Вопрос: В адрес Общества оказаны работы по переносу арендованной автоматической телефонной станции (АТС), предъявлены документы с расшифровкой работ по демонтажу и монтажу АТС. В какой части работы по переносу АТС относится на капитальные вложения в качестве неотделимых улучшений, или выполненные работы можно отнести на прочие расходы (счет 91)? Производится ли начисление амортизации для данной группы оборудования в рамках договора аренды исходя из полного срока амортизации согласно ОКОФ? Если да, можно ли уменьшить износ на срок службы находящейся у Общества арендованной АТС? (ООО "Аудит-новые технологии", май, 2006 г.)

В адрес Общества оказаны работы по переносу арендованной автоматической телефонной станции (АТС), предъявлены документы с расшифровкой работ по демонтажу и монтажу АТС. В какой части работы по переносу АТС относится на капитальные вложения в качестве неотделимых улучшений, или выполненные работы можно отнести на прочие расходы (счет 91)? Производится ли начисление амортизации для данной группы оборудования в рамках договора аренды исходя из полного срока амортизации согласно ОКОФ? Если да, можно ли уменьшить износ на срок службы находящейся у Общества арендованной АТС?

Договором аренды не предусмотрено проведение любого вида работ по улучшению (в том числе модернизации, дооборудования) арендованной АТС.

По общему правилу, установленному статьей 616 Гражданского кодекса РФ, если иное не установлено договором аренды, арендатор обязан производить за свой счет только текущий ремонт арендованного имущества.

Капитальный ремонт этого имущества и другие затраты капитального характера должны осуществляться за счет средств арендодателя.

Согласно статье 623 ГК РФ в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, неотделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено законом. Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежат, если иное не предусмотрено законом. Это же относится и к расходам арендатора по капитальному ремонту арендованного имущество, если данный ремонт не предусмотрен договором аренды или не вызван неотложной необходимостью.

Исходя из вышесказанного, порядок бухгалтерского и налогового учета приведенных в запросе сумм зависит от:

- квалификации работ, проведенных организацией (ремонт, или улучшение арендованного имущества);

- наличием у арендодателя обязанности возместить арендатору понесенные расходы.

Кроме того, в отношении неотделимых улучшений для целей налогообложения имеет значение, дал ли арендодатель согласие на проведение данных работ.

Бухгалтерский учет.

В пункте 26 ПБУ 6/01 сказано, что восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции. Согласно пункту 27 ПБУ 6/01 затраты на восстановление объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся. При этом затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств. Данный порядок применим не только к собственным, но и к арендованным основным средствам (п. 21 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 г. N 91н).

Таким образом, исходя из требований ПБУ 6/01, стоимость проведенных работ может быть либо учтена как улучшение в арендованное имущество в виде отдельного объекта капитальных вложений на счете 08 (п. 35 Методических указаний), либо списана как расходы на ремонт по дебету соответствующих счетов учета затрат на производство (п. 67 Методических указаний). Порядок учета данных сумм зависит, от того повлекла ли данная замена улучшение (повышение) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств или нет. Иных критериев ПБУ 6/01 не устанавливает.

Обращаем внимание, что окончательный ответ на вопрос, что представляют собой рассматриваемые работы (ремонт или модернизацию), должны дать технико-эксплуатационные службы предприятия. Мы, в свою очередь, основываясь на приложенном к запросу Акте о приемке выполненных работ по переносу АТС от 29.07.2005 г. N 30-6-215, может предположить, что изменение габаритных размеров объекта (п. п. 1, 2, 3, 5, 6 и 7 Акта) может быть расценено налоговыми органами как модернизация основного средства.

Поскольку, судя по тому, что согласно запросу арендодатель не будет компенсировать арендатору рассматриваемые расходы, то в соответствии с пунктом 35 Методических указаний в таком случае, затраты по законченным работам капитального характера списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств. На сумму произведенных затрат арендатором открывается отдельная инвентарная карточка на отдельный инвентарный объект. При этом на счете капитальных вложений учитываются расходы как по демонтажу, так и по монтажу оборудования (то есть в полной сумме указанной в смете, и в Акте о приемке выполненных работ по переносу АТС). Это следует из пункта 3.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 г. N 160*(1).

Стоимость улучшений в арендованное имущество списывается путем начисления амортизации. Причем согласно пункту 59 Методических указаний, а также пункту 20 ПБУ 6/01 определение срока полезного использования объекта основных средств, включая объекты основных средств, ранее использованные у другой организации, производится, в частности, исходя из нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

Если же специалисты организации придут к выводу, что нормативные показатели функционирования основного средства не выросли, то стоимость работ отражается в бухгалтерском учете по дебету соответствующих счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счетов учета произведенных затрат. Затраты в данном случае отражаются на основании соответствующих первичных учетных документов по учету операций отпуска (расхода) материальных ценностей, начисления оплаты труда, задолженности поставщикам за выполненные работы по ремонту и других расходов (п. 67 Методических указаний). В данном случае у организации может возникнуть риск занижения налоговой базы по налогу на имущество.

Налог на прибыль организаций.

Порядок налогового учета в данном случае аналогичен рассмотренному выше порядку бухгалтерского учета. Он зависит от того, произведены ли улучшения арендованного имущества.

Если организация придет к выводу, что улучшений нет, то имеют место расходы по ремонту арендованного основного средства. Данные расходы уменьшают налогооблагаемый доход, при условии, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено (ст. 260 НК РФ). Напомним, что если в договоре аренды не прописано, за чей счет проводится ремонт, то следует руководствоваться статьей 616 ГК РФ: капитальный ремонт ведется за счет арендодателя, а текущий - за счет арендатора. В таком случае расходы на проведение капитального ремонта арендатором будут признаны экономически неоправданными.

Если же улучшения арендованного имущества есть, то такие капитальные вложения являются амортизируемым имуществом. При этом не важно, отделимы данные улучшения или нет (п. 1 ст. 256 НК РФ). Однако в отношении неотделимых улучшений для целей налогообложения действует одно ограничение, они должны быть произведены с разрешения арендодателя. В противном случае неотделимые улучшения не формируют амортизируемое имущество, и следовательно, их стоимость не может быть учтена при расчете налога на прибыль (в частности, в виде амортизационных отчислений).

Арендатор начисляет амортизацию по капитальным вложениям в арендованные основные средства в течение всего срока действия договора аренды, в том числе срока, на который стороны продлят договор. Норма амортизации рассчитывается исходя из сроков полезного использования, установленных Классификацией основных средств*(2) для объекта аренды (п. 1 ст. 257 НК РФ). При этом арендатор может выбрать любой срок из тех, что установлены Классификацией для конкретной группы. Этот срок может не совпадать со сроком, выбранным арендодателем для объекта аренды.

Вывод

Бухгалтерский и налоговый учет расходов по переносу АТС зависит от квалификации работ (ремонт или модернизация). По нашему мнению, есть основания говорить, что некоторые показатели функционирования АТС были улучшены (в частности, уменьшены габариты объекта), то есть имеет место модернизация АТС. Кроме того, произведенные улучшения нельзя отделить от арендованного имущества без причинения вреда последнему, следовательно, это неотделимые улучшения.

С учетом того, что согласно запросу потраченные арендатором суммы не компенсируются арендодателем, при этом нет согласия последнего на проведение данных работ, то для целей налогообложения эти суммы не принимаются. Что касается бухгалтерского учета, то капитальные вложения в арендованное имущество формируют первоначальную стоимость нового основного средства, которая переносится на счета учета затрат на производство в течение срока аренды в виде амортизационных отчислений.

Однако при учете рассматриваемых расходов, все же следует исходить из квалификации работ по переносу АТС (капитальный ремонт, отделимые или неотделимые улучшения) технико-эксплуатационными специалистами организации на основании соответствующих документов.

ООО "Аудит-новые технологии"

15 мая 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Согласно пункту 3.1. Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций: "При подрядном способе производства выполненные и оформленные в установленном порядке строительные работы и работы по монтажу оборудования отражаются у застройщика - заказчика на счете "Капитальные вложения" по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций".

*(2) Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утверждена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 г. N 1.