Вопрос: Предприятие наряду с деятельностью, облагаемой НДС, занимается освобожденным от налогообложения видом деятельности. Планируем открыть отдел кулинарии. Данный вид деятельности подлежит обложению ЕНВД. 1. Как начислять заработную плату работникам, занятым одновременно на комбинате и в отделе кулинарии? 2. По оборудованию, ранее приобретенному для комбината питания (деятельность не подлежит обложению НДС), "входной" НДС возмещен из бюджета исходя из облагаемого и необлагаемого оборота после оприходования. Оборудование будет использоваться в отделе кулинарии. Надо ли пересчитывать "входной" НДС? Как быть с амортизацией? ("Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 10, май 2005 г.)

Наше предприятие наряду с деятельностью, облагаемой НДС, занимается освобожденным фактически на 90% от налогообложения видом деятельности (организация горячего питания в школах района). С 1 марта 2005 г. планируем открыть отдел кулинарии. По региональному законодательству данный вид деятельности подлежит обложению ЕНВД.

1. Как начислять заработную плату, ЕСН работникам, занятым одновременно как на комбинате, так и в отделе кулинарии (например, поварам)?

2. По оборудованию, ранее приобретенному для комбината питания (деятельность которого не подлежит обложению НДС), "входной" НДС возмещен из бюджета исходя из облагаемого и необлагаемого оборота после оприходования. Теперь оборудование будет использоваться в отделе кулинарии. Надо ли пересчитывать "входной" НДС? Как быть с амортизацией (бухгалтерской и налоговой)?

1. Пунктом 7 ст. 346.26 НК РФ установлена обязанность организаций вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, переведенной на ЕНВД, и предпринимательской деятельности, находящейся на иных режимах налогообложения.

Следовательно, вашей организации необходимо вести раздельный учет при совмещении ЕНВД с общим режимом.

Заработную плату сотрудников, занятых одновременно как в деятельности, облагаемой ЕНВД, так и в деятельности, находящейся на общем режиме налогообложения, также необходимо разделить, т.е. расходы по заработной плате распределяются между видами деятельности пропорционально доле доходов от каждого вида деятельности в общем объеме доходов, полученных от всех видов предпринимательской деятельности.

Как определить, какую часть заработной платы можно относить в расходы при исчислении налога на прибыль, а какую - к деятельности, облагаемой ЕНВД?

Рассмотрим порядок распределения доходов и расходов при совмещении двух налоговых режимов на конкретном примере.

Пример. Организация одновременно занимается двумя видами деятельности: доставкой горячего питания в школы (на общей системе налогообложения) и оказывает услуги общественного питания (на ЕНВД).

В январе 2005 г. организацией был получен доход от доставки горячего питания в школы на сумму 300 000 руб., от оказания услуг общественного питания - 800 000 руб., а всего доход составил 1 100 000 руб.

В организации работают специалисты, которые одновременно участвуют в двух видах деятельности: главный бухгалтер с месячным окладом 4000 руб.; шеф-повар с окладом 6000 руб.; помощник повара с окладом 3000 руб. За январь им была начислена заработная плата в сумме 13 000 руб.

Доля дохода от деятельности, находящейся на общей системе налогообложения, составляет 27,3% (300 000 руб. : 1 100 000 руб. х 100%).

Доля дохода от деятельности, облагаемой ЕНВД, составляет 72,7% (800 000 руб. : 1 100 000 руб. х 100%).

В расходы по заработной плате, учитываемые при исчислении налога на прибыль, можно относить 3549 руб. (13 000 руб. х 27,3%).

Заработная плата работников, занятых в деятельности, облагаемой ЕНВД, будет составлять 9451 руб. (13 000 руб. х 72,7%).

Напомним, что при ведении деятельности, облагаемой ЕНВД, согласно п. 4 ст. 346.26 НК РФ организации не являются плательщиками ЕСН только в отношении выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД.

При этом плательщики ЕНВД уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". Они также уплачивают взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на основании Федерального закона от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование уплачиваются в аналогичном порядке расчета заработной платы.

Так, общая сумма страховых пенсионных взносов в ПФР за январь по двум видам деятельности составляет 1820 руб. (13 000 руб. х 14%).

Доля страховых взносов в ПФР с доходов работников, занятых в деятельности, находящейся на общем режиме налогообложения, составит 496,86 руб. (1820 руб. х 27,3%).

Сумма страховых взносов в ПФР с доходов работников, занятых в деятельности, облагаемой ЕНВД, составит 1323,14 руб. (1820 руб. х 72,7%).

При этом уменьшить ЕНВД можно на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (но не более чем на 50% от суммы налога).

2. При переходе налогоплательщиков на специальные налоговые режимы, в частности на уплату ЕНВД, специалисты Минфина России настаивают на необходимости восстанавливать суммы НДС, относящиеся к остаточной стоимости основных средств, используемых в деятельности, облагаемой ЕНВД (письмо Минфина России от 22 марта 2004 г. N 04-05-12/14). При этом они ссылаются на положения п. 2 ст. 171 НК РФ, согласно которому НДС принимается к вычету лишь по тем основным средствам, которые организация будет использовать в деятельности, облагаемой НДС. А ведь организации, применяющие систему налогообложения в виде ЕНВД, не являются плательщиками НДС.

Исходя из этого, специалисты налоговых органов делают вывод о том, что организации, перешедшие на уплату ЕНВД, обязаны восстановить НДС с остаточной стоимости имущества.

По нашему мнению, данная позиция налоговых органов не основана на налоговом законодательстве. Обращаем ваше внимание на следующие противоречия.

Во-первых, правомерность применения налогового вычета определяется на основе правовых норм, действующих в период применения вычета.

Во-вторых, суммы НДС принимаются к вычету в том налоговом периоде, в котором оборудование приобретено и принято к учету, а не тогда, когда оно будет использоваться в производстве.

В-третьих, обязанность восстанавливать НДС при переходе на уплату ЕНВД Налоговый кодекс РФ не предусматривает.

В-четвертых, положения п. 8 ст. 145 НК РФ не распространяются на отношения, складывающиеся при переходе на уплату ЕНВД.

В-пятых, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в своем Постановлении от 30 марта 2004 г. N 15511/03 указал на то, что организация не обязана возвращать в бюджет суммы налоговых вычетов на остаточную стоимость основных средств, используемых в дальнейшей деятельности, при ведении которой не уплачивается НДС.

Таким образом, при переходе на уплату ЕНВД организация не обязана с остаточной стоимости имущества восстанавливать НДС.

Что касается порядка начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете, то, как уже было отмечено, при совмещении общего режима налогообложения и ЕНВД необходимо вести раздельный учет доходов и расходов.

Налогоплательщики, применяющие в соответствии с Налоговым кодексом РФ специальные налоговые режимы, при исчислении налоговой базы не учитывают доходы и расходы, относящиеся к таким режимам (п. 10 ст. 274 НК РФ).

В соответствии со ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются в том числе на суммы начисленной амортизации.

В целях обложения ЕНВД амортизация по основным средствам, используемым в деятельности, облагаемой ЕНВД, не учитывается, значит, и не начисляется.

Ваша организация занимается как облагаемой, так и не облагаемой ЕНВД деятельностью. Для ведения обоих видов деятельности используется одно и то же оборудование. Следовательно, организация должна определять пропорцию, исходя из которой часть амортизационных отчислений по нему участвует в расчете налоговой базы по налогу на прибыль, а оставшаяся часть не включается в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли.

Таким образом, доля суммы амортизации по оборудованию для целей налогообложения прибыли определяется в том же порядке, что и заработная плата работникам, занятым одновременно как в деятельности, облагаемой ЕНВД, так и в деятельности, находящейся на общем режиме.

Глава 26.3 НК РФ и Закон о бухгалтерском учете освобождения от ведения бухгалтерского учета для плательщиков ЕНВД не предусматривают. Поэтому вашей организации, как применяющей общий режим налогообложения, так и уплачивающей ЕНВД, следует продолжать вести бухгалтерский учет в полном объеме. Амортизацию по оборудованию в бухгалтерском учете нужно начислять в установленном порядке.

М.И. Филипенко,

эксперт

15 мая 2005 г.

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 10, май 2005 г.