Вопрос: Начало отпуска работника в одном месяце (октябре), окончание - в другом (ноябре). Сумма отпускных - 6000 руб. Необходимо ли применять счет 97 "Расходы будущих периодов"? Является ли выплата отпускных авансом? Каков порядок отражения в бухгалтерском учете сумм отпускных, относящихся к нескольким расчетным периодам? ("Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 10, май 2005 г.)

Начало отпуска работника в одном месяце (октябре), окончание - в другом (ноябре). Сумма отпускных - 6000 руб.

Необходимо ли применять счет 97 "Расходы будущих периодов"? Является ли выплата отпускных авансом? Каков порядок отражения в бухгалтерском учете сумм отпускных, относящихся к нескольким расчетным периодам?

Для целей признания расходов в бухгалтерском учете необходимо руководствоваться п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н. В этом документе установлено, что расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Согласно п. 8 ПБУ 10/99 расходы на оплату труда относятся к расходам от обычных видов деятельности.

В соответствии с п. 16 ПБУ 10/99 расходы признаются в бухгалтерском учете при соблюдении следующих условий:

расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

сумма расхода может быть определена;

имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.

Уверенность в том, что в результате конкретной операции уменьшатся экономические выгоды организации, имеется, если организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Отпуск предоставляется и оплачивается в соответствии с нормами главы 19 ТК РФ. Согласно ст. 114 ТК РФ работникам предоставляются ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка. При этом оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала (ст. 136 ТК РФ).

Таким образом, отпускные выплачиваются работнику в соответствии с требованиями законодательства, их сумма может быть точно определена (т.е. соблюдены первые два критерия для признания расхода).

Для признания суммы выплаты в качестве расхода также следует определить, выполняется ли третий критерий признания, а именно: отсутствует ли какая-либо неопределенность в отношении передачи актива в виде денежных средств работнику в качестве оплаты отпускных.

Исходя из положений ПБУ 10/99, можно сделать вывод, что расход возникает, когда актив организации выбывает полностью и безвозвратно.

Прежде всего для правильного разрешения поставленного вопроса необходимо определиться с правовой природой аванса в гражданско-правовом смысле и правовой природой выплачиваемых сумм отпускных, относящихся к нескольким отчетным периодам, которые также могут называться авансом, но предусмотрены нормами трудового права.

В основе предварительной выплаты отпускных ("авансов") лежит обязанность работодателя нести расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством РФ (ст. 114 ТК РФ). Поведение сотрудника, совершение им каких-либо действий после получения "аванса" не могут повлиять на обязанность работодателя сделать эту выплату.

Таким образом, суммы отпускных, выплачиваемые работнику, входят в систему оплаты труда и являются обязательными безвозвратными выплатами в отношении тех работников, у которых имеется право на очередной оплачиваемый отпуск.

Напротив, выплаченные авансы по договорам гражданско-правового характера не составляют реальных затрат организации, так же как полученные авансы не составляют дохода до тех пор, пока договор не будет исполнен полностью. Аванс представляет собой выплату условную, получение которой в собственность продавца (отчуждение у покупателя) зависит от поведения получателя денежных средств. Если продавец не выполнит своих обязательств, аванс подлежит обязательному возврату. Поэтому "аванс", выплачиваемый работнику, можно квалифицировать как расход, в то время как аванс по гражданско-правовому договору расходом не является. Это подтверждается п. 3 ПБУ 10/99.

Следовательно, по нашему мнению, в момент начисления сумм отпускных соблюдаются все условия, установленные п. 16 ПБУ 10/99, для признания затрат, связанных с их оплатой, в качестве расходов.

Однако выплаченный работнику аванс относится не только к периоду выплаты, но и к будущим периодам, когда работник будет находиться в отпуске.

В силу п. 19 ПБУ 10/99 расходы признаются в отчете о прибылях и убытках путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.

Аналогичное требование содержится в п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н (далее - Положение), согласно которому затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся.

Для обобщения информации о расходах, понесенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, предусмотрен счет 97 "Расходы будущих периодов."

Следовательно, расходы по оплате отпуска, продолжительность которого приходится на несколько отчетных периодов, следует учитывать на счете 97.

В бухгалтерском учете вашей организации должны быть сделаны следующие записи.

В октябре:

Д 20 - К 70 - 6000 руб. - начислены отпускные;

Д 97 - К 70 - 3000 руб. - начислены отпускные.

В ноябре:

Д 20 - К 97 - 3000 руб. - учтены в составе текущих расходов отпускные за ноябрь.

Следует отметить, что в целях обоснованного (равномерного) распределения расходов на отпуска между отчетными периодами и с учетом того, что отпуск, как правило, начисляется за весь год, можно предусмотреть использование счета учета резервов предстоящих расходов для учета затрат, связанных с начислением сумм отпускных и ЕСН по ним. Однако в соответствии с законодательством по бухгалтерскому учету выбор такого порядка учета отпускных является правом, а не обязанностью организации.

Так, в п. 72 Положения указано, что в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создавать резервы, в частности, на предстоящую оплату отпусков работникам, выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, выплату вознаграждений по итогам работы за год. В бухгалтерском балансе на конец отчетного года отражаются по отдельной статье остатки резервов, переходящие на следующий год, которые определяются исходя из правил, установленных нормативными актами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в целях равномерного включения расходов в затраты на производство и расходы на продажу, предназначен счет 96 "Резервы предстоящих расходов."

На этом счете могут быть отражены суммы предстоящей оплаты отпусков (включая платежи на социальное страхование и обеспечение) работникам организации, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и т.д.

Резервирование тех или иных сумм отражается по кредиту счета 96 в корреспонденции со счетами учета затрат на производство и расходов на продажу.

Фактические расходы, на которые был ранее образован резерв, относятся в дебет счета 96 в корреспонденции, в частности, со счетом 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - на суммы оплаты труда работников за время отпуска и ежегодного вознаграждения за выслугу лет.

Правильность образования и использования сумм по тому или иному резерву периодически (а на конец года обязательно) проверяется по данным смет, расчетов и т.п. и при необходимости данные корректируются.

Ю.В. Зенков,

А.И. Иванов,

И.С. Сиротенко,

С.И. Новиков,

аудиторы компании "ФБК"

15 мая 2005 г.

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 10, май 2005 г.