Налоговые аспекты управления деятельностью организации по использованию авторских прав (Р.Л. Омельянчук, "Налоговый вестник", N 6, июнь 2006 г.)

Налоговые аспекты управления деятельностью организации по
использованию авторских прав

1. Возникновение объекта авторского права

Авторское право на произведение науки, литературы и искусства (далее - произведение) возникает в силу факта его создания. Для возникновения и осуществления авторского права на произведение не требуется регистрации произведения, иного специального оформления произведения или соблюдения каких-либо формальностей.

В соответствии со ст. 7 Закона РФ от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах" (далее - Закон N 5351-1) объектами авторского права на произведение являются:

- литературные произведения (включая программы для ЭВМ);

- драматические и музыкально-драматические произведения, сценарные произведения;

- хореографические произведения и пантомимы;

- музыкальные произведения с текстом или без текста;

- аудиовизуальные произведения (кино-, теле- и видеофильмы, слайдфильмы, диафильмы и другие кино- и телепроизведения);

- произведения живописи, скульптуры, графики, дизайна, графические рассказы, комиксы и другие произведения изобразительного искусства;

- произведения декоративно-прикладного и сценографического искусства;

- произведения архитектуры, градостроительства и садово-паркового искусства;

- фотографические произведения и произведения, полученные способами, аналогичными фотографии;

- географические, геологические и другие карты, планы, эскизы и пластические произведения, относящиеся к географии, топографии и к другим наукам;

- другие произведения.

2. Учет авторского права на произведение

2.1. Учет при передаче неисключительного права на произведение
лицензиаром, обладающим исключительным правом на произведение

Учет у лицензиара. Выбор счета учета авторского права зависит от намерений, которые имелись в виду при приобретении или создании лицензиаром объекта авторских прав.

Если объект авторских прав был приобретен или создан для последующей передачи в пользование либо для извлечения прибыли, он учитывается на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

Если объект авторских прав был приобретен или создан для самостоятельного использования, то есть без последующей передачи третьим лицам, он учитывается на счете 04 "Нематериальные активы".

При передаче права на произведение в пользование на определенный срок исключительное право остается у лицензиара и продолжает учитываться на счете 03 обособленно от прав, не переданных в пользование.

В таком случае лицензионное соглашение о передаче неисключительных прав на произведение разрешает использование произведения пользователю (лицензиату) наравне с обладателем (лицензиаром) исключительных прав на произведение, передавшим такие права, и (или) другим лицам (лицензиатам), получившим разрешение на использование этого произведения таким же способом.

Учет у лицензиата. Полученное неисключительное право на произведение учитывается на счете 97 "Расходы будущих периодов" и списывается в течение периода его действия.

2.2. Учет при получении исключительного права на произведение

Учет у лицензиара. Передача (уступка) исключительного права на произведение может быть произведена как на определенный срок, так и на весь период действия прав.

При передаче (уступке) исключительного права на определенный срок исключительное право на произведение возникает у лицензиата. При этом объект авторского права продолжает числиться у лицензиара на счете 03.

В этом случае лицензионное соглашение о передаче исключительных прав на произведение разрешает использование произведения определенным способом и в установленных договором пределах только лицу, которому эти права передаются, и дает такому лицу право запрещать подобное использование произведения другим лицам.

В случае передачи (уступки) исключительного права на весь период действия прав на произведение объект авторского права подлежит реализации, аналогичной реализации основного средства.

Учет у лицензиата. Приобретение объекта авторского права производится в вышеприведенном порядке (то есть в порядке, указанном в разделе 2.1 данной статьи).

3. Первоначальная стоимость авторского права на произведение

Порядок определения первоначальной стоимости авторского права на произведение регламентируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденным приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, в соответствии с которым первоначальная стоимость права на произведение (нематериального актива) устанавливается следующим образом:

- при приобретении за плату - как сумма фактических расходов на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации);

- при создании самой организацией - как сумма фактических расходов на создание, изготовление [израсходованные материальные ресурсы, оплата труда, услуги сторонних организаций по контрагентским (соисполнительским) договорам, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств, и т.д.], за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

4. Срок полезного использования авторского права на произведение

Срок полезного использования авторского права на произведение определяется организацией при его принятии к учету:

- исходя из срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству Российской Федерации;

- исходя из ожидаемого срока использования авторского права на произведение, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход).

Таким образом, при приобретении авторских прав на произведение у правообладателя срок действия этого права определяется лицензионным соглашением, а при создании организацией срок действия авторского права устанавливается ею самостоятельно исходя из срока, в течение которого организация намерена извлекать прибыль. В то же время согласно ст. 27 Закона N 5351-1 авторское право на произведение действует в течение всей жизни автора и 70 лет после его смерти.

Учитывая то, что данная норма больше применима к физическим лицам, порядок применения самостоятельной оценки организацией авторского права на произведение является оправданным и не противоречащим нормативным актам.

5. Использование авторского права на произведение

Основным видом использования авторского права на произведение является передача неисключительных прав на произведение по лицензионному соглашению за определенную плату (роялти). Величина роялти зависит от конкретного приобретаемого (реализуемого) авторского права. Например, если это право на фильм, то величина роялти при передаче неисключительных прав на фильм зависит от категории фильма, которая определяется кассовыми сборами по всему миру за период проката; если это право на литературное произведение, то величина роялти находится в зависимости от имени автора, жанра, стиля, актуальности произведения и прочих условий.

6. Налоговые аспекты лицензионных соглашений

Лицензионное соглашение на приобретение авторского права на произведение может заключаться как с резидентом Российской Федерации, так и с иностранной организацией-нерезидентом (например, с резидентом Королевства Нидерландов). Если лицензионное соглашение заключается с резидентом Российской Федерации, то каких-либо сложностей при оформлении лицензионного соглашения не возникает.

Если лицензионное соглашение на приобретение авторского права на произведение заключается с иностранной организацией-резидентом, необходимо особое внимание обращать на налогообложение как в стране лицензиара, так и в стране лицензиата.

В настоящее время Российская Федерация заключила множество международных соглашений (конвенций) об избежании двойного налогообложения, которыми регулируется в том числе порядок налогообложения при выплате роялти. В подавляющем большинстве международных соглашений об избежании двойного налогообложения налогообложение объекта авторского права при выплате роялти производится в государстве лицензиара, но также имеются соглашения, в соответствии с которыми частичное удержание налога производится в государстве лицензиата. Например, Соглашение от 07.09.2000 между Правительством РФ и Правительством Австралии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы содержит норму об обязательном удержании не более 10% налога от суммы роялти в стране лицензиата.

Особенностью налогового законодательства Российской Федерации является норма, согласно которой место реализации работ (услуг) при передаче в собственность или при переуступке патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав либо иных аналогичных прав определяется по месту деятельности покупателя [подпункт 4 п. 1 ст. 148 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)]. При этом до 1 января 2006 года НДС облагались только операции по передаче в собственность или по переуступке прав, то есть обязательным условием должно было быть прекращение имущественных прав у лицензиара и возникновение прав у лицензиата.

С 1 января 2006 года обложению НДС подлежит любая операция по передаче прав, как исключительных, так и неисключительных. При этом личные неимущественные права продолжают принадлежать автору независимо от его имущественных прав и сохраняются за ним в случае уступки исключительных прав.

Для уменьшения налоговых рисков по лицензионным соглашениям с иностранными организациями необходимо тщательно прорабатывать пункты соглашений о стоимости прав и расчетах, так как именно эти условия будут интересовать налоговые органы больше всего.

Так, в лицензионном соглашении, помимо условий, предусмотренных Законом N 5351-1, необходимо отразить следующее:

- дифференцированный срок действия авторских прав на произведение. При этом если передается право использования всего произведения, а по истечении определенного времени только часть, то целесообразно указать стоимость как самого права, так и прав использования фрагментов, что необходимо для определения срока списания авторского права на произведение на затраты. Если в соглашении не будет упомянута отдельная стоимость прав использования фрагментов произведения, то срок списания всего авторского права на произведение закончится последней датой срока использования фрагментов по соглашению, что, в свою очередь, не позволит списать на затраты большую часть стоимости в период использования самого права использования всего произведения.

Кроме того, если в учетной политике для целей налогообложения предусмотреть порядок списания прав в зависимости от количества воспроизведений, то списать на затраты в самом начале периода действия прав можно будет почти всю стоимость прав. Этот подход осуществим потому, что приобретенное произведение часто используется для воспроизведения в самом начале периода использования прав в силу актуальности воспроизведения.

Можно также воспользоваться опытом зарубежных коллег, которые применяют порядок списания, установленный Международными стандартами финансовой отчетности, а именно: при осуществлении воспроизведения произведения в течение периода действия права, например, равного трем воспроизведениям, его списание производится в пропорции 50/30/20% от его стоимости;

- НДС нерезидента, который российская организация уплачивает в бюджет в качестве налогового агента при приобретении авторских прав на произведение, например: стоимость прав составляет X, в том числе российский НДС в размере 18%, в сумме Y, вносимый лицензиатом непосредственно в российский бюджет.

Именно с такой формулировкой соглашаются иностранные лицензиары, так как налоговые органы лицензиара рассчитывают сумму дохода исходя из причитающихся лицензиару средств, что не приводит к налоговым рискам с его стороны.

В дальнейшем уплаченный НДС нерезидента налоговый агент принимает к вычету в месяце, в котором осуществляется воспроизведение авторского произведения (п. 4 ст. 171 НК РФ);

- обязанность лицензиара представить подтверждение постоянного местопребывания (налоговый сертификат) с апостилем до даты произведения первого платежа. Данный документ является обязательным для применения международных соглашений об избежании двойного налогообложения. Если международным соглашением об избежании двойного налогообложения предусмотрена пониженная ставка налогообложения, то в лицензионное соглашение должен быть включен пункт об удержании суммы налога из доходов лицензиара.

Следует особо отметить, что в настоящее время между ФНС России и некоторыми налоговыми органами иностранных государств достигнута договоренность о принятии на территории этих государств документов, подтверждающих постоянное местопребывание без апостиля и консульской легализации.

В то же время норма п. 1 ст. 312 НК РФ обязывает иностранную организацию представить документ, заверенный компетентным органом иностранного государства. Данное требование подтверждено Президиумом ВАС РФ в постановлении от 28.06.2005 N 990/05, в котором признано законным право налогового органа не признавать юридически значимым документом подтверждение постоянного местопребывания иностранной организации без проставленного апостиля или консульской легализации. Таким образом, применение апостилированного подтверждения на территории Российской Федерации является обязательным, в то время как на территории стран, участвующих в договоренности о принятии без апостиля или консульской легализации документов, подтверждающих резидентство, в частности США, Республики Кипр, можно применять подтверждения постоянного местопребывания без апостиля.

На территории Российской Федерации периодом действия налогового сертификата признается календарный год. При этом в случае указания в налоговом сертификате налогового периода независимо от даты выдачи сертификата периодом его действия признается календарный год, указанный в налоговом сертификате. При выдаче налогового сертификата без указания периода действия периодом его действия признается календарный год, в котором он выдан. При представлении налогового сертификата с указанием периода действия, равного финансовому году, который не соответствует календарному, период действия налогового сертификата распространяется на период с начала указанного финансового года до окончания календарного года, указанного в налоговом сертификате [абзац шестой п. 5.3 раздела II Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных приказом Минфина России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150];

- представление иностранной организацией инвойса с выделенной отдельной строкой суммой НДС, причитающейся к уплате в российский бюджет.

В некоторых случаях при произведении удержаний иностранные организации требуют представить документы, свидетельствующие об удержании налога на доходы в Российской Федерации. При этом иностранные организации включают пункт о возмещении российской организацией суммы налога на доходы в случае, если налоговые органы их страны не засчитывают удержанный налог. Поэтому в соглашении необходимо четко определить, какие именно документы необходимо представить, а также то, что после представления вышеуказанных документов обязанность возмещения налога у российской организации (лицензиата) не возникает. В противном случае российская организация будет обязана в случае непринятия налоговыми органами лицензиара документов возместить сумму налога из своих собственных средств.

Р.Л. Омельянчук

"Налоговый вестник", N 6, июнь 2006 г.