Вопрос: Российская организация для погашения задолженности по кредиту российского банка в иностранной валюте планирует получить заем материнской иностранной компании либо кредит другого российского банка. Будут ли проценты по новому кредиту включаться в состав расходов по налогу на прибыль? ("Финансовые и бухгалтерские консультации", N 5, май 2005 г.)

Российская организация для погашения задолженности по кредиту российского банка в иностранной валюте планирует получить заем материнской иностранной компании либо кредит другого российского банка.

Будут ли проценты по новому кредиту включаться в состав расходов по налогу на прибыль?

Признание расходов по уплате процентов по долговому обязательству

Проценты по долговым обязательствам любого вида, в том числе кредитам и займам, относятся к внереализационным расходам для целей исчисления налога на прибыль (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Следует учитывать, что согласно требованиям ст. 252 НК РФ одним из обязательных условий для налогового учета затрат является их обоснованность (экономическая оправданность). В связи с этим может возникнуть вопрос о правомерности отнесения к расходам процентов по займу (кредиту), непосредственно направленному не на обеспечение производственных нужд, а на погашение уже существующей задолженности.

В подобной ситуации следует исходить из целей, на которые был получен первый заем (кредит). Если он носил производственный характер, то заем, полученный для его погашения, также будет считаться экономически оправданным. Данное обстоятельство подтверждается и судебной практикой (см., в частности, Постановление ФАС Московского округа от 28 марта 2000 г. по делу N КА-А40/949-00)*(1).

Таким образом, организации следует подтвердить производственный характер первоначального кредита, что позволит учесть для целей налогообложения проценты по новому долговому обязательству.

Порядок признания процентов по долговому обязательству

Законодательством (ст. 269 НК РФ) установлен специальный порядок для расчета максимальной величины процентов, которая может быть учтена для целей налогообложения прибыли, зависящий от того, кто является источником займа (кредита): материнская иностранная компания или иное лицо.

Учет процентов по займу, полученному от материнской иностранной компании. Долг российского налогоплательщика перед материнской иностранной компанией признается контролируемой задолженностью (п. 2 ст. 269 НК РФ). Если такая задолженность более чем в три раза превышает собственный капитал налогоплательщика*(2), предельный размер процентов, учитываемых при налогообложении, рассчитывается в соответствии со следующим алгоритмом:

1) определяется общая сумма процентов, подлежащая уплате по договору займа на конец отчетного (налогового) периода;

2) рассчитывается доля прямого или косвенного участия иностранной организации в уставном (складочном) капитале;

3) определяется коэффициент капитализации по формуле: величина непогашенной контролируемой задолженности делится на величину собственного капитала, соответствующую доле иностранного участия заимодавца, и делится на три;

4) сумма процентов, подлежащая уплате заимодавцу (кредитору) по итогам отчетного (налогового) периода, делится на коэффициент капитализации.

Полученная величина будет являться предельным размером процентов, признаваемых для целей налога на прибыль*(3).

Если контролируемая задолженность не превышает собственный капитал налогоплательщика более чем в три раза, проценты по ней признаются в соответствии с порядком, установленным п. 1 ст. 269 НК РФ.

Учет процентов по задолженности перед иными лицами (в том числе российскими банками). В данном случае налогоплательщик при определении максимального размера процентов, признаваемых при налогообложении прибыли, может использовать один из следующих вариантов: ориентироваться на средний уровень процентов по сопоставимым долговым обязательствам или на ставку рефинансирования Банка России (для задолженности в рублях) либо на ставку 15% (для задолженности в иностранной валюте).

Первый вариант может быть применен организацией-должником при наличии у нее иных долговых обязательств, выданных в том же квартале (или месяце, если организация исчисляет ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Закон позволяет рассматривать в качестве сопоставимых те долговые обязательства, которые выданы:

в той же валюте;

на те же сроки;

в сопоставимых объемах;

под аналогичные обеспечения.

Налоговое законодательство не содержит дополнительных разъяснений относительно того, в какой степени должны совпадать сроки и объем долговых обязательств. Из буквального содержания закона следует, что сроки должны быть абсолютно идентичными. На практике такое толкование может привести к невозможности признания наличия у организации сопоставимых долговых обязательств, даже если сроки погашения задолженностей будут различаться незначительно.

По нашему мнению, в данной ситуации наиболее приемлемым подходом к решению вопроса о сопоставимости критериев является их индивидуальное определение в зависимости от конкретной ситуации. В частности, незначительное различие в сроках, на которые получены заемные средства, не будет препятствовать признанию долговых обязательств сопоставимыми. Данный подход подтверждается также Минфином России в письме от 27 августа 2004 г. N 03-03-01-04/1/20.

Фискальные органы полагают, что критерии сопоставимости определяются самим налогоплательщиком исходя из принципов существенности и обычаев делового оборота и закрепляются в учетной политике организации. В случае отсутствия данных критериев в учетной политике полученные организацией займы нельзя отнести к сопоставимым (см., например, письмо Минфина России от 27 августа 2004 г. N 03-03-01-04/1/20, письмо МНС России от 26 июля 2002 г. N 02-6-10/484-Ю209). На наш взгляд, данная позиция в части обязательного закрепления условий сопоставимости долговых обязательств в учетной политике является неправомерной, поскольку законодательством подобного правила не предусмотрено.

НК РФ не содержит алгоритма расчета среднего уровня процента по сопоставимым долговым обязательствам, соответственно налогоплательщик может разработать его самостоятельно.

В Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской федерации, утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729, предлагается вариант расчета среднего уровня процента, который не искажает налоговых показателей. В связи с этим представляется возможным использовать данный вариант расчета, учитывая также то, что он будет одобрен налоговыми органами на местах.

Формула расчета среднего уровня процента, рекомендуемая налоговым ведомством, заключается в следующем: сопоставимые налоговые обязательства умножаются на относящиеся к ним процентные ставки, складываются между собой, а результат делится на сумму всех сопоставимых обязательств. Полученная величина и будет являться средним уровнем процента. Фактически начисленные по займу (кредиту) проценты могут быть признаны для целей налога на прибыль в размере, не превышающем средний уровень процента более чем на 20%.

Второй вариант позволяет организации-должнику отнести проценты по кредиту российского банка на расходы в размере, не превышающем ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,1 раза (по долгу в рублях), или не превышающем 15% (по долгу в иностранной валюте). В настоящее время Банком России установлена ставка рефинансирования в размере 13%.

Вывод

Сумма процентов по кредиту (займу), полученному для погашения уже существующей задолженности, будет признаваться расходом для целей исчисления налога на прибыль в соответствии с одним из описанных алгоритмов по выбору организации-должника и в зависимости от источника полученных заемных средств.

И.Ю. Семенова,

Н.К. Фрейтак,

налоговые юристы компании "ФБК"

1 мая 2005 г.

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 5, май 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Ситуация, рассматриваемая в данном случае, регулировалась Положением о составе затрат (утверждено Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 г. N 552, в настоящее время не действует), однако выводы, сделанные судом, актуальны и для главы 25 НК РФ.

*(2) Собственный капитал организации определяется как разница между величиной ее активов и величиной обязательств (абз. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ). При этом не принимаются в расчет обязательства в виде задолженности по налогам и сборам, суммы отсрочек, рассрочек, налогового кредита и инвестиционного налогового кредита (абз. 5 п. 2 ст. 269 НК РФ).

*(3) В соответствии с п. 4 ст. 269 НК РФ положительная разница между фактически начисленными и предельными процентами признается дивидендами и облагается налогом на прибыль у иностранной организации.