Документы системы нормативного регулирования бухгалтерского и налогового учета (Е.И. Седова, "Консультант бухгалтера", N 6, июнь 2006 г.)

Документы системы нормативного регулирования
бухгалтерского и налогового учета

Реформирование бухгалтерского учета в России, а также его адаптация к рыночным условиям и международным стандартам, предъявляют более высокие требования к квалификации современных бухгалтеров, которые в своей работе должны руководствоваться различными нормативными документами.

Департаментом методологии бухгалтерского учета и отчетности Министерства финансов РФ разработана четырехуровневая система регулирования, в которой выделены законодательный, нормативный, методический и организационный уровни.

Система регулирования бухгалтерского учета в России

Уровень	Документы	Органы, принимающие документы
I - правовой	Федеральные законы, указы, постанов- ления	Федеральное собрание РФ, Прези- дент РФ, Правительство РФ
II - нормативный	Положения (стандарты) по бухгалтерс- кому учету	Министерство финансов РФ, Центра- льный банк РФ
III - методический	Нормативные акты (иные, чем положе- ния), методические указания	Министерство финансов РФ, Федера- льные органы исполнительной влас- ти, консультационные фирмы
IV - организационно-распо- рядительный (уровень фирмы)	Организационно-распорядительная до- кументация (приказ, распоряжение и т.п.) в рамках учетной политики хо- зяйствующего субъекта	организации, консультационные фирмы

Следует отметить, что вышеуказанная система оказывает прямое воздействие на принципы и технику ведения учета. Однако на практике существует система косвенного регулирования бухгалтерского учета. В основе этой системы находятся законы и другие нормативные документы, отражающие налоговый аспект учета.

Систему нормативных документов, регулирующих учет в России, по мнению ведущих ученых-экономистов, можно представить в виде трех блоков: документы нормативно-правового регулирования, документы нормативно-методического регулирования и документы консультативно-методического характера. К первому блоку относятся акты, изданные органами власти различного уровня и имеющие обязательный для исполнения характер. Во второй блок включены документы, касающиеся, в основном, методологии бухгалтерского учета. Формально они носят рекомендательный характер. В третьем блоке собраны документы, оказывающие косвенное влияние на организацию и ведение учета или разъясняющие содержание документов двух других блоков.

Документы нормативно-правового регулирования. отличительными особенностями документов этого блока являются иерархичность и обязательственный характер. Логика иерархии этих актов определяется их соподчиненностью, т.е. конкретная норма любого акта действует лишь в том случае, если она не противоречит требованиям документов более высокого уровня. Работая с документами этого блока, бухгалтер должен руководствоваться следующими правилами:

норма бухгалтерского права в учете всегда имеет приоритет перед нормами других отраслей права (административного, налогового, трудового и др.);

если вступают в противоречие между собой нормы документов органов власти различного уровня, необходимо следовать норме документа более высокого уровня;

если вступают в противоречие между собой нормы документов, изданных одним ведомством, то необходимо следовать норме документа с более поздней датой издания;

если вступают в противоречие отдельные статьи в рамках одного документа, необходимо руководствоваться более "узкой", частной статьей;

если в данной отрасли права нет нормы в отношении некоторого зафиксированного факта или понятия, необходимо воспользоваться его трактовкой, данной в нормативном акте более высокого уровня или в акте из другой отрасли права.

Рассмотрим более подробно документы этого блока в соответствии с иерархией.

Конституция РФ. В основном законе государства бухгалтерский учет упоминается в статье 71 как относящийся к ведению Российской Федерации.

Кодексы РФ. Кодекс представляет собой систематизированный законодательный акт, регулирующий какую-либо однородную область общественных отношений. Другими словами, любой кодекс - это свод нормативных актов. Например, Налоговый кодекс РФ включает в себя крупные и относительно самостоятельные разделы по НДС, налогу на прибыль и др.

Следует помнить, что основной отраслью права, регулирующей предпринимательскую деятельность, является гражданское законодательство, в которое входят Гражданский кодекс РФ (ГК РФ) и принятые в соответствии с ним федеральные законы. ГК РФ регулирует имущественные отношения рынка, определяет основные права и обязанности предпринимателей и является основой для законодательства РФ в сфере предпринимательства и защиты имущественных прав граждан. Так, в ГК РФ указано, что юридическое лицо обязано иметь самостоятельный баланс или смету (пункт 1 статьи 48), признание судом юридического лица банкротом влечет его ликвидацию (пункт 1 статьи 65), акционерное общество обязано уменьшить свой уставный капитал, если его величина превышает стоимость чистых активов (пункт 4 статьи 99), и др. Конкретизация этих понятий и процедур - бухгалтерского баланса, порядка ликвидации банкрота, логики исчисления чистых активов и др. - изложена в законодательных актах, например, в законах, регулирующих вопросы ведения бухгалтерского учета, процедур банкротства, управления уставным капиталом акционерных обществ и др.

Особое значение для бухгалтеров играет Налоговый кодекс РФ, так как именно в этом документе введено понятие налогового учета и определены основные принципы формирования затрат в целях исчисления налогов и процедуры их взимания и т.п.

Федеральные законы. В них получает дальнейшее развитие гражданское законодательство в области предпринимательской деятельности. Основным правовым актом, непосредственно регулирующим организацию и ведение учета в России, является Закон "О бухгалтерском учете". Кроме того, отдельные нормы, затрагивающие правила ведения учета, содержатся в законах: "Об акционерных обществах", "Об аудиторской деятельности", "О несостоятельности (банкротстве)", "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" и др.

Для практикующих бухгалтеров особую значимость имеет Закон "О бухгалтерском учете", в котором сформулированы основные положения и понятия, касающиеся бухгалтерского учета, а также требования, предъявляемые к нему. Закон подтвердил обязательность ведения бухгалтерского учета во всех организациях (коммерческих и некоммерческих), закрепил основные элементы учетной политики предприятия. Остановимся подробнее на основных его положениях:

основные задачи учета: формирование полной и достоверной информации о деятельности фирмы и ее имущественном положении; обеспечение внутренних и внешних пользователей необходимой информацией; предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности и выявление резервов обеспечения ее финансовой устойчивости;

общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в Российской Федерации осуществляется Правительством Российской Федерации;

органы, которым законодательно предоставлено право регулирования учета, разрабатывают и утверждают: планы счетов бухгалтерского учета; положения (стандарты) по бухгалтерскому учету; другие нормативные акты и методические указания по вопросам учета;

каждая организация самостоятельно формирует свою учетную политику;

ответственность за организацию учета в фирме несет ее руководитель;

бухгалтерская отчетность состоит из баланса, отчета о прибылях и убытках, приложений к ним, аудиторского заключения, пояснительной записки;

формы отчетности и инструкции по их заполнению утверждаются Минфином России;

в пояснительной записке должны обосновываться факты неприменения правил учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты;

годовая отчетность должна предоставляться учредителям фирмы и органам государственной статистики;

акционерные общества открытого типа, кредитные и страховые организации, инвестиционные и иные фонды, создаваемые за счет частных, общественных и государственных средств, обязаны публиковать годовую отчетность в срок до 1 июня года, следующего за отчетным; публичность означает предоставление отчетности в органы статистики и собственно ее опубликование (в частности, в виде отдельного буклета).

Указы Президента Российской Федерации. Они необходимы для того, чтобы сформировать нормы права по имущественным отношениям, которые не урегулированы законом. Так, до принятия в 2001 г. Федерального закона "Об аудиторской деятельности" аудит в стране осуществлялся в соответствии с указом президента Российской Федерации от 22 декабря 1993 г. N 2263 "Об аудиторской деятельности в Российской Федерации".

Постановления правительства Российской Федерации. В отличие от указов Президента Российской Федерации, непосредственно устраняющих пробелы в правовом регулировании предпринимательской деятельности, правительственные постановления принимаются на основании и во исполнение ГК РФ, иных законов и указов Президента Российской Федерации. Приведем следующий пример. В первой редакции Закона "О несостоятельности (банкротстве)" было введено понятие "неудовлетворительная структура баланса". Позднее в развитие этого закона было принято постановление Правительства Российской Федерации от 20 мая 1994 г. N 498 "О некоторых мерах по реализации законодательства о несостоятельности (банкротстве) предприятий", в котором была утверждена система критериев для определения неудовлетворительной структуры баланса неплатежеспособных предприятий, базировавшаяся на показателях текущей ликвидности и обеспеченности собственными оборотными средствами, а также способности восстановить (утратить) платежеспособность.

Нормативные акты министерств и иных федеральных органов исполнительной власти. Наиболее важную роль в разработке нормативных документов играют следующие министерства и ведомства: Центральный банк РФ, Министерство финансов РФ, Федеральная комиссия по рынку ценных бумаг. Акты министерств и ведомств также предназначены в основном для конкретизации процедур исполнения закона, установления временных рамок, ставок, нормативов и др.

Документы нормативно-методологического регулирования. Документы этого блока определяют методологию и методику бухгалтерского учета. Они имеют рекомендательный характер в том смысле, что нередко дают описание нескольких способов оценки, вариантов действий, содержат открытые перечни критериев, индикаторов, процедур, т.е. изначально предполагают вариабельность действий лиц, руководствующихся этими документами.

План счетов. План счетов бухгалтерского учета представляет собой систематизированный перечень счетов бухгалтерского учета, в основе которого используется классификация счетов по их экономическому содержанию. В соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" разработка планов счетов и инструкций по их применению входит в компетенцию Минфина РФ, а следование плану счетов является обязательным для исполнения всеми организациями на территории Российской Федерации.

Заметим, что в Законе "О бухгалтерском учете" указано (пункт 3 статьи 6), что в организации в рамках учетной политики утверждается "рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями полноты и своевременности учета и отчетности". Рабочий план базируется на типовом плане, а в подавляющем большинстве случаев последний как раз и используется как рабочий план счетов.

Положения по бухгалтерскому учету. В настоящее время положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) призваны играть роль национальных стандартов (например, аналогов американских SFAS или МСФО) - именно в этих документах излагается методология учета. Российские ПБУ в значительной степени составляются по образу и подобию МСФО, соответствуют им по структуре, а потому в них обязательно приводится понятийный аппарат и излагаются лишь основополагающие аспекты оценки и отражения в учете описываемых объектов учета. Предполагается, что ПБУ конкретизируют отдельные статьи и положения Закона "О бухгалтерском учете". Дадим краткую характеристику некоторых положений, представляющих интерес прежде всего с позиции потенциальных пользователей отчетности.

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ. В настоящее время в Положении конкретизируются отдельные статьи Закона "О бухгалтерском учете": дается определение основных средств, описываются ситуации обязательного проведения инвентаризации, способы амортизации основных средств, декларируется право руководителя организации уменьшать лимит стоимости активов, принимаемых к учету в составе оборотных средств, подробно расписывается состав отдельных групп активов и обязательств, декларируется открытость годовой отчетности для заинтересованных лиц (банков, инвесторов, кредиторов и др.).

ПБУ 1/98. Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" является одним из наиболее важных и востребованных практиками нормативных документов, поскольку содержит рекомендации по разработке учетной политики, ежегодно утверждаемой руководством, представляемой в налоговые органы и включаемой отдельным разделом в годовой отчет фирмы. В Положении приведены допущения и принципы учета, основные разделы учетной политики, введено понятие существенности, описаны типовые случаи, при которых возможно изменение учетной политики и информация, подлежащая при этом раскрытию в отчетности.

ПБУ 4/99. Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" в некотором смысле можно рассматривать как аналог европейской Директивы N 4. В документе декларировано, что основная цель отчетности - достоверное и полное представление о финансовом положении и финансовых результатах - достигается лишь в том случае, когда учет ведется в соответствии с действующими нормативными актами. Кроме того, дано определение отчетности, приведен перечень основных ее разделов и статей, декларированы нетто-принцип и необходимость раскрытия информации с помощью аналитических расшифровок, диаграмм, таблиц, в том числе поясняющей информации в случае существенных отступлений от правил учета.

ПБУ 5/01. Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" декларирует равновозможное использование одного из следующих методов оценки отпуска материально-производственных запасов в производство: по себестоимости каждой единицы, по средней себестоимости, по себестоимости первых по времени приобретения запасов (метод ФИФО), по себестоимости последних по времени приобретения запасов (метод ЛИФО).

ПБУ 6/01. Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" конкретизирует понятия основных средств и первоначальной стоимости. В нем перечислены допустимые методы амортизации: линейный способ, способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, способ списания стоимости пропорционально объему продукции.

ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" и Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" дают классификацию доходов и расходов фирмы. В практическом плане значимость этих нормативных документов существенно снизилась после введения в действие главы 25 "Налог на прибыль" Налогового кодекса РФ.

Нормативные документы министерств и ведомств. В этом блоке находятся документы, имеющие отраслевую специфику, т.е. распространяемые в качестве методических рекомендаций и указаний по подведомственным предприятиям (например, рекомендации по ведению учета в железнодорожном транспорте), а также нормативные документы, выпускаемые профессиональными институтами и имеющие общеметодологическое значение. В частности, можно назвать документы: "Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России" (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ) и "Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности" (утверждена постановлением Правительства Российской Федерации в 1998 г.).

Международные документы профессионального назначения. Сюда можно отнести национальные стандарты других стран, например, ГААП. Не исключены ситуации, когда Российская компания, пытаясь найти западного стратегического инвестора, вынуждена при трансформации своей отчетности учесть в некоторой степени требования стандартов страны, в которой находится штаб-квартира предполагаемого инвестора. Тем не менее, безусловно, особая роль в этом блоке принадлежит международным стандартам финансовой отчетности и директивам ЕС.

Документы консультативно-методического характера. Документы этого блока имеют исключительную важность прежде всего в практическом плане. Дело в том, что базовые бухгалтерские документы, определяющие методологию учета, носят весьма общий характер и, как показала практика, причем не только в нашей стране, но и за рубежом, это приводит к многочисленным проблемам.

Общепрофессиональные методические рекомендации и указания. Во внедряемой в России системе регулирования основную нагрузку с позиции методологии бухгалтерского учета, безусловно, должны нести стандарты, названные в силу традиции положениями (ПБУ). С позиции практикующего бухгалтера эти документы имеют ряд особенностей. Во-первых, они являются рекомендательными, а не предписывающими, каковыми были инструкции, к которым привык отечественный бухгалтер. Во-вторых, они не содержат конкретных указаний или рекомендаций (в виде типовых проводок), т.е., по мнению рядового бухгалтера, они бесполезны. В-третьих, по мнению Министерства юстиции РФ, данные документы, как правило, не требуют регистрации этим министерством, т.е. их неисполнение не влечет судебной ответственности.

В соответствии с положениями Программы реформирования бухгалтерского учета в РФ отечественные ПБУ разрабатываются на основе МСФО. Следует учитывать, что пока еще не разработаны наиболее сложные стандарты, например, стандарты, посвященные финансовым инструментам, консолидированной отчетности и др. Однако уже необходимо ставить вопрос о разработке интерпретаций в отношении введенных ПБУ. Чем раньше будет начата эта работа, тем меньшее отторжение со стороны практиков будут иметь действующие и планируемые к разработке ПБУ. Таким образом, можно прийти к утверждению, что нужны общепрофессиональные методические рекомендации и указания. В эту группу нормативных актов хорошо вписываются периодически издаваемые Минфином РФ приказы, содержащие рекомендации по форматам отчетности и их заполнению, разрабатываемые в развитие ПБУ 4/99. Начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 г., предприятиям рекомендовано учитывать формы отчетности, утвержденные приказом Минфина РФ от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".

Методические рекомендации и указания косвенного воздействия. Необходимо принимать во внимание, что на практике существует еще и система косвенного регулирования бухгалтерского учета, основу которой составляют законы и другие нормативные документы, отражающие налоговый аспект учета. Эти документы, в принципе, можно не учитывать при так называемом "ведении учета в интересах пользователей", однако, исходя из традиционной для отечественной системы бухгалтерского учета его налоговой ориентации, документы из группы косвенного воздействия нередко являются для бухгалтера приоритетными при определении и выборе учетных процедур.

Исходя из разных целевых задач бухгалтерского и налогового учета, они стали регламентироваться независимо друг от друга. В результате по состоянию на 1 января 2003 г. данные расхождения окончательно сформировались.

Налоговый учет - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

Согласно статье 313 НК РФ систему налогового учета налогоплательщик организует самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, т.е. применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике в целях налогообложения, утверждаемой приказом (распоряжением) руководителя.

В настоящее время необходимо утверждать две отдельные учетные политики: в целях бухгалтерского учета - на основании ПБУ 1/98 и в целях налогового учета - в соответствии со статьей 313 НК РФ, так как определения учетной политики в целях бухгалтерского учета и в целях налогового учета различны.

Существенное отличие заключается в том, что бухгалтерский учет должен оперировать экономическим смыслом хозяйственной операции, а налоговый учет - только действующим законодательством.

Е.И. Седова

"Консультант бухгалтера", N 6, июнь 2006 г.