Резервы под риски (О. Щелов, "Бухгалтерия и банки", N 5, май 2006 г.)

Резервы под риски

Нормативные изменения

В ближайшее время вступит в силу новая редакция Положения Банка России N 232-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери", призванная снять некоторые противоречия и вопросы в действующем документе. Изменения, в частности, коснутся порядка формирования резервов на возможные потери по финансовым инструментам и создания резервов по операциям с резидентами оффшорных зон. Одновременно готовится указание по внесению изменений в Положение Банка России N 254-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности". В этом положении в основном уточняется порядок формирования резервов по сделкам, касающимся приобретения ценных бумаг с обязательством их обратного отчуждения. Также уточняется определение гарантийного депозита, величина которого может уменьшать необходимую к созданию величину резерва по ссудам и внебалансовым обязательствам (оцениваются в рамках N 232-П).

В действующей редакции N 232-П устанавливаются общие методологические нормы по оценке риска потерь в отношении тех или иных финансовых инструментов, содержится требование по периодичности корректировки резервов и устанавливаются процентные нормы отчисления в резерв. Кроме того, перечислены те инструменты, по которым резервы не создаются. Оцениваются в целом риски кредитного характера, прежде всего, финансовое положение контрагента по сделке.

Исключения касаются срочных сделок и прочих потерь. В общей части нынешней редакции N 232-П оцениваются активы, правда, сюда не вошел перечень, приведенный в пункте 1.1; и оцениваются внебалансовые обязательства, т. е. условные обязательства кредитного характера. Срочные сделки (производные финансовые инструменты) и прочие потери по операциям, еще не отраженным в балансе, если предполагается, что их осуществление будет связано с уменьшением величины собственных средств капитала банка, требуют создания под них резервов.

Инструменты без резервов

Что касается инструментов "без резервов", то резервы под них не создаются в силу того, что риск потерь по этим операциям отсутствует либо риски учитываются в соответствии с требованиями иных нормативных документов Банка России.

Среди операций, которые не резервируются, выделяются ссуды. О порядке создания резервов под ссуды говорится в Положении N 254-П. В принципе нормы N 254-П и N 232-П едины. Существование двух аналогичных нормативных документов связано с требованиями налогового законодательства, которое устанавливает специальный порядок создания резервов по ссудам. Резервы, которые создаются в соответствии с N 232-П, не включаются в себестоимость банковских услуг и не рассматриваются как ссудная задолженность, соответственно порядок создания этих резервов не регулируется Налоговым кодексом. Поэтому нормы положений разделены. Кроме того, упоминаются как не требующие создания резервов вложения кредитных организаций в акции доли участия, непосредственно уменьшающие величину капитала (инвестиции в дочерние зависимые организации). В данном случае поскольку риск учитывается непосредственно при определении величины собственных средств капитала, то отсутствует необходимость в создании по ним резервов, потому что создание резервов - это тоже опосредованное влияние на величину собственных средств, т.е. их уменьшение за счет расходов по созданию резервов.

Правда, встречаются ситуации, когда кредитные организации по таким инвестициям создают резервы. На этот случай в Положении N 215-П имеется уточнение, где говорится о том, что капитал уменьшается на сумму инвестиций за минусом сформированных под них резервов. Имеются в виду ситуации, когда кредитная организация самостоятельно, на основании внутренних документов, предусмотрела такой порядок. Это не противоречит международным подходам: в соответствии с МСФО предполагается, что инвестиции в дочерние зависимые предприятия также тестируются на обесценивание, такой же подход и у Банка России. И если под такие инвестиции создаются резервы, то сведения о них отражаются в 155-й форме отчетности - в этой форме отражаются все резервы, создаваемые в соответствии с N 232-П.

А как по МСФО?

В МСФО вопросы классификации финансовых инструментов, раскрытия информации о них и создания под них резервов регулируются стандартами 32 ("Финансовые инструменты: раскрытие и представление"), 37 ("Резервы, условные обязательства и условные активы", 39 ("Финансовые инструменты: признание и измерение"). МСФО 32 требует полного раскрытия информации о характере и степени использования финансовых инструментов, об основных целях, которым они служат, сроках погашения, валютах, рисках и справедливой стоимости. МСФО 39 сохраняет все положения МСФО 32, но плюс к этому требует более глубокого раскрытия информации. Под финансовыми инструментами понимаются вложения в долговые и долевые ценные бумаги, финансовые активы и обязательства для торговых операций, собственные обязательства, производные инструменты (деривативы).

МСФО 39 не применяется к следующим инструментам (включены в другие стандарты): вложения в дочерние (зависимые) компании и в совместные предприятия; системы вознаграждения сотрудников; позиции по налогам; лизинг; договоры при объединении компаний, предусматривающие возмещение, обусловленное будущими событиями; инструменты с собственными ценными бумагами; договоры страхования; определенные финансовые гарантии, метеорологические производные инструменты; торговые договоры для собственного использования. Соответственно применяется МСФО 39 к следующим инструментам: долговые и долевые инструменты, выданные кредиты, собственные заимствования, производные инструменты.

Осторожнее с оффшорами

Порядок создания резервов под операции с резидентами оффшорных зон ранее регулировался Указанием N 1318-У. Принципы определения величины резервов в соответствии с N 1318-У отличались от принципов определения величины резервов по N 232-П. В соответствии с N 232-П резервы создаются на основании собственного профессионального суждения, т.е. окончательное решение о величине резервов находится в компетенции кредитной организации. Что касается оффшоров, то и ранее, и сейчас резервы создаются на основе формализованных критериев - в зависимости от того, к какой группе оффшорных зон относится резидент, с которым банк заключает сделку. Резервы могут достигать 100%.

С изданием новой редакции Указания от 22 июня 2005 г. N 1584-У устанавливается безотносительная оценка риска по операциям, иными словами, теперь может сложиться такая ситуация, когда величина резерва в целом будет превышать величину актива. Допустим, банк классифицирует ссудную задолженность (или какую-то дебиторскую задолженность) в пятую группу риска, что означает необходимость создания резерва под актив в размере 100%. Одновременно, если контрагент является резидентом третьей группы оффшорных зон, банк добавляет еще 50% резерва - в целом получается 150%. Такой подход обусловлен тем, что оффшорные риски признаются специфическими (страновыми, политическими, социальными) и соответственно, принимая такого рода риски при осуществлении операции через оффшор, кредитная организация должна учесть этот риск в капитале.

Наличные сделки в силу краткосрочности (дата расчетов по ним устанавливается не позднее второго рабочего дня с момента заключения контракта) не оцениваются в соответствии с N 232-П и не требуют создания резервов.

Отдельно следует упомянуть о балансовых активах, не несущих риска возможных потерь. К таким активам относятся платежи и предоплаты кредитных организаций, если оказываемые им услуги носят постоянный характер. Согласно стандарту МСФО 32, такие активы не являются финансовыми, поэтому они не тестируются на обесценивание. Признается, что по ним нет риска кредитного характера. Ранее возникало много вопросов по поводу постоянности (непостоянности) некоторых услуг, ведь услуги могут оказываться разными контрагентами на разовой основе (размещение рекламы, приобретение канцтоваров и др.). Теперь, по новой редакции N 232-П, требование постоянности будет снято, кроме того, дается определение активам, которые не несут риска возможных потерь.

Не требуют формирования резервов все операции с ЦБ РФ, так же, как и операции с центральными банками развитых стран.

Сделки РЕПО: решение за банком

Вложения в ценные бумаги, приобретенные по договорам с обратной продажей (сделки РЕПО), в соответствии с международными стандартами и по своей экономической сути рассматриваются как операции кредитования под залог ценных бумаг. В МСФО этот тип сделок определяет стандарт 39. Продажа ценой бумаги - это переход права собственности, однако продажа не влечет за собой списания актива с баланса у первоначального владельца, актив остается у него на балансе, хотя может фиксироваться как переданный в залог актив. При этом у первоначальной стороны (продавшей бумагу) в балансе отражаются привлеченные денежные средства в качестве кредита. У второй стороны, рассматриваемой в качестве кредитора, бумаги не отражаются в портфеле ценных бумаг, но отражаются размещенные денежные средства как актив (ссудная задолженность). По РПБУ, исходя из того, что РЕПО - это операция кредитования под залог ценных бумаг, требуется оценить контрагента, которому предоставляются денежные средства. В N 232-П упоминается, что вложения, приобретенные по договорам с обратной продажей, не оцениваются, иными словами, не резервируются. Следует иметь в виду, что риск обесценивания бумаг лежит на первоначальном владельце - на той стороне, которая привлекла кредит и которая дала обязательство эти бумаги выкупить. Если банк по сделке РЕПО является продавцом, то риск обесценивания уменьшает капитал на расчетный резерв. Нормы и порядок создания резервов по сделкам РЕПО определены в N 254-П с отсылками к N 232-П.

В настоящее время в N 232-П не содержится специальных норм о том, как резервируются сделки РЕПО. Можно использовать подход, при котором ценная бумага, приобретаемая в сделке РЕПО, рассматривается как обеспечение. Кредитная организация может самостоятельно принять решение о создании резерва на основ пункта 1.9 N 232-П.

Аккредитив - это гарантия банка

Еще один инструмент, не требующий резервирования, - покрытый отзывной и безотзывной аккредитивы. В рамках новой редакции N 232-П упоминание о покрытом аккредитиве как не подлежащем резервированию будет изъято. В соответствии с международными и российскими нормами аккредитивы приравниваются к гарантиям. Банк, открывающий аккредитив, рассматривается как гарант - в случае возникновения рисков он исполняет операцию за счет собственных средств. В соответствии с новой редакций N 232-П банком должно оцениваться финансовое положение конрагента-приказодателя. Если банком получено покрытие, оно до момента проведения расчетов служит гарантийным депозитом, что дает основание уменьшать необходимую к созданию величину резерва.

В новой редакции N 232-П классифицируется пять групп риска. По первой группе риска резервы не создаются. По пятой группе риска объем резервов может достигать 100%. Со второй по четвертую группы риска предусматривается дифференцированный подход к созданию резерва. В качестве методики оценки финансового состояния контрагента будут действовать нормы N 254-П.

Будут уточнены законодательные нормы и в отношении активов, переданных в доверительное управление. Доверительное управление - это один из видов сделок, которые кредитная организация может осуществлять на основании лицензии Банка России, однако эта сделка не относится к банковской операции. Кроме того, по ГК РФ (гл. 53) при доверительном управлении одна сторона (собственник имущества) передает в управление другой стороне (доверительному управляющему) некий вид имущества (деньги, ценные бумаги, здания и т.д.) без передачи прав собственности. Если кредитная организация передала в доверительное управление некий вид активов, то риски, связанные с обесцениванием этого имущества, остаются на собственнике.

Условные обязательства кредитного характера

Прежде всего, состав этих обязательств определяется в соответствии со вторым приложением Инструкции N 110-И, где перечислены такие виды условных обязательств, как кредитные линии, овердрафты, поручительства-гарантии, аккредитивы и др. Часто возникают дискуссии, зачем формировать резервы под то, что отражено еще только вне баланса и еще неизвестно, будет выполняться или нет. Чтобы в этом разобраться, следует обратить внимание на определение данного обязательства. Оно называется условным не потому, что банк не знает, будет он его выполнять или нет. Изначально мы исходим из того, что банк - это солидная организация. Поэтому если кредитная организация выдает какое-то обязательство, то подразумевается, что она не будет от него отказываться только потому, что ей так захотелось. Условным обязательство называется потому, что его исполнение связано с наступлением некоего условия. Если банк дал бенефициару гарантию, а принципал задолженность не вернул, наступает условие, которое служит основанием для того, чтобы банк исполнил (оплатил) свою гарантию.

При этом исполнение гарантии связано с появлением в балансе некоего проблемного, как правило, актива. Если такие проблемы появились на стадии отражения вне баланса, то это необходимо учесть при определении финансового результата и соответственно капитала. Такой подход соответствует международным и российским подходам. Обязательства называются кредитными потому, что эти операции не безвозмездные - банк осуществляет выплаты по гарантиям-поручительствам и кредитным линиям на условиях платности и возвратности. Иными словами, обязательства - это кредитный инструмент.

В соответствии с Инструкцией N 110-И условные обязательства кредитного характера распределяются по группам риска, потом дополнительно "взвешиваются" по контрагентам. Группа риска, которая определилась по N 110-И, может не совпадать с группой риска, определенной в соответствии с N 232-П, поскольку в первом случае оценивается сам финансовый инструмент с позиций вероятности его исполнения, а во втором оценивается контрагент.

По внебалансовым обязательствам существует возможность создания резерва с учетом того обеспечения, которое предоставлено по сделке. В рамках новой редакции в отношении порядка создания резервов по условным обязательствам с учетом обеспечения будет дана отсылочная норма к главе 6 Положения N 254-П.

Гарантийный депозит

В N 254-П появится изменение, касающееся гарантийного депозита. Будет дано определение гарантийного депозита. Сейчас специально никак не оговаривается, почему депозит, размещенный в кредитной организации заемщика или контрагента по условному обязательству, может уменьшать величину резерва. Из-за этого бывают попытки оформить залог прав требования по депозиту, хотя ГК РФ такой возможности не предоставляет. Здесь имеется в виду возможность осуществления зачета, которая определена нормами ГК РФ. В главе 26 "Прекращение обязательств" ГК РФ говорится, что обязательства могут быть прекращены зачетом встречных однородных требований (ст. 412 "Зачет при уступке права требования"). Поэтому в новой редакции будет так и написано, что имеется в виду возможность зачета. Кроме того, в настоящее время в отношении сроков говорится, что срок размещения депозита должен превышать срок исполнения обязательств заемщиком по ссуде или срок исполнения условного обязательства кредитного характера самой кредитной организации. В рамках новой редакции есть уточнение: срок размещения депозита должен превышать, но не более чем на 30 дней, срок возврата ссуды или срок исполнения условного обязательства кредитного характера. Если смотреть с экономической точки зрения, независимо от того, что у нас в обеспечении, это само по себе не снижает риски потерь. В любом случае потери зависят от того, возвратят ли нам размещенные средства или нет. Имеющееся обеспечение может эти потери в какой-то мере компенсировать.

С учетом пожеланий кредитных организаций теперь в качестве гарантийных будут рассматриваться депозиты третьих лиц, которые являются гарантами (поручителями) заемщика или того лица, которому банк выдал условное обязательство кредитного характера. Но это касается только юридических лиц. Были предложения включить сюда и физических лиц, но в силу норм ГК РФ (физические лица в любой момент могут забрать свои депозиты) это упоминание изъяли. Также вносится оговорка о том, что условиями договора каким-то образом должна быть определена невозможность досрочного истребования гарантийного депозита из кредитной организации. Подходы к расчету резерва с учетом обеспечения не меняются, используется норма, содержащаяся в N 254-П.

Методика портфельного резервирования

В рамках действующих положений N 254-П и N 232-П есть возможность создавать резерв не на индивидуальной основе (не по каждому контрагенту в отдельности), а на групповой основе, но при этом в группы могут объединяться инструменты, не существенные по величине. В старой редакции несущественная величина не превышает 0,1% от капитала. В рамках новой редакции N 232-П (такое же уточнение будет внесено и в N 254-П) инструмент считается несущественным, если его величина не превышает 0,5% от капитала. Если такие инструменты объединяются, предполагается, что это происходит по схожим характеристикам кредитного риска. Следует подчеркнуть, если банк говорит, что применяет методику портфельного резервирования, это не значит, что он не создает резервы по этим инструментам. Иными словами, банк не проводит оценку по отдельности, не собирает информацию по контрагенту, а решение о том, какая величина резервов необходима к созданию, принимает в целом по портфелю. Стандарт 39 МСФО под резервами по портфелю понимает некий аналог общего резерва - есть какое-то потенциальное обесценивание по таким инструментам, но фактов нет. Основная методика определения этой величины основана на анализе статистических данных потерь прошлых лет.

МСФО 39 при этом говорит, что в портфель не должны включаться инструменты, по которым есть признаки обесценивания (допустим, просрочка, если речь идет о ссуде) и известны факты, свидетельствующие об ухудшении финансового состояния контрагента. Подобная норма нашла свое отражение и в новой редакции N 232-П. Банк никто и ничто не ограничивает в том, чтобы выявить признаки обесценивания и каким-то образом их зафиксировать. Банк руководствуется внутренними методиками и действует с позиций здравого смысла и экономической логики.

В N 232-П будет внедрен следующий подход. Если кредитная организация оценила контрагента на индивидуальной основе и присвоила первую-вторую группу риска (т.е. инструмент - не обесцененный), то какая-то мелкая задолженность, относящаяся к этому же контрагенту, в портфель не включается - подразумевается, что банк должен последовательно выполнять процедуры оценки кредитного риска, как и предусмотрено стандартами. Если в портфеле какая-то "дебиторка" несущественна и одновременно этому контрагенту выдана ссуда, которая классифицирована в такую-то категорию качества, должен ли совпадать резерв по этому инструменту, включенный в портфель и группа риска по портфелю? Нужно понять, что банк определяет не группу риска по портфелю, а определяет величину резерва. Соответственно в ситуации, когда банк уже оценил контрагента, то все мелкие инструменты в портфель не включаются, поскольку известна картина по этим несущественным требованиям к данному контрагенту.

Срочные сделки

Что касается срочных сделок, то они оцениваются в связи с рыночным риском, поэтому здесь не рассматриваются контрагенты, инструменты оцениваются в разрезе сделок. Поскольку речь идет о рыночном риске, то соответственно по срочным сделкам определяется превышение обязательств банка над требованиями по каждой отдельной сделке. Для этого используется метод сравнения номинальной контрактной стоимости (стоимости, по которой банк купил инструмент) с его текущей рыночной стоимостью. Если есть превышение обязательств по требованиям, то это банковская нереализованная отрицательная курсовая разница. В МСФО она называется справедливой стоимостью срочной сделки. Это отрицательный финансовый результат, который необходимо учесть посредством создания резервов. И в силу того, что мы оцениваем данный инструмент исключительно с позиций рыночного риска, требование о соответствии классификации ссудной задолженности не распространяется на срочные сделки, потому что банк оценивает рыночный риск и ему не важно, кто наш контрагент.

Здесь есть ряд нюансов, например касательно определения стоимости инструмента. Предполагается, что определяется сама стоимость инструмента, допустим, фьючерсный контракт. Если же стоимость инструмента неизвестна, определяется стоимость срочной сделки исходя из стоимости базисного актива. Если у ценных бумаг отсутствует рыночная стоимость, то соответственно риск не оценивается, поскольку отсутствует основной индикатор оценки этой стоимости. В этом случае критерием определения рыночной стоимости будет норма Положения N 89-П по рыночному риску.

Сделки РЕПО в рамках норм, где говорится о срочных сделках, оцениваются, потому что сделка РЕПО - это операция кредитования под залог ценных бумаг. Понятию срочных сделок, которое используется в нормативных документах, в международной практике соответствует производный финансовый инструмент. Но это совершенно разные два инструмента, у них разные профили риска. По срочным сделкам особых изменений не будет. На сегодняшний день единственная неясность - четко не прописано, каким образом определяется величина расчетной базы по инструментам в мультивалютных сделках. В таких случаях надо выяснить, есть ли превышение обязательств над требованиями, т.е. определить рублевый эквивалент превышения обязательств по сделке над требованиями.

Списание задолженности

Еще один нюанс - определение расчетной базы резервов под прочие потери. Имеются в виду операции, которые еще не отражены в балансе банка. Однако могут возникнуть основания для создания резервов в том случае, если мы видим, что исполнение операций в будущем снизит капитал. Здесь реализуется стандарт МСФО 37, который очень осторожно подходит к созданию резервов такого рода. Должна быть четко определена сумма этого денежного потока - "выбытия", а также иметься уверенность, что это обязательство будет исполнено в срок. Если говорить о предъявленных кредитной организацией каких-либо исковых требованиях, соответственно должно быть подтверждение-заключение юридической службы, что скорее всего иск будет проигран. И конечно величина его определена - в этом случае создаются резервы.

Надо сказать, перечень операций, под которые можно создавать резервы, является исчерпывающим. И на практике об этом нельзя забывать. Известен случай, когда кредитная организация - доверительный управляющий - заключила договор на управление активом (приобрела вексель) и в договоре пообещала продать вексель за определенную цену, гарантировала безубыточность управления и соответственно гарантировала некий доход. Правоприменительная практика показывает, что, если у банка по каким-то объективным причинам не получилось исполнить задуманное, как правило, суды решают все вопросы в пользу собственника имущества. В данном случае суд постановил: доверительный управляющий (банк) должен возместить сумму векселя (векселедатель к тому времени обанкротился) и еще заплатить гарантированный обещанный доход.

Следует отметить, что все нормы бухгалтерского учета резервов на возможные потери содержатся в правилах N 205-П. Там же отражается, каким образом происходит списание безнадежной задолженности за счет сформированного под эту задолженность резерва. В N 232-П в пункте 6.4 тоже оговаривается списание задолженности.

Для крупных задолженностей устанавливаются обязательные требования процессуального характера. По действующим нормам, если задолженность превышает 5% от собственного капитала кредитной организации, должно быть особое решение (постановление судебных органов) в качестве основания для списания. Одно из оснований - ликвидация юридического лица. Новый норматив меняет требования к списанию. Теперь размер задолженности, которую можно списывать, не проходя всех судебных процедур, понижен до 0,5% от величины собственных средств.

О. Щелов

"Бухгалтерия и банки", N 5, май 2006 г.