Вопрос: Организация работает по упрощенной системе налогообложения. Налогооблагаемая база: доход - только комиссионное вознаграждение; расход - заработная плата и налоги, аренда. Заработная плата включает в себя оклад и премии по результатам работы, которые выплачиваются при исполнении плана доходов (комиссионное вознаграждение). 1. Премия выплачена, но план доходов не исполнен. Правомерно ли не принимать расходы по выплате этой премии при расчете единого налога? 2. Существуют ли риски непринятия этих расходов при расчете единого налога? ("Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 8, апрель 2005 г.)

Организация работает по упрощенной системе налогообложения. Налогооблагаемая база:

доход - только комиссионное вознаграждение;

расход - заработная плата и налоги, аренда.

Заработная плата включает в себя оклад и премии по результатам работы, которые выплачиваются при исполнении плана доходов (комиссионное вознаграждение).

1. Премия выплачена, но план доходов не исполнен. Правомерно ли не принимать расходы по выплате этой премии при расчете единого налога?

2. Существуют ли риски непринятия этих расходов при расчете единого налога?

1. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, определяют объект налогообложения как доход, уменьшенный на величину понесенных расходов. Расходы на оплату труда уменьшают полученный доход, если они соответствуют требованиям, предъявляемым к таким затратам главой 25 НК РФ (ст. 346.16 НК РФ).

В соответствии со ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и натуральной формах, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. В частности, к расходам на оплату труда относятся начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели (п. 2 ст. 255 НК РФ). Указанной нормой установлены следующие критерии отнесения премиальных выплат на расходы по налогу на прибыль:

закрепление в трудовом законодательстве;

стимулирующая направленность данных выплат, связанная исключительно с производственной деятельностью работника, т.е. отвечающая критериям экономической обоснованности и оправданности, которые предусмотрены п. 1 ст. 252 НК РФ;

документальное подтверждение произведенных выплат (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Выплата премий и других стимулирующих доплат законодательно закреплена в ст. 144 ТК РФ, в соответствии с которой работодатель имеет право устанавливать систему указанных выплат. Она также может быть установлена в коллективном договоре. Поощрительные выплаты указываются в трудовом договоре как одно из условий оплаты труда (ст. 57 ТК РФ). Система оплаты труда может быть также установлена локальными нормативным актами (ст. 129 ТК РФ).

Отметим, что, по мнению налоговых органов, основанием для признания сумм премий в качестве расхода является не только их производственная и стимулирующая направленность, наличие локального нормативного акта организации о порядке выплаты премий, но и наличие ссылок в трудовом договоре на положение о премировании и (или) другие локальные нормативные акты без конкретной их расшифровки в трудовом договоре. Только в этом случае, полагают налоговые органы, будет считаться, что данные локальные нормативные акты распространяются на конкретного работника (п. 5.2 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729; далее - Методические рекомендации по применению главы 25 НК РФ). Более того, налоговые органы требуют, чтобы и в самом трудовом договоре был раздел о конкретных доплатах, надбавках стимулирующего характера, установленных работнику, и основных условиях премирования (письмо УМНС России по г. Москве от 23 января 2003 г. N 26-12/4832). Таким образом, по мнению налоговых органов, для отнесения сумм выплаченных премий в состав расходов по налогу на прибыль должны быть выполнены следующие условия:

данные начисления должны быть предусмотрены трудовым законодательством и трудовым договором;

выплаты премий должны быть обусловлены выполнением работниками трудовых обязанностей.

Суды в подобных ситуациях учитывают наличие таких локальных нормативных актов, как положение о премировании и коллективный договор, предусматривающий систему премиальных выплат (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 11 мая 2004 г. по делу N А05-9545/03-27 и от 15 января 2003 г. по делу N А42-5206/02-17).

Однако необходимо учитывать, что из состава признаваемых расходов исключаются затраты на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам, выплачиваемых не на основании трудовых договоров (контрактов) (п. 21 ст. 270 НК РФ). Помимо этого п. 49 ст. 270 НК РФ гласит, что из состава расходов исключаются затраты, не соответствующие п. 1 ст. 252 НК РФ, т.е. критерию документальной подтвержденности.

Пункт 1 ст. 252 НК РФ устанавливает следующие критерии признания расходов: обоснованность и документальная подтвержденность, направленность на получение дохода. Налоговые органы в Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ указывают, что под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.

Таким образом, право работника на получение поощрительных выплат должно быть предусмотрено трудовым договором. Для соблюдения требования документальной подтвержденности расходов и соблюдения принципа экономической оправданности и обоснованности критерии поощрительных выплат должны детализированно раскрываться в локальных нормативных актах.

Как следует из вопроса, критерием выплаты премии, установленным в локальном нормативном акте, является исполнение плана доходов компании. Иных критериев начисления поощрительных выплат нет.

Исходя из требования Налогового кодекса РФ об обязательном соответствии затрат критериям экономической оправданности, можно утверждать, что сумма премии, выплаченная работнику за результат, не принесший дохода организации, не может уменьшить сумму дохода для исчисления единого налога. Ведь такой расход не обусловлен целью получения дохода и не отвечает принципу рациональности. Кроме того, выплата подобной премии не отвечает требованиям локального нормативного акта организации, в связи с чем не выполняется требование документальной подтвержденности.

Следовательно, суммы такой премии нельзя принять при расчете единого налога.

2. Во избежание рисков непринятия расходов налоговыми органами рекомендуем предусмотреть в трудовых договорах с работниками нормы, определяющие, что порядок премирования сотрудников установлен в конкретном положении о премировании, утвержденном руководителем организации. Оно должно предусматривать экономические основания начисления, размер (либо методику расчета) и порядок выплаты премий. Помимо этого в положении следует указать, что данные суммы выплачиваются на основании соответствующих приказов по организации.

Во исполнение требований ст. 252 НК РФ в положении следует указать, например, что размер премии напрямую зависит от величины трудового вклада сотрудника в деятельность организации и достижения им поставленных целей и определенных экономических показателей, т.е. соответствует критерию экономической обоснованности. Методика расчета премии должна отвечать критерию экономической оправданности выплат, быть ориентирована на принцип разумности определения размера выплаты, соответствия его должности и результатам сотрудника.

А.В. Пластикова,

Т.А. Матвеичева,

налоговые юристы компании "ФБК"

15 апреля 2005 г.

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 8, апрель 2005 г.