ввели ответственность налогоплательщиков за третьих лиц, которая в настоящее время в законодательстве не предусмотрена. Решение ВАС РФ может толковаться по-разному, и нет уверенности относительно дальнейшего направления развития практики налогообложения. В настоящее время возникла необходимость принятия законодательных решений, которые позволили бы вести эффективную борьбу с налоговым мошенничеством, но не препятствовали бы экономическому росту реального сектора экономики и не нарушали права и интересы граждан.

О чем молчит ВАС РФ

Действительно, постановления содержат много недосказанностей, дающих простор толкованиям и создающих впечатление, что ВАС РФ пожелал умолчать о некоторых важных вещах, составляющих существо проблемы.

Хотя обстоятельства дела в том виде, в котором они изложены в постановлениях, позволяют сделать вывод о полной осведомленности налогоплательщика обо всех нюансах комплексной мошеннической операции, формулировки постановлений не проясняют позиции ВАС РФ относительно возможности вычета НДС в других условиях, когда налогоплательщик остается непричастным к мошенничеству иных участников цепочки поставок.

ВАС РФ указывает, что "при решении вопроса о применении налоговой ставки 0 процентов и вычетов учитываются результаты встречных проверок налоговым органом достоверности, комплектности и непротиворечивости представленных документов, проверки предприятий-поставщиков с целью установления факта выполнения безусловной обязанности поставщиков уплатить налог на добавленную стоимость в бюджет в денежной форме".

Поскольку Конституция Российской Федерации, а вслед за ней и Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) устанавливают обязанность налогоплательщиков уплачивать законно установленные налоги, то акцент, сделанный в постановлениях на безусловную обязанность налогоплательщиков уплачивать налоги, представляется излишним. Во всяком случае отсутствие четкого вывода о влиянии или невлиянии на права налогоплательщика факта невыполнения поставщиком вышеуказанной безусловной обязанности делает эти самые права достаточно условными.

Это ощущение усиливается другими положениями комментируемых судебных актов. ВАС РФ отмечает, что ст. 176 НК РФ во взаимосвязи со ст. 171 и 172 настоящего Кодекса предполагает возможность возмещения налогов из бюджета при наличии реального осуществления хозяйственных операций и при выполнении сделок с реальными товарами, что, в свою очередь, предполагает уплату НДС в федеральный бюджет.

Из этого можно сделать следующие выводы. Если налогоплательщик (покупатель) совершил реальную операцию, то его контрагент-продавец, получивший НДС в составе сумм оплаты за товары, должен заплатить этот налог в бюджет (при этом согласно мнению ВАС РФ платежа может и не быть на законных основаниях, если "входящий" НДС у поставщика в данном периоде превышает "исходящий" НДС). Если же продавец не уплачивает НДС в бюджет, то это свидетельствует о нереальной хозяйственной операции и, как следствие, влечет отказ в возмещении покупателю налога из бюджета.

Полностью прояснить позицию помогает следующее положение постановлений: Если налоговым органом предоставлены доказательства того, что в действительности хозяйственные операции производителями (поставщиками) продукции, отправленной впоследствии на экспорт, не осуществлялись и налоги в бюджет ими не уплачивались, в систему поставок и взаиморасчетов вовлечены юридические лица, зарегистрированные по подложным или утерянным документам или несуществующим адресам, либо схема взаимодействия производителя, поставщика продукции и экспортера указывает на недобросовестность участников хозяйственной операции, суд не должен ограничиваться формальной проверкой документов.

Союз "либо" показывает, что выявленная недобросовестность экспортера служит только одним из оснований отказа в возмещении НДС. Однако выявлять недобросовестность налогоплательщика нет никакой необходимости, если обнаружены факты "нереальности" хозяйственной операции, в том числе по причине недобросовестности кого-либо из участников цепочки поставок. В этом случае также "нельзя ограничиваться формальной проверкой документов" (читайте: нельзя принимать решение о возмещении НДС экспортеру).

Позиция Европейского Суда справедливости

Европейский Суд справедливости в Люксембурге (Суд ЕС) принял решение по такому же вопросу (решение от 12.01.2006 по объединенным делам N С-354/03, С-355/03 и С-484/03). Английские компании - заявители жалоб были звеном в цепочке поставок, которая включала (о чем заявители не знали) торговую организацию, не уплатившую налог и исчезнувшую. Таким образом, заявители оказались невольно вовлеченными в "карусельную" схему мошенничества.

Суд ЕС обозначил свою позицию четко: "Предусмотренное статьей 17 и последующими статьями Шестой Директивы право на вычет представляет собой неотъемлемую часть системы обложения НДС и в принципе не может ограничиваться; такое право должно осуществляться незамедлительно в отношении всех налогов, взимаемых по операциям с факторами производства" (п. 53 решения Суда ЕС). Суд ЕС указал в решении, что "вопрос о том, уплачен ли в казну НДС по предшествующей или последующей операции по реализации рассматриваемых товаров конечному потребителю, не имеет отношения к вопросу о праве налогоплательщика на вычет сумм "входящего" НДС..." (п. 54). Более того, Суд ЕС связал требование уплачивать НДС при реализации товаров (работ, услуг) с реализованной возможностью вычесть налог, уплаченный поставщикам: "Согласно фундаментальному принципу, который лежит в основе единой системы обложения НДС... НДС облагается каждая операция в сфере производства и дистрибуции после вычета суммы НДС, начисленной непосредственно на различные составляющие себестоимости" (п. 54).

Поскольку принципы взимания НДС в европейских странах и в Российской Федерации одинаковы и даже Шестая Директива часто используется в Российской Федерации для нахождения вариантов решения спорных вопросов, то возникает вопрос: каковы в действительности сугубо юридические мотивы принятия столь диаметрально противоположных судебных решений?

В основе правовой позиции ВАС РФ лежит понятие "реальная хозяйственная операция". Из-за неустойчивости терминологии ВАС РФ применяет также однопорядковые понятия: "реальные товары", "конкретные товары", "фиктивное производство товара", "фиктивный экспорт", "фиктивная хозяйственная операция". ВАС РФ отмечает: "Положения статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации находятся во взаимосвязи со статьями 171 и 172 Кодекса и предполагают возможность возмещения налогов из бюджета при наличии реального осуществления хозяйственных операций и при осуществлении сделок с реальными товарами".

Это положение созвучно решению Суда по делам НДС и пошлин г. Манчестера, послужившему причиной обращения в Суд ЕС, который постановил, что "даже несмотря на то, что "Бонд Хаус" (компания, обратившаяся в Суд ЕС. - С.П.) не было известно о мошеннических целях и что она не совершала каких-либо правонарушений, такие операции не имели экономического смысла и должны были оцениваться исходя из объективных критериев. Поэтому тот факт, что заявитель-участник не совершал нарушений, не имеет существенного значения" (п. 20 решения Суда ЕС).

Нетрудно заметить, что английские операции, не имеющие экономического смысла, в постановлении российского суда называются нереальными, фиктивными хозяйственными операциями. В основе позиции обоих судов лежит оценка объективных критериев, что на деле означает два положения: во-первых, учет особенностей всей цепочки поставок, а не только конкретной сделки с участием налогоплательщика, претендующего на возмещение НДС, а во-вторых, отказ от всего субъективного, то есть от учета вины налогоплательщика, как бы она ни проявлялась.

Правомерность такого подхода и рассматривал Суд ЕС. Он искал ответ на вопрос о том, следует ли при проверке права на налоговый вычет рассматривать только ту конкретную операцию, стороной в которой выступал налогоплательщик, в том числе цели, которые он преследовал при совершении этой операции, или же необходимо учитывать совокупность операций, в том числе будущих, которые образуют замкнутую цепочку поставок, частью которых является конкретная операция, в том числе цели, преследуемые другими участниками такой цепочки, о которых налогоплательщику не было известно и/или не могло стать известно (п. 26 решения Суда ЕС).

В юридически строгой форме этот вопрос звучит так: в ситуации цепочки поставок являлся ли заявитель налогоплательщиком, действующим в собственном качестве, вел ли он экономическую деятельность и совершал ли он реализацию товаров в значении этих терминов, определяемом законодательством?

Суд ЕС исходил из того, что согласно Шестой Директиве объектом налогообложения являются операции по реализации товаров и услуг; реализацией же является передача права распоряжаться имуществом на правах собственника. Любое лицо, которое совершает самостоятельную экономическую деятельность, рассматривается как налогоплательщик вне зависимости от целей и результатов такой деятельности. Под экономической деятельностью понимаются все этапы производства, дистрибуции и оказания услуг. Суд ЕС пришел к выводу, что в соответствии с законодательством ЕС каждая операция должна рассматриваться по существу и предшествующие или последующие события не могут влиять на характер отдельно взятой операции в цепочке.

Суд ЕС решил, что "возложение на налоговые органы обязанности принимать во внимание - чтобы определить, образует ли данная операция реализацию со стороны налогоплательщика, действующего в собственном качестве, и экономическую деятельность - намерения торговой организации, отличной от рассматриваемого налогоплательщика, которая участвует в той же цепочке поставок, и/или вероятность мошеннического характера другой операции в цепочке, имевшей место до или после совершения таким налогоплательщиком операции, о чем последнему не было известно и/или не могло стать известно..." противоречит целям создания единой системы обложения НДС, которые состоят в обеспечении правовой определенности и упрощении процедуры обложения НДС (п. 45 и 46 решения Суда ЕС).

Законодательство Российской Федерации содержит те же принципиальные положения, на которые опирается Суд ЕС. Согласно ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг). В соответствии с НК РФ реализацией является передача права собственности на товары, на результаты выполненных работ. Каких-либо положений, позволяющих относить к единой реализации совокупность различных актов по передаче прав собственности, российское законодательство не знает.

Общие правовые принципы, на которые опирался Суд ЕС, должны лежать и в основе решений российских судов. Это подтвердил, в частности, и Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 16.10.2003 N 329-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Эксперт-Сервис" на нарушение конституционных прав и свобод положениями абзаца первого пункта 4 статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Определение N 329-О). Заявитель жалобы в Конституционный Суд Российской Федерации просил признать не соответствующими Конституции Российской Федерации положения ст. 176 НК РФ, поскольку, как считал заявитель, они по смыслу, придаваемому им сложившейся правоприменительной практикой, ставят возможность применения добросовестным налогоплательщиком налоговых вычетов по НДС при экспорте товаров в зависимость от исполнения всеми предшествующими поставщиками товара на территории Российской Федерации обязанности перечисления суммы этого налога в бюджет.

Конституционный Суд Российской Федерации пришел к выводу, что "истолкование статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет" (п. 2).

При таком решении Конституционного Суда Российской Федерации отсутствие четко выраженной позиции в комментируемых постановлениях представляется тенденциозным. Высший судебный орган как бы дает сигнал арбитражным судам: в случае определенных послаблений в отношении налоговых органов реакция ВАС РФ будет сдержанной.

Когда отказ законен

Суд ЕС назвал два случая, при которых налогоплательщику на законных основаниях может быть отказано в возмещении сумм НДС, уплаченного поставщикам: налогоплательщику было известно о мошенническом характере другой операции в цепочке поставок и/или могло быть известно. Иными словами, отказ в возмещении сумм НДС возможен в случае, если доказано, что налогоплательщик либо соучаствовал в мошенничестве, либо не проявил должной осмотрительности в выборе контрагентов. Проще говоря, должен быть доказан виновный характер действий налогоплательщика (в форме умысла или неосторожности), приведших или способствовавших незаконному неполучению бюджетом НДС.

Очень важно обратить внимание читателей журнала на то, что сама обязанность проявлять должную осмотрительность, формы и способы выполнения этой обязанности, последствия ее неисполнения должны устанавливаться законом, а не навязываться налогоплательщикам судебной практикой. Этот путь не соответствует принципу правовой определенности, согласно которому негативные меры должны быть однозначны, а их применение должно быть предсказуемым для лиц, в отношении которых они применяются.

В противном случае появляются формулировки судебных решений, создающие видимость законности и не выдерживающие критики. Так, в постановлениях указано: "Представление полного пакета документов, соответствующих требованиям статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации, не влечет автоматического применения налоговой ставки 0 процентов и возмещения налога на добавленную стоимость". Однако закон может быть применен или не применен. Ни теория права, ни законодательство не знают понятия "автоматическое применение закона". Отказ от автоматического применения закона означает нарушение закона, неприменение его положений, избирательный подход.

В другом деле Суда ЕС (N С-384/04) генеральный адвокат Суда ЕС представил заключение, где указал: "Страны вправе установить обязанность для торговых организаций проявлять осмотрительность и наводить справки о происхождении товаров, торговлю которыми они ведут. Однако такая обязанность не должна слишком обременять торговые организации, которые предпринимают необходимые меры предосторожности для обеспечения добросовестного характера своей деятельности" (п. 28).

Эту же мысль высказал и Конституционный Суд Российской Федерации в Определении N 329-О: "По смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством" (п. 2).

Именно законодатель, вовремя не отреагировавший на потребность адекватного ответа бизнесу на возмещение НДС, более чем кто-либо виновен в ситуации массового нарушения прав добросовестных налогоплательщиков.

Законодательная основа необходима и для унификации процесса доказывания мошенничества в действиях налогоплательщика и/или его контрагентов. В заключении по делу N С-384/04 генеральный адвокат Суда ЕС указал: "По моему мнению, согласно Шестой Директиве страны - члены ЕС вправе наложить на лицо обязанность уплаты НДС, когда на момент совершения операции такому лицу было известно или должно было быть известно исходя из разумных соображений, что НДС не будет уплачен на одном из звеньев цепочки поставок. В этой связи национальные налоговые органы могут опираться на презумпции, что указанному лицу такой факт был известен. Тем не менее, такие презумпции не должны де-факто приводить к введению системы безусловной ответственности.

Из этого следует, что презумпции наличия мошенничества при уплате НДС должны возникать из обстоятельств, содержащих признаки такого мошенничества при уплате НДС, которые торговые организации, как ожидается, достаточно хорошо изучили... Кроме того, такие презумпции могут быть оспорены..." (п. 27, 28 и 29).

Необходимо учитывать, что факт мошенничества как уголовно-правовая категория не может самостоятельно устанавливаться арбитражным судом. Поэтому при доказывании отсутствия права налогоплательщика на вычет НДС арбитражным судам лучше не прибегать к этому понятию, если только они не ссылаются на факты, преюдициально установленные в уголовном деле. Возможно поэтому ВАС РФ в комментируемых постановлениях, а также в других актах не обосновывает свои выводы ссылками на выявленное мошенничество, хотя его признаки с достаточной очевидностью изложены в описательных частях постановлений. Но и выбранный вариант аргументации позиции ВАС РФ нельзя признать удачным.

ВАС РФ продолжает использовать понятие "недобросовестность" при всей неуместности применения этого института для разрешения данного вопроса. ВАС РФ отмечает, что если схема взаимодействия производителя, поставщика продукции и экспортера указывает на недобросовестность участников хозяйственных операций, то это, по сути, должно повлечь отказ в возмещении НДС.

Проявленная налогоплательщиком недобросовестность является формой злоупотребления правом. Злоупотребление правом предполагает, что лицо, полностью следуя предписаниям правовой нормы, поступает правомерно, однако не получает юридической защиты своих прав и ответственно за убытки, причиненные третьим лицам, поскольку действует во вред кому-то, без правомерной выгоды для себя.

Поскольку злоупотребление правом считается все же формой правомерного поведения, то недобросовестное лицо не может быть привлечено к ответственности за налоговые правонарушения. Согласно ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

Признавая, что лицо действовало недобросовестно, суд тем самым признает формальную правомерность его поведения и ослабляет возможность преследования лица за мошенничество, которое как раз и имеет место в подобных ситуациях.

Практика правоохранительных органов такова, что по материалам налоговых проверок правомерности и обоснованности возмещения НДС уголовные дела возбуждаются, как правило, по части четвертой ст. 159 Уголовного кодекса Российской Федерации (мошенничество, совершенное организованной группой либо в особо крупном размере).

В отличие от ВАС РФ, Суд ЕС исходит из теоретических и нормативных положений самого НДС, не опираясь на общетеоретические "костыли" и в то же время не применяя уголовно-правовую терминологию. Позиция Суда ЕС такова: в спорных случаях налоговый орган должен доказать не злоупотребление и недобросовестность налогоплательщика, а отсутствие экономической деятельности и реализации товаров (услуг) в значении, придаваемом этим понятиям законодательством об НДС. Такой подход, во-первых, ограничивает судебное усмотрение, оставляя простор для оценки обстоятельств, признанных значимыми законом, а во-вторых, не препятствует дальнейшему преследованию виновных лиц, ибо не предопределяет уголовно-правовую оценку деяний, составляющих эту самую неэкономическую деятельность.

Поэтому вместо презумпции наличия мошенничества, о которой пишет генеральный адвокат Суда ЕС, в нашей правовой системе целесообразнее говорить о презумпции отсутствия экономической деятельности.

На что направлено внимание налоговых органов

Значение судебно-арбитражной практики, в том числе комментируемых постановлений, состоит в том, что они содержат богатый материал для выявления и систематизации признаков, которые могут быть положены законодателем в основу презумпции "отсутствие экономической деятельности". Эта практика дает возможность определить направления выявления признаков, совокупность которых создает критическую массу, достаточную для принятия решения об отказе в возмещении НДС, уплаченного налогоплательщиком поставщикам.

Анализ комментируемых постановлений ВАС РФ показывает, что вывод об отсутствии права на вычет НДС, уплаченного налогоплательщиком поставщикам, обосновывается посредством доказывания трех групп обстоятельств, а именно:

1) подозрительные особенности создания компании налогоплательщика и/или ее контр-агентов;

2) подозрительные особенности бизнеса в целом налогоплательщика и/или его контрагентов;

3) подозрительные особенности конкретной операции.

В комментируемых постановлениях выделены следующие особенности создания компании, которые, по мнению ВАС РФ, могли бы свидетельствовать об "искусственности" организации и совершаемых ею операций, то есть о действиях, которые нельзя оценить как экономическую деятельность и реализацию в значении, придаваемом этим понятиям законодательством:

- создание компании незадолго до совершения крупной сделки. Так создаются и действуют "фирмы-однодневки". Однако крупные операции сразу после создания могут проводиться и совершенно легальными компаниями, наделенными учредителями большим уставным капиталом, например лизинговыми фирмами. Так что этот факт малозначителен и предполагает дальнейшее исследование особенностей создания компании для доказательства того, что учредители не преследовали цели вести предпринимательскую деятельность и извлекать из этого прибыль, а намеревались обогатиться за счет незаконного возмещения НДС;

- регистрация компании по почтовому адресу, отсутствие функционирующего офиса. Этот довод также малоубедителен. Малый бизнес, экономящий в том числе на аренде, часто работает "на коленках", преследуя при этом совершенно конкретные бизнес-цели, далекие от мошенничества с НДС;

- взаимозависимость собственников/менеджеров сотрудничающих компаний. В конкретном случае одно и то же лицо выступало генеральным директором и главным бухгалтером в двух организациях и учредителем - в третьей. Однако взаимозависимость и тождественность собственников и менеджеров не свидетельствуют об искусственной конструкции бизнеса, если это диктуется, в частности, потребностями обособления операций единого технологического процесса, другими обоснованными потребностями бизнеса, например необходимостью в целях контроля разграничить закупки, производство и сбыт.

Оценивая фактический характер бизнеса налогоплательщика и его контрагентов, ВАС РФ обратил внимание судов на ряд обстоятельств:

- отсутствие основных средств, другого имущества, необходимого для совершения операций. Но наличие основных средств не является, по нашему мнению, необходимым условием совершения торгово-посреднических операций, однако именно в этой сфере происходит наибольшее число мошеннических операций, в том числе с использованием "фирм-однодневок";

- неритмичный характер бизнеса. До совершения спорных операций компании "спали", в налоговые органы представлялись "нулевые" декларации. Однако неритмичный характер бизнеса может быть объективно обусловлен (сезонность и т.д.), что необходимо учитывать при оценке обстоятельств дела;

- систематическое нарушение налогового законодательства. Но, по нашему мнению, отказ в возмещении НДС ни в коем случае не должен становиться санкцией за нарушения законодательства, которые в отрыве от других обстоятельств никак не могут подтверждать искусственный, неэкономический характер деятельности налогоплательщика.

При анализе обстоятельств совершения конкретных операций, в связи с которыми налогоплательщик требовал возмещения НДС, уплаченного поставщикам, ВАС РФ принял во внимание следующие особенности:

- случайная, единичная операция, отличающаяся от обычной хозяйственной деятельности данного налогоплательщика, то есть непрофильная сделка. Непрофильная сделка может привлечь внимание проверяющих, однако факт совершения такой сделки не может, по нашему мнению, рассматриваться как предосудительный;

- удаленный характер операции, случайная деятельность не по месту нахождения компании и обычной географии ее бизнеса. Это обстоятельство само по себе также может привлечь повышенное внимание налоговых органов и судов к сделке, но не в качестве самостоятельного основания для вывода о неэкономическом характере деятельности налогоплательщика;

- "бумажный" характер операции, то есть отсутствие фактического движения товаров. Налоговые органы и суды часто обращают внимание на отсутствие у налогоплательщика складских помещений, транспортных средств, договоров перевозки и хранения грузов и т.д. Однако торговая деятельность может проводиться способами, возлагающими обязанности по доставке и хранению товаров на третьи лица, поэтому подобные доводы требуют специального обоснования, не сводящегося к формальным "придиркам";

- использование при расчетах "непривычных" форм (векселя, займы, бартер и т.д.), совпадение сроков платежей и т.д. Но эти обстоятельства важны только как свидетельства групповой согласованности операций как подтверждение "транзитного" характера платежей, не объяснимого разумными деловыми целями;

- применение нерыночных цен или резкое различие цен при продажах в рамках одной цепочки. Но эти обстоятельства могут быть обусловлены как вполне понятными бизнес-обстоятельствами, так и незаконными целями, не связанными, однако, с мошенничеством в отношении НДС (хищение и т.д.). Незаконный характер операций не во всех случаях может служить основанием для отказа в возмещении НДС;

- отсутствие "деловой цели" операции. Суды считают, что деловая цель отсутствует, если сделка не принесла налогоплательщику прибыли. При этом подсчеты результатов хозяйственной операции зачастую ведутся непрофессионально. Типовая ошибка - учет в составе расходов налогоплательщика сумм НДС, уплаченных поставщику. Но деловая цель операции не ограничивается получением сиюминутной прибыли. Бесприбыльные сделки совершаются для завоевания рынка, вытеснения конкурентов, в маркетинговых и PR-целях и т.д.

Следует сделать вывод, что ни одно из так называемых подозрительных обстоятельств (а лучше сказать - обстоятельств, привлекающих внимание контролирующих органов и судов) не может быть в своей основе незаконным или даже предосудительным. Поэтому выявление таких обстоятельств не должно приводить к тому, что налогоплательщик окажется перед необходимостью объяснения бизнес-цели своей деятельности. Это было бы возложением на него бремени доказывания своей экономической состоятельности в любой ситуации, просто показавшейся кому-то подозрительной.

Обязанность налоговых органов по доказыванию в делах об отказе в возмещении НДС должна состоять из трех составных частей:

1) необходимо доказать наличие каждого фактического обстоятельства, лежащего в основе позиции налогового органа (например, действительно непрофильный характер сделки);

2) необходимо представить доказательства возможности использования каждого из этих обстоятельств в отдельности в негативном плане, то есть обосновать выводы о наличии признаков, свидетельствующих о возможном правонарушении (например, коммерческая направленность данной непрофильной сделки ставится под сомнение, поскольку ее предметом было специфическое имущество, имеющее ограниченное потребление на зарубежных рынках, так что для поиска покупателей требуются усилия, которых налогоплательщик в действительности не предпринимал);

3) необходимо обосновать, почему доказанная совокупность фактических обстоятельств, каждое из которых в отдельности не свидетельствует со стопроцентной уверенностью о совершенном правонарушении, образует во взаимосвязи систему и может служить основой для вывода об отсутствии экономической деятельности и реализации.

Неосмотрительность или неосторожность

В комментируемых постановлениях ВАС РФ рассматривает должную осмотрительность налогоплательщика при совершении им хозяйственных операций, когда указывает, что налогоплательщику были известны негативные результаты налоговых проверок его поставщиков, но он продолжил совершать сделки с ними. Поэтому, заключает ВАС РФ, выводы судов о том, что противоправные действия, совершенные третьими лицами, не могут служить доказательствами недобросовестности экспортера, ошибочны.

Очевидно, что необходимость доказывания неосмотрительности налогоплательщика возникает в случае, если собраны доказательства противоправного поведения третьих лиц в цепочке поставок и нет свидетельств о неэкономических мотивах поведения налогоплательщика. В такой ситуации, в принципе, не исключается доказывание попустительского отношения налогоплательщика к выбору контрагентов, ставшего причиной или способствовавшего совершению налогового нарушения третьими лицами.

Можно ли в данном случае рассматривать неосмотрительность как проявление неосторожной вины? Дело в том, что на практике отказ в возмещении НДС одновременно влечет взыскание с налогоплательщика штрафа на основании ст. 122 НК РФ. Санкции же могут налагаться исключительно за виновные нарушения налогового законодательства.

Представляется, что действующее законодательство не содержит законных оснований даже для отказа в возмещении НДС в таких случаях, тем более для наложения взысканий. Не случайно ВАС РФ говорит только о недобросовестности экспортера, знавшего о сомнительной репутации контрагентов, а не о нарушении им норм закона.

Поскольку НК РФ не устанавливает ни обязанность налогоплательщика проявлять должную осмотрительность, ни формы и способы исполнения этой обязанности, то определять последствия ее неисполнения судебной практикой недопустимо. Поэтому в настоящее время ссылки на неосмотрительность возможны только как дополнения к доказанному отсутствию экономической деятельности налогоплательщика. В комментируемых постановлениях ВАС РФ именно так и использует доводы о неосмотрительности.

Доказывание неосмотрительности как проявления неосторожной вины налогоплательщика имеет судебную перспективу только в случае, если можно подтвердить, что поведение налогоплательщика повлияло или могло повлиять на непоступление НДС в бюджет. Иначе говоря, должна устанавливаться причинно-следственная связь действий налогоплательщика, требующего возмещения НДС, и противоправного неисполнения налоговых обязанностей третьим лицом.

Речь, разумеется, не идет о простой констатации того обстоятельства, что поскольку налогоплательщик перечислил сумму НДС поставщику, а тот - своему поставщику, который и не уплатил НДС в бюджет, то имеет место взаимосвязь всех участников цепочки поставок. Сама по себе уплата НДС поставщику - правомерное действие. В таком поведении вины нет. К тому же неуплата налога поставщиком может произойти до момента уплаты налогоплательщиком сумм, причитающихся по договору (включая НДС). В такой ситуации причинно-следственной связи в вышеуказанном понимании попросту нет.

Поскольку в налоговом законодательстве может быть установлена обязанность налогоплательщика проявлять должную осмотрительность и это не будет нарушением каких-либо правовых принципов или международных обязательств, то необходимо продолжить исследования соответствующих формулировок закона, форм и способов выполнения этой обязанности и условий, которые должно создать государство.

С.Г. Пепеляев,

управляющий партнер юридической компании "Пепеляев,

Гольцблат и партнеры", к.ю.н.

"Налоговый вестник", N 6, июнь 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Об арбитражной практике применения главы 21 НК РФ см. также статью Л.А. Коротковой на с. 161-169.