Уплата и возврат госпошлины: спорные моменты (Е.Л. Веденина, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 7, апрель 2005 г.)

Уплата и возврат госпошлины: спорные моменты

С 1 января 2005 г. утратил силу Закон РФ от 9 декабря 1991 г. N 2005-I "О государственной пошлине" (далее - Закон N 2005-I). В то же время раздел VIII части второй Налогового кодекса Российской Федерации дополнен главой 25.3 "Государственная пошлина". В ней установлены плательщики, категории юридически значимых действий, за совершение которых взимается государственная пошлина, ее размеры и порядок уплаты, льготы по уплате пошлины для отдельных категорий лиц, правила и основания возврата или зачета ранее уплаченной пошлины. Нововведения всегда чреваты возникновением нестыковок в нормативных актах, которые регулируют один и тот же вопрос. Разъяснений официальных органов по проблемам, связанным с применением новой главы НК РФ, пока выпущено мало. Поэтому в-первую очередь обратим внимание читателей на спорные моменты, которые могут возникнуть на практике при уплате государственной пошлины по новым правилам.

Прекращение деятельности организации в связи с банкротством

В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 26 октября 2002 г. N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон о банкротстве) несостоятельность - это признанная арбитражным судом неспособность должника в полном объеме удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по внесению обязательных платежей. Записи в Едином государственном реестре юридических лиц (ЕГРЮЛ) о ликвидации должника делаются на основании определения арбитражного суда о завершении конкурсного производства (п. 3 ст. 149 Закона о банкротстве). Такая запись должна быть внесена не позднее чем через пять дней с даты представления определения арбитражного суда в орган, занимающийся государственной регистрацией юридических лиц. До окончания данной процедуры определение арбитражного суда может быть обжаловано. По окончании процедуры (с даты внесения записи о ликвидации должника в ЕГРЮЛ) конкурсное производство считается завершенным (п. 4 ст. 149 Закона о банкротстве).

Порядок государственной регистрации юридического лица в связи с его ликвидацией регулируется главой VII Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (далее - Закон о государственной регистрации).

С 1 января 2005 г. в соответствии с новой редакцией п. 2 ст. 21 Закона о государственной регистрации при ликвидации юридического лица в случае применения процедуры банкротства на регистрацию требуется представить только определение арбитражного суда о завершении конкурсного производства. Прежнее требование прикладывать к указанному акту документ об уплате государственной пошлины из текста статьи исключено. Следовательно, платить пошлину в этой ситуации не нужно.

Аналогичное разъяснение содержится во Временных методических рекомендациях для территориальных органов ФНС России при осуществлении ими государственной регистрации юридических лиц и ведении Единого государственного реестра юридических лиц (далее - Временные методические рекомендации). Этот документ доведен до налоговых органов письмом ФНС России от 13 января 2005 г. N ШС-6-09/5@*(1).

Напомним, что в 2004 г. указанная процедура проводилась также без уплаты госпошлины, но по другим основаниям. Несмотря на наличие в подп. "б" п. 2 ст. 21 Закона о государственной регистрации требования приложить к определению суда документ об уплате государственной пошлины для регистрации ликвидации организации-банкрота, приоритет имела ст. 153 Федерального закона от 23 декабря 2003 г. N 186-ФЗ "О федеральном бюджете на 2004 год". В ней было указано, что в 2004 г. при снятии с учета юридического лица с заявителя не взимается государственная пошлина за государственную регистрацию при ликвидации юридического лица в порядке банкротства. Приоритет Федерального закона N 186-ФЗ был подтвержден письмом МНС России от 4 марта 2004 г. N 09-0-10/886@.

Прекращение деятельности индивидуального предпринимателя

Вопрос уплаты государственной пошлины при государственной регистрации прекращения физическим лицом деятельности в качестве индивидуального предпринимателя по собственной инициативе также рассмотрен во Временных методических рекомендациях. Это связано с очередной нестыковкой законодательных актов.

Порядок государственной регистрации прекращения физическим лицом деятельности в качестве индивидуального предпринимателя регулируется главой VII*(1) Закона о государственной регистрации. Состав документов, представляемых на регистрацию, зависит от причин прекращения деятельности (принятие предпринимателем соответствующего решения, смерть, банкротство, аннулирование документа на право проживания в Российской Федерации, решения суда различного рода и т.д.). Документ об уплате государственной пошлины в Законе фигурирует только в одном случае - при принятии предпринимателем самостоятельного решения о прекращении деятельности (подп. "б" п. 1 ст. 22.3 Закона о государственной регистрации). Однако налоговые органы во Временных методических рекомендациях разъяснили, что и в этом случае в 2005 г. платить пошлину не следует, так как сумма указанного обязательного платежа не определена главой 25.3 "Государственная пошлина" НК РФ.

Вернуть пошлину можно не всегда

Согласно п. 1 ст. 12 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Закон N 122-ФЗ) права на недвижимое имущество и сделки с ним подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре прав (ЕГРП). Аналогичные положения содержатся в ряде статей Гражданского и Земельного кодексов Российской Федерации. Например, переход права собственности на недвижимость по договору купли-продажи объекта недвижимости подлежит государственной регистрации (п. 1 ст. 551 ГК РФ) и происходит после такой регистрации (п. 2 ст. 223 ГК РФ). В соответствии с п. 2 ст. 609 ГК РФ договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законом. В частности, это касается договоров аренды здания или сооружения, заключенных на срок не менее года (п. 2 ст. 651 ГК РФ). Договоры аренды земельного участка, заключенные на срок более года, подлежат государственной регистрации на основании п. 2 ст. 26 ЗК РФ.

Порядок государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним предусматривает уплату государственной пошлины и включение соответствующего расчетного документа в пакет документов, предоставляемых на регистрацию (п. 1 ст. 13, п. 4 ст. 16 Закона N 122-ФЗ).

В статье 20 Закона N 122-ФЗ определены ситуации, когда при отказе в государственной регистрации прав уплаченная заявителем сумма государственной пошлины подлежит частичному возврату либо не возвращается. Все зависит от основания для отказа в регистрации. Положения о невозврате (неполном возврате) пошлины продублированы в главе 25.3 НК РФ.

Если отдельные документы, предусмотренные Законом N 122-ФЗ, по форме или содержанию не соответствуют требованиям действующего законодательства, то регистрационная палата имеет основания для отказа в государственной регистрации прав (п. 1 ст. 20 Закона N 122-ФЗ). В случае отказа в государственной регистрации права собственности на недвижимость по такому основанию уплаченная государственная пошлина возврату не подлежит (п. 5 ст. 20 Закона N 122-ФЗ, п. 4 ст. 333.40 НК РФ). Сообщение о принятом решении об отказе в государственной регистрации и причине отказа должно быть направлено заявителю в письменной форме в течение пяти дней после окончания срока, установленного для рассмотрения заявления (п. 3 ст. 20 Закона N 122-ФЗ).

В случае своевременного отказа от сделки (от регистрации договора) по желанию сторон порядок несколько иной.

До внесения в ЕГРП записи о сделке, праве или об ограничении (обременении) права либо до принятия решения об отказе в государственной регистрации права рассмотрение представленных на государственную регистрацию документов может быть прекращено на основании заявлений сторон договора. Государственный регистратор обязан в письменной форме уведомить заявителей о прекращении государственной регистрации права с указанием даты принятия такого решения. При прекращении государственной регистрации на основании соответствующих заявлений сторон договора заявителю возвращается половина уплаченной государственной пошлины (п. 4, 5 ст. 20 Закона N 122-ФЗ, п. 4 ст. 333.40 НК РФ). Плательщик государственной пошлины также имеет право на зачет суммы излишне уплаченной (взысканной) государственной пошлины в счет будущего платежа за совершение аналогичного действия (п. 6 ст. 333.40 НК РФ), т.е. за государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним. Государственная пошлина возвращается или засчитывается в счет будущего платежа на основании заявления плательщика в порядке, установленном главой 12 НК РФ (п. 7 ст. 333.40 НК РФ).

Если организация в ближайшее время не планирует совершать аналогичные действия (регистрацию сделки с недвижимостью), то хотя бы половину уплаченной напрасно пошлины целесообразно вернуть, как это предусмотрено законодательством. Для этого в налоговый орган по месту учета налогоплательщик должен подать заявление о возврате причитающейся половины суммы налогового платежа (п. 2, 8 ст. 78 НК РФ). Сделать это можно в течение трех лет со дня уплаты государственной пошлины (п. 3 ст. 333.40 НК РФ). Сумма излишне уплаченного налога (к которому приравнивается государственная пошлина) возвращается за счет средств федерального бюджета (в данном случае) в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате (п. 9 ст. 78 НК РФ). Для этого плательщику пошлины необходимо подать заявление в налоговый орган по месту совершения действия, за которое уплачена (взыскана) государственная пошлина. Подчеркнем, что место совершения действия может не совпадать с местом регистрации плательщика. Пакет документов, прилагаемых к заявлению, в общем виде определен п. 3 ст. 333.40 НК РФ.

Кто вернет "судебную" пошлину?

Обилие нововведений в нормативные акты в начале 2005 г. и соответствующие нестыковки обусловили проблемы, в частности, возврата государственной пошлины, уплаченной при подаче искового заявления по делам, которые рассматриваются в судах общей юрисдикции, мировыми судьями и в арбитражных судах.

В 2004 г. в соответствии с ныне утратившим силу Законом N 2005-I действовала Инструкция Госналогслужбы России от 15 мая 1996 г. N 42 "По применению Закона Российской Федерации "О государственной пошлине"" (далее - Инструкция N 42). Согласно п. 16 Инструкции N 42 государственная пошлина по делам, рассматриваемым арбитражными судами, Конституционным Судом Российской Федерации и Верховным Судом Российской Федерации, возвращается органами федерального казначейства, а где они отсутствуют - налоговыми органами. В письме МНС России от 23 сентября 2004 г. N 04-4-09/1211 "О государственной пошлине", разъясняющем отдельные положения Инструкции N 42, отмечается, что возврат из бюджета излишне уплаченных сумм государственной пошлины производится в порядке, установленном ст. 78 НК РФ, что не противоречит положениям введенной в действие с 1 января 2005 г. главы 25.3 "Государственная пошлина" НК РФ.

В 2005 г. в связи с отменой Закона N 2005-I статус Инструкции N 42 стал недостаточно определенным. Кроме того, в приложении 1 к Федеральному закону от 23 декабря 2004 г. N 173-ФЗ "О федеральном бюджете на 2005 год" в качестве администратора государственной пошлины по делам, рассматриваемым, например, в арбитражных судах, назван ВАС РФ (код бюджетной классификации - 434). При этом согласно ст. 6 Закона N 173-ФЗ решение о возврате (зачете) излишне уплаченных (взысканных) платежей в бюджет, пеней и штрафов по ним принимается именно федеральными органами государственной власти, определенными в упомянутом выше приложении 1. В то же время в Налоговом кодексе Российской Федерации функции высших судебных органов (того же ВАС РФ) по возврату государственной пошлины не установлены. Эти обстоятельства привели к тому, что в начале 2005 г. у плательщиков "судебной" пошлины возникли проблемы с возвратом сумм, уплаченных государству, несмотря на то, что порядок возврата пошлины установлен НК РФ.

Отражение невозвращенной пошлины в налоговом учете

Если уплаченная сумма пошлины не подлежит возврату плательщику на основании действующего законодательства, становится непонятным, как учитывать данные расходы при налогообложении прибыли. При обновлении нормативных актов здесь также возникли нестыковки, которые ставят налогоплательщика в затруднительное положение.

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ, подлежат учету для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией. Казалось бы, разумно было бы государственную пошлину, приравненную к налоговым платежам, причислить именно к этой категории расходов. Заметим, что для обязательных (налоговых) платежей главой 25 НК РФ не определен порядок исключения их из состава расходов.

С другой стороны, платежи, например, за регистрацию сделок с недвижимостью (государственная пошлина) в главе 25 НК РФ по-прежнему числятся в составе отдельной "неналоговой" категории прочих расходов, поименованных в подп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ. А по поводу этой категории расходов, понесенных, в частности, при несостоявшейся сделке по приобретению амортизируемого имущества (объекта недвижимости), у Минфина России позиция жесткая. В его письме от 11 марта 2004 г. N 04-02-05/3/20 говорится, что расходы, связанные с приобретением амортизируемого имущества, принимаются при налогообложении при соблюдении принципов признания расходов, определенных, в частности, ст. 252 НК РФ. Иными словами, плата за регистрацию прав на объекты недвижимости, не приобретенные налогоплательщиком на праве собственности, в целях налогообложения в расходах учитываться не должна.

Судебная практика по данному вопросу еще не сложилась. У налогоплательщика есть право обратиться за письменными разъяснениями в официальные органы: в Минфин России (п. 1 ст. 342 НК РФ) или в налоговые органы (подп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ).

Отражение невозвращенной пошлины в бухгалтерском учете

В соответствии с п. 10 ст. 13 НК РФ государственная пошлина относится к федеральным налогам и сборам. Поэтому расчеты с бюджетом по этим платежам, приравненным к налоговым, проводятся с использованием счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Для этих целей целесообразно сформировать отдельный субсчет, например 10 "Расчеты по уплате государственной пошлины".

Рассмотрим порядок бухгалтерского учета расчетов, связанных с уплатой государственной пошлины, на примере.

Пример. За государственную регистрацию договора аренды сроком на два года согласно договору арендатор уплатил государственную пошлину в размере 7500 руб. В период регистрации договора арендодатель и арендатор пришли к соглашению об отказе от заключения договора и подали соответствующее совместное заявление в регистрационную палату. Половина уплаченной пошлины возвращена арендатору-плательщику на основании его заявления. Арендатор решил не отражать в налоговом учете невозвращенную сумму государственной пошлины, уплаченной по несостоявшейся сделке, в качестве расходов.

Отраженная в составе прочих (операционных или внереализационных) расходов невозвращенная сумма государственной пошлины участвует в формировании "бухгалтерской" прибыли отчетного периода (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н). В налоговом учете аналогичные расходы отсутствуют. Следовательно, в бухгалтерском учете образуются постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство, которое отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянное налоговое обязательство" в корреспонденции со счетом 68-3 "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль" (п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н).

В бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Д 68-10 - К 51 - 7500 руб. - отражено перечисление государственной пошлины за регистрацию договора аренды;

Д 91-2 - К 68-10 - 3750 руб. (7500 руб. : 2) - отражен прочий расход в размере невозвращенной части государственной пошлины;

Д 99 - К 68-3 - 900 руб. (3750 руб. х 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство;

Д 51 - К 68-10 - 3750 руб. (7500 руб. : 2) отражен возврат половины суммы государственной пошлины.

Платежное поручение на перечисление пошлины

В 2005 г. государственная пошлина подлежит зачислению в полном объеме на счета органов федерального казначейства (письмо ФНС России от 29 декабря 2004 г. N 04-4-09/1273@ "О государственной пошлине").

Платежное поручение на перечисление государственной пошлины заполняется в соответствии с общими требованиями Банка России по заполнению расчетных документов - Положением о безналичных расчетах в Российской Федерации (утверждено Банком России 3 октября 2002 г. N 2-П), но с учетом следующих особенностей.

С этого года вступил в силу приказ Минфина России от 24 ноября 2004 г. N 106н, утвердивший Правила указания информации в полях расчетных документов на перечисление налогов, сборов и иных платежей в бюджетную систему Российской Федерации. К сожалению, в этом нормативном акте не отражены особенности заполнения реквизитов платежного поручения на перечисление государственной пошлины. Однако Временные методические рекомендации частично уточнили эти особенности.

Неправильное указание кода бюджетной классификации (КБК) в расчетном документе фактически приравнивается к неуплате пошлины и является основанием для принятия решения об отказе в государственной регистрации в соответствии с п. 1 ст. 23 Закона о государственной регистрации. Заметим, что в этом случае сразу возникает вопрос о возврате фактически уплаченной госпошлины.

Для того чтобы плательщики пошлины не могли несколько раз использовать одно и то же платежное поручение для совершения разных юридически значимых действий, налоговые органы в качестве дополнительной информации, необходимой для идентификации назначения платежа, рекомендуют в поле 24 указывать: "Государственная пошлина за государственную регистрацию (создание, внесение изменений в учредительные документы, реорганизацию, ликвидацию физического лица в качестве индивидуального предпринимателя) (наименование юридического лица, Ф.И.О. физического лица)". Например, запись может выглядеть так: "Государственная пошлина за государственную регистрацию изменений, вносимых в учредительные документы ООО "Ромашка".

Следует иметь в виду, что ФНС России рекомендовала нижестоящим подразделениям, ответственным за регистрацию, обеспечить информирование юридических лиц и индивидуальных предпринимателей о порядке заполнения платежных документов, подтверждающих уплату государственной пошлины за государственную регистрацию, путем размещения на стендах в помещениях инспекций ФНС России, а также на интернет-сайтах регистрирующих (налоговых) органов.

Е.Л. Веденина,

эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 7, апрель 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Опубликовано в этом номере журнала на с. 50. - Прим. ред.