Комментарий к письму Минфина РФ от 27 июня 2006 г. N 03-06-01-02/28 "Как платить налог на имущество по основным средствам, права на которые не зарегистрированы" и письму Минфина РФ от 26 июня 2006 г. N 03-06-01-04/136 "Расчет налога на имущество с основных средств, которые состоят из нескольких частей" (Е.О. Яблочкина, "Нормативные акты для бухгалтера", N 14, июль 2006 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ
от 27 июня 2006 г. N 03-06-01-02/28
"Как платить налог на имущество по основным средствам,
права на которые не зарегистрированы" и письму Минфина РФ
от 26 июня 2006 г. N 03-06-01-04/136
"Расчет налога на имущество с основных средств,
которые состоят из нескольких частей"

Налог на имущество нужно платить как с движимых, так и с недвижимых основных средств. Однако в отношении недвижимости предусмотрен особый порядок расчета налога. Поэтому очень важно правильно определить, что входит в состав объекта недвижимости, а что нет. Сложности возникают еще и в связи с тем, что есть некоторые особенности отнесения недвижимости к числу основных средств. Опубликованные документы и наш комментарий к ним помогут бухгалтеру разобраться в тонкостях начисления налога на недвижимое имущество.

Налог на незарегистрированное имущество

Фирме, которая, например, купила недвижимость (или получила ее в виде вклада в уставный капитал), нужно зарегистрировать свое право собственности на нее (ст. 131 ГК РФ). Причем такая регистрация обязательна (ст. 4 Закона от 21.07.97 N 122-ФЗ). Однако проводится она на основании заявления собственника. Срок его подачи законом не установлен. Поэтому довольно часто складывается такая ситуация. Фирма получает объект недвижимости, например здание, по акту приемки-передачи и начинает его эксплуатировать. Но при этом право собственности она пока не зарегистрировала. А возможно, даже не успела еще подать необходимое заявление. В связи с этим у организации возникает вопрос: с какого момента ей следует учитывать стоимость объекта недвижимости при расчете налога на имущество?

Чтобы разобраться с этой проблемой, обратимся к Методическим указаниям по учету основных средств, утвержденным приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н. Но прежде оговоримся, что недвижимость, конечно же, должна соответствовать критериям основного средства, которые установлены пунктом 4 ПБУ 6/01 (утверждено приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). То есть недвижимость должна быть предназначена для использования в производстве, для управленческих нужд или сдачи в аренду. Кроме того, фирма должна предполагать, что имущество будет использоваться более одного года, а не готовить его на перепродажу. Ну и наконец, недвижимость должна быть способна принести доход организации.

Право на выбор...

Итак, по общему правилу, предусмотренному пунктом 52 методички, до подачи документов на регистрацию недвижимое имущество учитывают на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", а не на счете 01 "Основные средства". Выходит, что в этот период начислять налог на имущество не нужно. Прежде с этим выводом финансисты соглашались безоговорочно (см., например, письма Минфина России от 21.06.2005 N 03-06-01-04/284, от 13.04.2004 N 04-05-06/39).

Но в то же время методичка разрешает перевести недвижность в состав основных средств, если фирма использует ее и подала документы на регистрацию. Если фирма решит воспользоваться данным правом досрочного перевода на счет 01, то ей придется платить налог на имущество. Никаких сомнений у работников финансового ведомства это не вызывает (письмо Минфин России от 20.10.2004 N 03-06-01-04/71). Причем свой выбор организация должна закрепить в учетной политике.

...Считать уклонением от налогообложения

Из всего вышесказанного следует, что даже факт передачи документов на госрегистрацию прав на эксплуатируемую недвижимость сам по себе не обязывает фирму платить налог. Однако в опубликованном письме от 27.06.2006 N 03-06-01-02/28 Минфин высказался диаметрально противоположным образом. Если фирма использует недвижимость, учтенную на счете 08, но при этом не регистрирует право собственности на нее длительное время, она обязана платить налог. По мнению Минфина, неуплата налога в такой ситуации должна трактоваться как уклонение от налогообложения.

А что думают об этом налоговые работники? Из "секретного" письма ФНС России от 25.08.2004 N ШС-12-21-121, упомянутого Минфином, следует, что налоговое и финансовое ведомства единодушны в этом вопросе. Надо отметить, что и прежде у инспекторов была аналогичная позиция. Так, например, работники столичного налогового управления не раз указывали, что если недвижимость соответствует всем критериям, приведенным в пункте 4 ПБУ 6/01, и введена в эксплуатацию, то ее необходимо облагать налогом на имущество. Причем факт подачи документов на госрегистрацию не имеет значения (см., например, письма УМНС России по г. Москве 27.04.2005 N 18-11/1им/30479, от 21.06.2004 N 23-01/1/41005).

О том, какой срок можно считать длительным, финансисты умолчали. В запросе к этому письму речь шла о судебном разбирательстве. Его предметом было привлечение фирмы к ответственности за неуплату налога по недвижимости, которая была получена и стала эксплуатироваться в январе, а право собственности на нее было зарегистрировано только в марте. Учитывая это, можно предположить, что теперь избежать разногласий можно будет, только подав документы на регистрацию практически одновременно с началом использования недвижимости.

Из чего состоит объект недвижимости

Налог на имущество в отношении недвижимости нужно платить именно там, где она находится (ст. 385 НК РФ). Никаких сложностей не возникнет, если там же размещается основной офис фирмы или ее обособленное подразделение, выделенное на отдельный баланс. В этом случае головная организация или ее "самостоятельное" подразделение отразит в своей декларации и перечислит в бюджет налог как по имуществу, учтенному на своем балансе, так и по объекту недвижимости.

Если на территории, подведомственной одной инспекции, находятся объект недвижимости и "безбалансовое" подразделение, платить придется иначе. Налог по движимому имуществу "несамостоятельного обособленца" нужно будет перечислять через структурную единицу, на балансе которой оно числится. А вот платежи за недвижимость должны быть направлены по месту ее нахождения. При этом необходимо правильно определить стоимость объекта недвижимого имущества. Это особенно важно, если налог за движимые основные средства должен поступать в бюджет другого региона.

Несколько инвентарных номеров

В опубликованном письме от 26.06.2006 N 03-06-01-04/136 финансисты отмечают, что объект недвижимого имущества - "...единый обособленный комплекс как совокупность объектов, установок, сооружений, оборудования и другого имущества, объединенных единым функциональным предназначением".

Единицей же учета основных средств, в том числе и недвижимых активов, является инвентарный объект. При этом пункт 6 ПБУ 6/01 также предписывает под одним инвентарным номером учитывать "...комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы". Предполагается, что любой предмет из такого комплекса не может выполнять свои функции самостоятельно.

Но, хотя эти определения и схожи, сказать, что каждому объекту недвижимости соответствует один инвентарный номер, нельзя. Дело в том, что в ПБУ 6/01 есть оговорка: если сроки полезного использования составляющих единого комплекса существенно отличаются, каждая из них учитывается как самостоятельный инвентарный объект. То есть, например, само здание и находящиеся в нем лифт или система вентиляции могут иметь разные инвентарные номера. Причем не только при условии, что они были смонтированы позднее, но и в случае указания их в техническом паспорте. Как следует платить налог по таким основным средствам?

Минфин предлагает принимать решение на основании следующих критериев "движимости" основного средства, у которого есть отдельный инвентарный номер:

- не требует монтажа или же демонтаж не причинит несоразмерного ущерба его назначению;

- может быть использовано вне объекта недвижимости;

- объект недвижимости может функционировать и без него.

Если какая-либо составляющая комплекса не отвечает этим требованиям, налог придется платить как с недвижимости. Причем даже в том случае, если этот объект учтен как отдельное основное средство.

Например, лифт, вентиляционная система, встроенные коммуникации, получив собственный инвентарный номер, вовсе не становятся движимым имуществом. Функционировать вне стен здания они не могут. А значит, их стоимость нужно учитывать при расчете налога.

Последствия технической инвентаризации

Здания, сооружения должны проходить техническую инвентаризацию. По ее результатам составляют их технический паспорт. Каждые пять лет производится плановая инвентаризация. А при изменении технических или качественных характеристик недвижимости - внеплановая.

По мнению финансистов, при расчете налога на имущество в состав недвижимости как обособленного комплекса необходимо включать те ценности, которые не только указаны в техпаспорте, но и смонтированные фирмой позднее. При этом Минфин разъяснил, как поступать с отдельно учтенным основным средством, которое было впоследствии включено в техпаспорт недвижимости, но до этого момента фирма платила налог по нему как по движимому имуществу.

Результаты своевременной внеплановой инвентаризации могут быть разными. Первый вариант: в техпаспорте нашли отражение произошедшие перемены, например установка лифта. Тогда его стоимость нужно учитывать при налогообложении недвижимости начиная с месяца, следующего за изменением документа. Второй вариант: техпаспорт остался прежним. При этом новое основное средство нужно учитывать в составе недвижимости после окончания инвентаризации.

А как быть, если внеплановой инвентаризации не было? В таком случае, разъясняет Минфин, стоимость лифта - новой части объекта недвижимости - следует учитывать при расчете налога уже с момента введения его в эксплуатацию. Если же фирма поступала иначе, возникает необходимость исправлять ошибки за прошлые годы. Правда, финансисты разрешили не подавать уточненные декларации, если налог в отношении движимого и недвижимого имущества зачислялся в один и тот же бюджет.

Е.О. Яблочкина,

аудитор

"Нормативные акты для бухгалтера", N 14, июль 2006 г.