Вопрос: В результате демонтажных работ, проводимых на объекте незавершенного капитального строительства, получен металлолом, который в дальнейшем реализуется. Демонтажные работы являются частью работ по доведению объекта до состояния пригодного к эксплуатации. Учитывается ли стоимость металлолома в составе расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль? (ООО "Аудит-новые технологии", май, 2006 г.)

В результате демонтажных работ, проводимых на объекте незавершенного капитального строительства, получен металлолом, который в дальнейшем реализуется.

Демонтажные работы являются частью работ по доведению объекта до состояния пригодного к эксплуатации.

Учитывается ли стоимость металлолома в составе расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль?

Прежде всего, следует обратить внимание, что в Налоговом кодексе РФ нет прямого указания на то, что ТМЦ, полученные при ликвидации объекта незавершенного строительства, подлежат включению в доходы. Стоимость материалов или иного имущества, полученных при демонтаже или разборке в процессе ликвидации основных средств, включается во внереализационные доходы организации (п. 13 ст. 250 НК РФ). Но подчеркнем, что в этом пункте речь идет только о ликвидируемых основных средствах. В случае, приведенном в запросе, речь идет об объекте незавершенного строительства, а не об основном средстве. Кроме того, не происходит ликвидации объекта.

Перечень внереализационных доходов, поименованных в статье 250 НК РФ, не закрыт. Поэтому финансовые и налоговые органы настаивают на включении во внереализационные доходы и стоимости материалов, полученных от ликвидации объекта незавершенного строительства, наравне с материалами, полученными от списания основных средств. Такой подход был изложен в Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 г. N БГ-3-02/729. Несмотря на то, что данные рекомендации утратили силу, подход к данной проблеме остался прежним. В частности, это подтверждает Письмо Минфина России от 15.09.2005 г. N 03-03-04/1/189. Свой вывод Минфин России основывает на тождественности этих доходов доходам в виде ценностей, оставшихся от разборки выводимых из эксплуатации основных средств.

С таким выводом можно не согласиться по причине отсутствия тождественности самих операций. Действительно, при выводе из эксплуатации основных средств их стоимость признается расходом в целях налогообложения (п. 8 ст. 265 НК РФ). Причем в стоимости этого основного средства учтена и стоимость материалов, которые потом приходуются. Признавая в составе доходов стоимость оприходованных материалов, организация корректирует финансовый результат от списания основных средств. В случае, когда приходуются ценности, остающиеся от проведения работ на объекте незавершенного строительства, расход в виде несамортизированной стоимости не возникает. Стоимость незавершенного строительства по-прежнему включает в себя стоимость этих ценностей, и после включения его в состав амортизируемого имущества будет погашаться через механизм амортизации.

Таким образом, предлагая признать доход в момент оприходования оставшихся при проведении демонтажных работ на объекте незавершенного капитального строительства ценностей, Минфин толкает налогоплательщика на "преждевременное" признание дохода. Реально организация получит доход от этих ценностей в момент продажи (в сумме средств по договору) или в момент использования в производстве (в виде экономии на приобретении материалов).

Что касается возможности признания расходов в виде стоимости материалов, полученных в результате демонтажа незавершенного строительства, то можно сказать следующее.

Согласно пункту 2 статьи 254 НК РФ (в редакции действующей с 1 января 2006 года) стоимость материально-производственных запасов в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, определяется как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного пунктами 13 и 20 статьи 250 НК РФ. Однако в рассматриваемом случае материалы были получены при демонтажных работах на объекте незавершенного строительства. Кроме того, пункт 2 статьи 254 НК РФ применяется в случае использования материалов в производстве, а не для реализации.

То есть к изложенному в запросе случаю, данная норма не применима. При этом в соответствии со статьей 268 НК РФ, при реализации прочего имущества налогоплательщик был вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения (создания) этого имущества.

Возникает вопрос: можно ли положения пункта 2 статьи 254 НК РФ распространить на случай реализации материалов, полученных в результате демонтажа незавершенного строительства.

Очевидно, что экономически ситуации не отличаются. При получении имущества при демонтажных работах на объекте незавершенного строительства налогоплательщик также несет расход в связи с поступлением имущества, а именно уплачивает налог на прибыль со стоимости такого имущества. Однако в случае с излишками и ценностями, оставшимися от разборки основных средств, законодатель дал право налогоплательщику признать расход в сумме налога, а при получении материалов при демонтаже незавершенного строительства в НК РФ не содержит каких-либо уточнений, что, скорей всего, будет истолковано налоговыми органами, как запрет на признание такого расхода.

На данный момент в виду отсутствия разъяснений финансовых и налоговых органов, а также арбитражной практики по рассматриваемому вопросу, сложно говорить о правомерности уменьшения выручки от реализации материалов, полученных при демонтаже незавершенного производства, на стоимость материалов в части суммы налога на прибыль, исчисленной с этой стоимости.

Обращаем Ваше внимание, что до изменений, внесенных в пункт 2 статьи 254 НК РФ (до 1 января 2006 г.), налоговые органы придерживались однозначной позиции, заключавшейся в том, что вся стоимость имущества (безвозмездно полученного; материалов или иного имущества, полученных при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (незавершенного строительства); излишков товарно-материальных ценностей, выявленных в результате инвентаризации и т.п.) не уменьшает доходы от его реализации, поскольку формально при реализации данного имущества такое понятие, как "цена приобретения", отсутствует (Письмо МНС России от 29.04.2004 г. N 02-5-10/33). Аналогичный вывод следует и из Писем Минфина России от 27.08.2004 г. N 03-03-01-04/1/19, от 20.06.2005 г. N 03-03-04/1/7.

При этом в ряде случаев налогоплательщикам удавалась отстоять в суде противоположную позицию (см. например, Постановление ФАС Поволжского округа от 13.09.2005 г. по делу N А65-3181/05-СА1-19). Однако были и суды, подтвердившие позицию налоговых органов (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 03.10.2005 г. по делу N А48-550/05-8).

Таким образом, поскольку пункт 2 статьи 254 НК РФ не относится к материалам, полученным в результате демонтажных работ на объекте незавершенного строительства, то у организации есть основания признать всю стоимость материалов для целей налогообложения. Однако такая позиция организации несет в себе значительные налоговые риски, о чем и свидетельствует приведенная арбитражная практика. Тем более, что изменения в пункт 2 статьи 254 НК РФ могут быть приняты судами как дополнительный довод в поддержку позиции налоговых органов.

Вывод

Вопрос об учете стоимости металлолома, полученного в результате демонтажных работ на объекте незавершенного строительства в составе расходов при исчислении базы по налогу на прибыль, является спорным. И в случае уменьшения налогооблагаемого дохода на полную стоимость таких материалов, у организации возникает риск не признания со стороны налоговых органов таких расходов.

У организации есть основания включить в налогооблагаемую базу не всю стоимость металлолома, а лишь часть в виде суммы налога на прибыль, рассчитанной с этой стоимости. Однако в виду отсутствия разъяснений финансовых и налоговых органов по данному вопросу, сложно говорить о том, поддержат ли они данную точку зрения. Что касается арбитражной практики, то на данный момент она еще не сформирована.

ООО "Аудит-новые технологии"

15 мая 2006 г.