Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30 апреля 2008 г. N 17АП-2443/2008

г. Пермь

30 апреля 2008 г.

Дело N А71-10183/2007

Резолютивная часть постановления оглашена 25 апреля 2008 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 30 апреля 2008 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Грибиниченко О.Г.,

судей Гуляковой Г.Н., Борзенковой И.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Якимовой Е.В.,

при участии:

от заявителя СПК "40 лет Победы" д. Пинязь Степанова Т.Л. (паспорт 9404 462650, доверенность от 10.01.2008 г.),

от ответчика Межрайонной ИФНС России N 5 по Удмуртской Республике Шелемова А.П. (удостоверение УР N242108, доверенность N05-11/3 от 09.01.2008 г.),

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу ответчика Межрайонной ИФНС России N 5 по Удмуртской Республике

на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики

от 28 февраля 2008 года

по делу N А71-10183/2007,

принятое судьей Зориной Н.Г.,

по заявлению СПК "40 лет Победы"

к Межрайонной ИФНС России N 5 по Удмуртской Республике

о признании ненормативного акта налогового органа недействительным,

установил:

СПК "40 лет Победы" (далее кооператив) обратился в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной ИФНС России N 5 по Удмуртской Республике (далее налоговый орган) от 15.11.2007 года N 7787 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда УР от 28.02.2008 года заявленные требования удовлетворены, оспариваемое решение признано незаконным в части доначисления НДС с суммы 8 000 000 руб. в размере 727 272, 73 руб. и предложения уплатить НДС за апрель 2007 г. в сумме 493 893 руб., пени за несвоевременную уплату налога в сумме 41 228, 93 руб., привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в сумме 98 778, 60 руб.

Не согласившись с решением суда, инспекция обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, поскольку при принятии решения судом имело место несоответствие выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела. Указано на получение налогоплательщиком незаконной налоговой выгоды при использовании гражданско - правовых договоров, не подкрепленных бухгалтерскими документами.

Заявителем представлен письменный отзыв на жалобу, согласно которому указано на правомерность представления налоговому органу соглашения о прекращении обязательства новацией от 27.04.2007 г., взаимозависимость участников сделок не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции сторонами поддержаны доводы апелляционной жалобы и отзыва на жалобу в полном объеме.

Законность и обоснованность оспариваемого судебного акта проверены в порядке ст. 266 АПК РФ.

Как видно из материалов дела, 17.05.2007 г. налогоплательщиком представлена налоговая декларация по НДС за апрель 2007 г., в соответствии с которой заявителем сумма налога с реализации товаров исчислена в сумме 198 290 руб., сумма налога к вычету составила 433 110 руб., сумма НДС к возмещению составила 234 820 руб.

По результатам камеральной налоговой проверки инспекцией установлено отсутствие права на вычет в сумме 1 439 руб. по счетам - фактурам, относящимся к другим налоговым периодам, неисчисление НДС с предоплаты по платежному поручению N 640 от 19.04.2007 г. от ОАО "Каракулино - молоко".

По результатам проверки составлен акт N 1743 от 03.09.2007 г. и вынесено решение N 7787 от 15.11.2007 г. о привлечении к ответственности, в соответствии с которым кооперативу предложено уплатить НДС за апрель 2007 г. в сумме 493 893 руб., пени в сумме 41 228, 93 руб., штрафные санкции по ст.122 НК РФ в размере 98 778, 60 руб.

При несогласии налогоплательщика с доначислением НДС с суммы 8 000 000 руб. в размере 727 272, 73 руб., соответствующих пени и штрафов, заявитель обратился в арбитражный суд.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции указал, что доказательствами по делу установлено получение денежных средств в счет предстоящих поставок товара и по соглашению сторон первоначальное обязательство по поставке товара заменено предоставлением денежных средств в размере 7 710 969, 72 руб. на условиях договора займа. Отнесение к авансовому платежу суммы 7 710 969, 72 руб. неправомерно.

Также не относится к частичной оплате в счет предстоящих поставок платеж в сумме 289 030, 28 руб., учтенный в счет оплаты поставленного ранее товара.

Налоговым органом не доказана вина заявителя в совершении налогового правонарушения, получение необоснованной налоговой выгоды не установлено.

Оценив в совокупности собранные по делу доказательства и проанализировав нормы материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции пришел к выводу об отмене решения суда первой инстанции в части.

На основании ст. 143 НК РФ кооператив является плательщиком НДС.

В соответствии с п. 4 ст. 166 НК РФ общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода.

Согласно п.п. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Содержание понятия "авансовые платежи" в Налоговом кодексе не определено, поэтому с учетом правил п. 1 ст. 11 НК РФ и положений ст. 487 ГК РФ для целей исчисления налога на добавленную стоимость к авансовым и иным платежам, полученным в счет предстоящей поставки товаров, выполнения работ или оказания услуг, правомерно отнести денежные средства, полученные налогоплательщиками от покупателей товаров (работ, услуг) до момента отгрузки (реализации) товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Исходя из положений определения Конституционного Суда РФ N 318-О от 30.09.2004, поскольку в п.п. 1 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса Российской Федерации используется понятие "авансовые платежи", полученные в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), то в данном случае для увеличения налоговой базы налога на добавленную стоимость на сумму этих платежей необходимо, чтобы дата получения налогоплательщиком платежей от покупателей в оплату товаров (выполнения работ, оказания услуг) предшествовала моменту фактической отгрузки налогоплательщиком товаров (выполнения работ, оказания услуг) этим покупателям.

В силу положений статей 153 - 158 НК РФ налогоплательщик, получив авансовые платежи или предоплату в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) либо плату за частично произведенную продукцию (работы, услуги), обязан включить эти суммы в налоговую базу, относящуюся к тому налоговому периоду, в котором фактически эти платежи получены.

Таким образом, при невключении авансовых платежей в налоговую базу по НДС за конкретные налоговые периоды налоговый орган доначисляет НДС за те налоговые периоды, когда имело место занижение налоговой базы вследствие невключения поступивших от покупателей сумм авансовых платежей. Кроме того, налоговый орган начисляет пени (при отсутствии переплат) как компенсацию потерь бюджета в связи с непоступленем налога в бюджет за периоды, определенные как периоды между налоговым периодом, когда суммы авансовых платежей подлежали учету для целей обложения НДС, и месяцем, когда операции по реализации товаров (работ, услуг) отражены в соответствующей декларации. Одновременно налогоплательщик может быть привлечен и к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что 05.01.2006г. между ОАО "Каракулино - молоко" и СПК "40 лет Победы" заключен договор поставки молока N 3, согласно которому СПК обязуется поставлять ОАО "Каракулино-молоко", а Общество обязуется принять и оплатить молоко в количестве, по качеству и по цене согласно договора. Согласно п. 3.1 договора оплата молока производится покупателем не позднее 5 календарных дней с момента подписания договора.

19.04.2007 г. от ОАО "Каракулино - молоко" по платежному поручению N 640 от 19.04.2007 г. поступила денежная сумма в размере 8 000 000 руб. (в том числе НДС 10% 727 272, 73 руб.) с назначением платежа - предоплата за сданное молоко по договору поставки N 3 от 05.01.2007 г. (л.д. 29).

20 апреля 2007 г. СПК перечисляет эту сумму ООО "АССО Инвест" по платежному поручению N 193 с назначением платежа - по договору поставки N 9 от 04.04.2007 г. (л.д. 24).

Во исполнение договора поставки N 9 от 04.04.2007 г. осуществлена поставка запасных частей на сумму 10 718 руб. по счет - фактуре N 00119 от 26.04.2007 г. (л.д. 85). В соответствии с п.3.1 Договора поставки от 04.04.2007 г. (л.д. 26) оплата поставляемой продукции производится путем перечисления денежных средств на расчетный счет поставщика в течение 5 календарных дней с момента подписания договора. Предоплата осуществляется в размере 100 %.

27.04.2007 г. между ОАО "Каракулино - молоко" и СПК заключено соглашение о прекращении обязательства новацией, которым стороны произвели замену первоначального обязательства по поставке молока по договору N 3 от 05.01.2006 г. на заемное обязательство, в силу которого заимодавец - ОАО "Каракулино - молоко" передает заемщику - СПК в собственность денежные средства в размере 7 710 969. 72 руб. (л.д. 20).

30 апреля 2007 г. между ОАО "Каракулино - молоко", ООО "АССО Инвест" и СПК заключено соглашение о зачете взаимных требований по этим же обязательствам. Согласно указанного соглашения СПК снижает задолженность ООО "АССО Инвест" по договору поставки N 9 от 04.04.2007 г. на сумму 8 000 000 руб. ООО "АССО Инвест" снижает задолженность ОАО "Каракулино - молоко" на сумму 8 000 000 руб., возникшую за предъявленный к оплате вексель N 001 от 26.03.2007 г. ОАО "Каракулино - молоко" снижает задолженность СПК на сумму 289 030, 28 руб., возникшую по договору поставки молока N 3 от 05.01.2006г. и на сумму 7 710 969, 72 руб., возникшую по соглашению о прекращении обязательства новацией от 27.04.2007 г.

Согласно ст.154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога. В налоговую базу не включается оплата, частичная оплата, полученная налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

В силу подпункта 2 п.1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат: день о0платы, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Судом первой инстанции на основании представленных в материалы дела документов сделан вывод о прекращении обязательства СПК по поставке молока в счет поступившего платежа на сумму 7 710 969, 72 руб. и возникновение обязательства заемщика, в связи с чем объект обложения НДС отсутствует, отнесение платежа в сумме 7 710 969, 72 руб. к авансовому необоснованно, доначисление НДС незаконно.

Согласно п.п. 1. 2 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в порядке, предусмотренном ст. 166 Кодекса, на установленные данной статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

В соответствии с п. 2 ст. 172 НК РФ при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты.

Таким образом, право плательщика НДС на налоговый вычет поставлено в зависимость от факта уплаты суммы налога при приобретении товара (работы, услуги). В случае, если в качестве оплаты налогоплательщик передает не денежные средства, а иное имущество, сумма налога, уплаченная фактически налогоплательщиком, определяется исходя из балансовой стоимости имущества, переданного в счет оплаты.

Судом апелляционной инстанции установлено наличие признаков получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, направленной на возмещение НДС из бюджета и занижения налоговой базы по НДС на 8 000 000 руб.

При представлении налогоплательщиком при проведении камеральной налоговой проверки договора поставки N 3 от 05.01.2006 г., платежного документа о перечислении суммы 8 000 000 руб. в счет оплаты по договору N 3 от 05.01.2006 г., поставка молока заявителем в период с 19.04.2007 г. по 27.04.2007 г. на сумму 289 030, 28 руб., что отражено в книге продаж и в налоговой декларации по НДС за апрель 2007 г., свидетельствуют о направленности действий контрагентов на заключение и исполнение договора поставки молока.

Объяснениями главного бухгалтера СПК от 23.07.2007 г. установлено поступление денежных средств кооперативу в размере 8 000 000 руб. в счет оплаты за молоко и перечисление указанной суммы ООО "АССО Инвест" в качестве предоплаты 100 % за запчасти, что свидетельствует о наличии реальных договорных отношений по сделке.

Представленные после составления акта проверки документы в подтверждение наличия иных договорных отношений между СПК и ОАО "Каракулино - молоко" (соглашение о прекращении обязательства новацией от 27.04.2007 г. о замене первоначального обязательства по поставке молока на заемное обязательство на сумму 7 710 969, 72 руб., акт сверки взаимных расчетов между СПК и ОАО "Каракулино - молоко" и СПК), соглашение о прекращении взаимной задолженности от 30.04.2007 г. позволяют суду апелляционной инстанции сделать вывод о создании налогоплательщиком документооборота, направленности действий на занижение налоговой базы по НДС для получения права на возмещение налога из бюджета.

Представление документов в качестве доказательства наличия иных гражданско - правовых отношений между СПК и ОАО "Каракулино - молоко", представление соглашения о зачете взаимных требований после составления акта проверки позволяет суду сделать вывод о нарушении процедуры возмещения налога и отсутствии уважительности причин непредставления документов к акту проверки.

В соответствии с Постановлением Пленума ВАС РФ N 65 от 18.12.2007 г. рассмотрение заявлений налогоплательщиков о возмещении НДС и принятие по ним решений отнесены к компетенции налоговых органов, которые принимают такие решения по результатам проверки представленной налогоплательщиком налоговой декларации и приложенных к ней документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, а также дополнительно истребованных на основании пункта 8 статьи 88 НК РФ документов, подтверждающих в соответствии со статьей 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов.

В исключительных случаях суд может признать административную (внесудебную) процедуру возмещения НДС соблюденной, если установит, что правомерно истребованные у налогоплательщика налоговым органом документы представлены налогоплательщиком непосредственно в суд по уважительным причинам (например, по причине изъятия у налогоплательщика соответствующих документов полномочным государственным органом или должностным лицом).

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представлены объяснения руководителя ОАО "Каракулино - молоко" от 12.02.2008 г., в соответствии с которыми установлено, что перечисленные СПК денежные средства в размере 8 000 000 руб. получены в кредит от Удмуртского отделения СБ РФ, которые были перечислены СПК "40 лет Победы как предоплата за поставку молока. Объяснениями руководителя отделения по Каракулинскому району УФК по УР установлен целевой характер полученных по кредитам денежных средств. Проверкой целевого использования денежных средств не установлено использование средств на иные цели, кроме переработки сельскохозяйственной продукции. Таким образом, не подтверждено наличие прекращения обязательства новацией.

Кроме того, в регистрах бухучета не нашло отражение наличие изменений, связанных с прекращением первоначального обязательства новацией.

Также судом поставлено под сомнение наличие реальных хозяйственных отношений между ООО "АССО Инвест" и СПК по договору поставки N 9 от 04.04.2007 г. При наличии предоплаты 100 % в размере 8 000 000 руб. в соответствии с п.3.2 договора и фактического исполнения договора на сумму поставленных товаров 10 718, 50 руб. с НДС по счет - фактуре N 00119 от 26.04.2007 г. усматривается искусственное создание кредиторской задолженности у СПК за фактически неполученные запчасти.

В соответствии с заключенным соглашением от 30.04.2007 г. между ОАО "Каракулино - молоко", ООО "АССО Инвест" и СПК ООО "АССО Инвест" снижает задолженность ОАО "Каракулино - молоко", возникшую за предъявленный к оплате вексель N 002 от 26.03.2007 г.

27.04.2007г. ОАО "Каракулино - молоко" продало простой вексель на сумму 8 000 000 руб. ООО "АССО Инвест" по договору без номера, в котором не указан срок уплаты и срок передачи, что не оспорено сторонами в судебном заседании суда апелляционной инстанции при отсутствии подтверждающих документов в материалах дела.

По банковскому счету ОАО "Каракулино - молоко" денежные средства по оплате сделки купли - продажи векселя не прошли, что также не оспорено.

Следовательно, соглашение о погашении взаимной задолженности путем взаимозачета от 30.04.2007г. согласно которому ОАО "Каракулино -молоко" имеет задолженность перед ООО "АССО Инвест" в размере 8 000 000 руб., возникшую за предъявление векселя, противоречит документам, в том числе банковскому счету ОАО "Каракулино - молоко", согласно которому движение денежных средств по оплате договора купли - продажи векселя не отображено и договору купли продажи векселя, согласно которому, ООО "АССО Инвест" не оплатив договор, является должником ОАО "Каракулино молоко".

Исходя из конституционного требования добросовестно исполнять обязанность по уплате законно установленных налогов и сборов (ст. 17, ч. 3 ст. 57 Конституции РФ), использование схем оптимизации налогообложения, которые хотя и формально соответствуют действующему законодательству (налоговому и гражданскому), приводит к тому, что налогоплательщик утрачивает право на принятие сумм налога на добавленную стоимость к налоговому вычету, в порядке предусмотренном ст.ст. 171, 172, 176 НК РФ, поскольку в данном случае он не несет реальных затрат и злоупотребляет своими правами, действуя недобросовестно.

Поэтому для признания тех или иных сумм налога на добавленную стоимость фактически уплаченными поставщикам в целях принятия их к вычету при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, требуется установление не только факта осуществления налогоплательщиком расходов на оплату начисленных ему сумм налога, но и характера произведенных налогоплательщиком затрат, а именно являются ли расходы на оплату начисленных ему сумм налога реальными затратами налогоплательщика.

Если произведенные налогоплательщиком расходы на оплату начисленных сумм налога не обладают характером реальных затрат, не возникают и объективные условия для признания таких сумм фактически уплаченными поставщикам, поскольку, не осуществив реальные затраты на оплату начисленных сумм налога, налогоплательщик не может обладать правом уменьшать общую сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, на сумму налога, начисленную ему поставщиками.

Обладающими характером реальных и, следовательно, фактически уплаченными должны признаваться суммы налога, которые оплачиваются налогоплательщиком за счет собственного имущества или за счет собственных денежных средств.

Из содержания Определений Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004г. N 169-0 и от 04.11.2004г. N 324-0 следует, что о недобросовестности налогоплательщиков может свидетельствовать ситуация, когда с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создаются схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств, что может привести к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и к нарушению конституционных прав и свобод других налогоплательщиков. Оценка же добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели. Заключенные сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

Кроме того, Высший Арбитражный суд РФ в письме от 11.11.2004 N С5-7/уз-1355 отметил, что при обнаружении признаков фиктивности сделок, направленности их на уход от налогов, согласованности действий поставщиков и налогоплательщиков, предъявляющих НДС к возмещению, необходимо выявлять, нет ли в поведении налогоплательщика признаков недобросовестного поведения. Во всех подобных случаях налоговые орган и арбитражные суды вправе удостовериться в наличии или отсутствии злоупотребления правом. Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно когда они не имеют разумной деловой цели.

Заключенные сделки должны не только формально не противоречить законодательству, но и не вступать в противоречие с общими запретами недопустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком. Принцип добросовестности в таком случае может использоваться правоприменителями в качестве критерия при разрешении налоговых споров.

Таким образом, на основании совокупности установленных при рассмотрении дела признаков, свидетельствующих о фиктивности заключенных соглашений, судом установлено необоснованное занижение налогооблагаемой базы.

При изложенных обстоятельствах доводы апелляционной жалобы подлежат удовлетворению, решение суда первой инстанции подлежит отмене в части.

В связи с отменой решения суда первой инстанции в части и удовлетворением требований апелляционной жалобы, в порядке ст. 110, 271 АПК РФ, с учетом положений ст.333.21 НК РФ, с СПК "40 лет Победы" подлежит взысканию госпошлина в доход федерального бюджета в размере 1 000 рублей.

Руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, 269, 270 п.2, 271 Арбитражного процессуального кодекса РФ, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 28.02.2008 года отменить в части признания недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 5 по Удмуртской Республике от 15.11.2007 г. N 7787 в части доначисления НДС с суммы 7 710 969, 72 рублей, и предложения уплатить соответствующие суммы налога, пеней и штрафа, а также в части взыскания госпошлины.

В указанной части в удовлетворении требований отказать.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Взыскать с Сельскохозяйственного производственного кооператива "40 лет Победы" госпошлину в доход федерального бюджета в размере 1 000 (одна тысяча) рублей.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия через Арбитражный суд Удмуртской Республики.

Информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа www.fasuo.arbitr.ru.

Председательствующий

О.Г.Грибиниченко

Судьи

Г.Н. Гулякова И.В. Борзенкова