Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 7 апреля 2009 г. N 12АП-603/2009

г. Саратов

07 апреля 2009 г.

Дело N А57-3000/08-111

Резолютивная часть постановления объявлена 03 апреля 2009 года.

Полный текст постановления изготовлен 07 апреля 2009 года.

Двенадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Луговского Н.В.,

судей Комнатной Ю.А., Смирникова А.В.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Поморовой Н.М.,

при участии в заседании:

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Саратовской области - Сидоркина О.Р. по доверенности N 04-01/3 от 25.04.2008г., Щелкунова Г.В. - главный государственный налоговый инспектор, удостоверение УР N 364969,

от Государственного образовательного учреждения среднего профессионального образования "Ершовский агропромышленный техникум" - Зайцев В.В. - адвокат, ордер N 150 от 03.04.2009г. (после перерыва),

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Саратовской области, г. Ершов Саратовской области,

на решение арбитражного суда Саратовской области от "04" декабря 2008 года по делу

N А57-3000/08-111, принятое судьей Пузиной Е.В.,

по заявлению Государственного образовательного учреждения среднего профессионального образования "Ершовский агропромышленный техникум", г. Ершов Саратовской области,

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Саратовской области, г. Ершов Саратовской области,

о признании недействительным решения в части,

УСТАНОВИЛ:

Решением арбитражного суда Саратовской области от 04.12.2009г. удовлетворены требования Государственного образовательного учреждения среднего профессионального образования "Ершовский агропромышленный техникум" (далее - ГОУ СПО "Ершовский агропромышленный техникум", налогоплательщик) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Саратовской области (далее - Инспекция, налоговый орган) N 11/45 от 03.10.2007г. о привлечении к налоговой ответственности в части взыскания недоимки по налогу на прибыль за 2004 г. в сумме 76621 руб.. штрафа в сумме 15324 руб., соответствующих пени; недоимки по налогу на прибыль за 2005 г. в сумме 62932 руб.. штрафа в сумме 12588 руб., соответствующих пени.

Инспекция, не согласившись с решением суда первой инстанции, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит принятое по делу решение отменить по основаниям, изложенным в апелляционной жалобе.

Налогоплательщик возражает против удовлетворения апелляционной жалобы, считает принятое по делу решение законным, обоснованным и неподлежащим отмене.

В порядке ст. 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании, открытом 30.03.2009г., объявлялся перерыв до 09 час. 00 м ин. 03.04.2009г.

Исследовав материалы дела, заслушав в судебном заседании доводы и возражения представителей лиц, участвующих в деле, обсудив доводы апелляционной жалобы, судебная коллегия считает, что апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, налоговым органом в отношении ГОУ начального профессионального образования "Профессиональное училище N 70" (реорганизованное на основании приказа Министерства образования Саратовской области от 18.09.2007г. N1466 в ГОУ СПО "Ершовский агропромышленный техникум") проведена выездная налоговая проверка по вопросам соблюдения налогового законодательства по налогу на прибыль, налогу на имущество, земельному налогу, транспортному налогу, единому социальному налогу, налогу на добавленную стоимость за период с 01.01.2004г. по 31.12.2006г., по налогу на доходы физических лиц за период с 01.07.2004г. по 06.08.2007г.

В ходе проверки налоговым органом установлена, в том числе, неуплата налога на прибыль за 2004 г. в сумме 76621 руб., в связи с завышением расходов, неуплата налога на прибыль за 2005 г. в сумме 62932 руб., в связи с занижением доходов.

По результатам проверки составлен акт N 11/45 от 11.09.2007г. и вынесено решение N 11/45 от 03.10.2007г. о привлечении ГОУ начального профессионального образования "Профессиональное училище N 70", в том числе, к налоговой ответственности по ч. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 27908 руб. и предложено, в том числе, уплатить недоимку по налогу на прибыль за 2004 г., 2005 г. в сумме 139553 руб. и соответствующие пени.

Налогоплательщик, не согласившись с решением Инспекции в части взыскания недоимки по налогу на прибыль за 2004 г. в сумме 76621 руб. штрафа в сумме 15324 руб., соответствующих пени; недоимки по налогу на прибыль за 2005 г. в сумме 62932 руб.. штрафа в сумме 12588 руб., соответствующих пени, обратился в арбитражный суд Саратовский области с настоящим заявлением.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования, исходил из того, что Инспекцией при вынесении решения N 11/45 от 03.10.2007г. о привлечении к налоговой ответственности в оспариваемой части не соблюдены требования п.3 ст. 101 НК РФ и выводы, послужившие основанием для начисления спорных сумм налога, пени и штрафов, основаны только на данных счета 220 и 240101100 главной книги учреждения, которые не могут свидетельствовать о совершении им налогового правонарушения без анализа конкретных хозяйственных операций и без учета первичных бухгалтерских документов, что свидетельствует о недоказанности правомерности начисления спорных сумм налога, пени и штрафов.

Апелляционный суд находит выводы суда первой инстанции законными и обоснованными.

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

По общему правилу, указанному в п. п. 1,2 ст. 249 Налогового кодекса РФ, доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг), выручка от реализации имущественных прав, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме.

В соответствии со ст. 321.1 НК РФ налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации или получающие средства в виде оплаты медицинских услуг, оказанных гражданам в рамках территориальной программы обязательного медицинского страхования, а также получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.

В целях настоящей главы иными источниками - доходами от коммерческой деятельности признаются доходы бюджетных учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы.

Налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

В налоговом учете учет операций по исчислению доходов от коммерческой деятельности и расходов, связанных с ведением этой деятельности, ведется в порядке, установленном настоящей главой.

Сумма превышения доходов над расходами от коммерческой деятельности до исчисления налога не может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счет бюджетных ассигнований, выделяемых бюджетному учреждению.

В составе доходов и расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу, не учитываются доходы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников, и расходы, производимые за счет этих средств.

Аналитический учет доходов и расходов по средствам целевого финансирования и целевых поступлений ведется по каждому виду поступлений с учетом требований настоящей главы.

Основанием для начисления заявителю сумм налога на прибыль за 2004 год в сумме 76621 руб. послужили выводы Инспекции о занижении налогоплательщиком налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2004 г. на 319 255,99 руб. Указанные вывод налоговым органом сделан на основании исследования счета 220 главной книги предприятия согласно которому расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, составляют 1582981,01 руб., в то время как в налоговой декларации расходы налогоплательщика составили 1 902 237 руб. с учетом Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утв. Приказом Минфина РФ от 30.12.1999г. N 107, с изменениями от 10.07.2000г. (действующая в проверяемый период),

Однако при рассмотрении дела судом первой инстанции представителем Инспекции представлены пояснения о том, что по данным главной книги заявителя за 2004 г. но дебету субсчета 280 отражено 996348,10 руб., занижение налогооблагаемой базы за 2004 г. составляет 996348,10 руб., в то время как в оспариваемом решении занижение налогооблагаемой базы составляет 319255,99 руб.

Кроме того, в материалах дела имеется расчет затрат за 2004 г., представленный Инспекцией суду первой инстанции (т.1 л.д.104), из которого следует, что налоговый орган признает расходы предприятия за 2004 г. по коммерческой деятельности в сумме 2189480,71 руб. Однако расчет произведен налоговым органом, в отличие от расчета, указанного в оспариваемом решении, пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности в общей сумме доходов. Доходы от предпринимательской деятельности составляют 17.75 в доле общих расходов. Согласно расчету налогового органа расходы от предпринимательской деятельности составляют 1378099,41 руб., занижение налога на прибыль составляет 125793,02 руб.

Суд первой инстанции, оценив согласно требованиям, установленным ст. 71 АПК РФ, имеющиеся в материалах дела доказательства в совокупности, сделал обоснованный вывод о том, что налоговым органом допущены нарушения требований ст. 101 НК РФ.

В соответствии с п. п. 1,3 ст. 101 НК РФ в оспариваемом решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются, в том числе, обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства.

Налоговой инспекцией в оспариваемом решении не приведены доводы, а также отсутствуют ссылки на документы, на основании которых она пришла к выводу о занижении заявителем прибыли на 319255,99 руб. за 2004 г. в результате завышения расходов.

Ни в решении налогового органа о привлечении заявителя к ответственности, ни в акте выездной налоговой проверки не содержится сведений и ссылок на документы, подтверждающие доводы налогового органа о том, что расходы определены пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности в общей сумме доходов, не излагаются конкретные обстоятельства совершенного правонарушения

При проведении налоговой проверки первичные бухгалтерские документы учреждения не исследовались и не анализировались, доначисление налога произведено на основании исследования счета 220 главной книги

На основании изложенного суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что при указанных обстоятельствах не представляется возможным установить обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушение, определить его характер, как оно установлено проведенной выездной налоговой проверкой.

Таким образом, Инспекцией в нарушение ч.5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представлены суду доказательства правомерности отнесения ГОУ СПО "Ершовский агропромышленный техникум" на расходы за 2004 год суммы в размере 1902237 руб., а следовательно, законности и обоснованности принятого ненормативного акта. Таких доказательств не представлено и при рассмотрении дела судом апелляционной инстанции.

Судебная коллегия считает, что допущенным нарушениям и их влиянию на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения судом первой инстанции дана надлежащая правовая оценка. Поэтому судебная коллегия соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что поскольку выводы, изложенные в акте проверки и оспариваемом решении, о занижении заявителем налоговой базы по налогу на прибыль за 2004 г. основаны только на данных счета 220 главной книги предприятия, который не может свидетельствовать о совершении Обществом налогового правонарушения без анализа конкретных хозяйственных операций и без учета первичных бухгалтерских документов, а суммы налога определены Инспекцией расчетным путем, что противоречит нормам, регулирующим порядок налогообложения названным налогом, проверка проведена по неполно выясненным обстоятельствам, доначисление Обществу налога на прибыль и пени, а также применение налоговых санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ произведено неправомерно.

По эпизоду доначисления налога на прибыль за 2005 год, соответствующих сумм пени и штрафа судебная коллегия соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что Инспекция неправомерно включила в доходы налогоплательщика помимо дохода от реализации стоимость привеса, приплода молодняка, стоимость зерна, соломы на корм скоту, стоимость зерна на семена.

В соответствии со ст. 248 ПК РФ к доходам в целях настоящей главы относятся: доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав; внереализационные доходы.

При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

Доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 настоящего Кодекса с учетом положений настоящей главы.

Внереализационные доходы определяются в порядке, установленном статьей 250 настоящего Кодекса с учетом положений настоящей главы.

В соответствии со ст. 249 НК РФ в целях настоящей главы доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Статьей 250 НК РФ определено, что в целях настоящей главы внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в статье 249 настоящего Кодекса.

Во исполнение определения суда первой инстанции сторонами составлен и подписан акт сверки от 20.11.2008г., из содержания которого следует, что по счету 400 "доходы от рыночных продаж товаров, работ, услуг" сумма дохода составляет 2113667,29 руб., в т.ч. от реализации - 1855151 руб.; привес, приплод - 71993 руб.; оприходование зерна, соломы на корм скоту - 114445 руб.; оприходование зерна на семена - 72078 руб.

Таким образом, из указанного акта следует, что доход от реализации за 2005 г. составил 1855151 руб.

Проверкой установлено, что по главной книге доходы за 2005 г. составляют 2113667,29 руб.

В дополнении к апелляционной жалобы Инспекция указала, что стоимость привеса молодняка, приплод, стоимость готовой продукции на складе для проведения посевных работ и для откорма скота включаются в налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль как внереализационный доход в соответствии с п.8 ст. 250 НК РФ, ссылаясь при этом на статью Т. Сильвестровой "Отражение в учете приплода животных", опубликованную в журнале "Бюджетные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, 2008 г.

Суд апелляционной инстанции считает указанный довод апелляционной жалобы подлежащим отклонению, так как из смысла ст. 41 НК РФ, устанавливающей общие принципы определения доходов, следует, что для признания экономической выгоды в качестве дохода, учитываемого при исчислении налога на прибыль, недостаточно установить потенциальную возможность ее оценки. Порядок определения и оценки выгоды должен быть установлен соответствующими главами НК РФ, регулирующими налогообложение отдельных видов доходов, что является реализацией общих условий установления налогов (ст. 17 Кодекса), что соответствует правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной им в Информационном письме от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации". Кроме того, ссылку на публикацию Т. Сильвестровой "Отражение в учете приплода животных" апелляционный суд находит несостоятельной, поскольку в ней выражено субъективное мнение автора и указанная статья не является нормативно-правовым актом, устанавливающим порядок, основание исчисления и уплаты налога на прибыль.

Поскольку в главе 25 НК РФ отсутствуют положения, позволяющие оценить размер дохода в результате привеса, приплода молодняка, то в данном случае положения п.8 ст. 250 НК РФ применению не подлежат.

Кроме того, в нарушении ст. 101 НК РФ Инспекцией в оспариваемом решении не приведены доводы, а также отсутствуют ссылки на документы, на основании которых она пришла к выводу о занижении заявителем прибыли на 262217,96 руб. за 2005 г. в результате занижения доходов. При этом указанные выводы налоговым органом сделаны только на основании данных счета 240101100 главной книга налогоплательщика, без анализа конкретных хозяйственных операций и без учета первичных бухгалтерских документов, в связи с чем суд первой инстанции признал необоснованным доначисления заявителю налога на прибыль за 2005 год в сумме 62 932 руб., начисления соответствующих сумм пени и штрафа. Правовых оснований для переоценки указанного вывода суда первой инстанции судебная коллегия не усматривает.

Ходатайство налогоплательщика о восстановлении процессуального срока, установленного ч.4 ст. 198 АПК РФ, рассмотрено с соблюдением ст. ст. 117, 198 АПК РФ, а также с учетом правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 18.11.2004г. N 367-О, и правомерно удовлетворено судом первой инстанции. Доводов, опровергающих правомерность восстановления судом срока на оспаривание решения Инспекции N 11/45 от 03.10.2007г., апелляционная жалоба не содержит.

Таким образом, судебная коллегия приходит к выводу, что суд первой инстанции, разрешая спор, полно и всесторонне исследовал представленные доказательства, установил все имеющие значение для дела обстоятельства, сделал правильные выводы по существу требований заявителя, а также не допустил при этом неправильного применения норм материального права и процессуального права.

При таких обстоятельствах принятый по делу судебный акт отмене не подлежит.

На основании изложенного и руководствуясь ст. ст. 268-271 АПК РФ, суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

Решение арбитражного суда Саратовской области от "04" декабря 2008 года по делу N А57-3000/08-111 оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Постановление вступает в силу с момента его принятия и может быть обжаловано в порядке ст. 273 АПК РФ.

Председательствующий

Н.В. Луговской

Судьи

Ю.А. Комнатная А.В. Смирников