Вопрос: Подрядная организация приняла от субподрядчика строительные работы. Данные работы не сданы заказчику. В налоговом учете подрядной организации остатки незавершенного производства не оценены. Может ли организация всю сумму прямых расходов, в том числе распределяемую на остатки незавершенного производства, включить в состав расходов отчетного периода? ("Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 13, июль 2006 г.)

Подрядная организация приняла от субподрядчика строительные работы. Данные работы не сданы заказчику. В налоговом учете подрядной организации остатки незавершенного производства не оценены.

Может ли организация всю сумму прямых расходов, в том числе распределяемую на остатки незавершенного производства, включить в состав расходов отчетного периода?

Правоотношения сторон при строительстве подрядчиком объекта по заданию заказчика регулируются параграфом 3 главы 37 ГК РФ.

По договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную сумму (ст. 740 ГК РФ).

Если из закона или договора подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично, подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков). В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика (ст. 706 ГК РФ).

Правила отражения в бухгалтерском учете подрядчика операций, связанных с выполнением договоров подряда (контрактов) на капитальное строительство, установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденным приказом Минфина России от 20 декабря 1994 г. N 167.

В соответствии с п. 4 ПБУ 2/94 подрядчики при исполнении договоров на строительство должны обеспечить формирование информации по объектам незавершенного производства по объектам учета, в том числе по оплаченным или принятым к оплате работам, выполненным привлеченными организациями по договору на строительство.

Согласно п. 11 ПБУ 2/94 затраты подрядчика складываются из всех фактически понесенных расходов, связанных с производством подрядных работ, выполняемых по договору на строительство, т.е. с использованием в процессе строительства объекта материальных и трудовых ресурсов, основных средств и нематериальных активов, а также других видов ресурсов.

К незавершенному производству относятся затраты подрядчика на объектах строительства по незаконченным работам, выполненным по договору (п. 2 ПБУ 2/94).

Незавершенное производство состоит из затрат на производство строительных работ, выполненных собственными силами, и стоимости работ субподрядных организаций, принятых и оплаченных генеральными подрядчиками за период с начала исполнения договора. Подрядчик может до сдачи заказчику объекта строительства в целом учитывать в составе незавершенного производства работы по их договорной стоимости по отдельным выполненным элементам или этапам работ в случае определения по ним финансового результата.

Фактическая себестоимость строительных работ, выполняемых собственными силами, до сдачи заказчику объекта строительства учитывается как незавершенное производство на отдельном субсчете счета 20 "Основное производство" (в корреспонденции с соответствующими счетами: 02 "Амортизация основных средств", 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и т.д.) и определяется как общая сумма затрат строительной организации на производство таких работ.

Следовательно, незавершенное производство в строительстве для целей бухгалтерского учета представляет собой затраты подрядчика на объектах строительства по незаконченным и не сданным заказчику работам, выполненным согласно договору на строительство.

Для целей налогообложения прибыли согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму понесенных расходов.

Порядок определения суммы расходов на производство и реализацию установлен ст. 318 НК РФ: налогоплательщик, который определяет доходы и расходы методом начисления, расходы на выполнение и реализацию работ, понесенные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяет в соответствии с указанной статьей на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся:

материальные затраты, определяемые в соответствии с подп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;

расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе выполнения работ, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов;

суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров (работ, услуг).

Все иные суммы расходов, понесенных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, относятся к косвенным.

Согласно п. 2 ст. 318 НК РФ сумма прямых расходов, понесенных в отчетном (налоговом) периоде, относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе, отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.

В пункте 1 ст. 319 НК РФ определено, что под незавершенным производством понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, т.е. не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом.

В частности, в незавершенное производство включаются законченные, но не принятые заказчиком работы.

Порядок оценки остатков незавершенного производства установлен ст. 319 НК РФ. Согласно п. 1 данной статьи для организаций, ведущих строительную деятельность в качестве подрядчика, сумма прямых расходов должна распределяться на остатки НЗП пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции.

Таким образом, неправомерно включать в расходы для уменьшения налогооблагаемой прибыли прямые расходы по незавершенным работам (работы не приняты заказчиком), так как отсутствует расчет остатков незавершенного производства. В частности, на расходы в целях налогообложения прибыли неправомерно относить затраты по принятым от субподрядной организации работам.

Е.Н. Исакина,

советник налоговой службы РФ II ранга

1 июля 2006 г.

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 13, июль 2006 г.