Комментарий к письму Минфина РФ от 20 июня 2006 г. N 03-03-04/2/166 "Учет неотделимых улучшений арендованного имущества" (С.М. Мельникова, "Нормативные акты для бухгалтера", N 14, июль 2006 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ
от 20 июня 2006 г. N 03-03-04/2/166
"Учет неотделимых улучшений арендованного имущества"

Подавляющее большинство фирм арендуют офисы, торговые залы и склады. И нередко арендатор полученную недвижимость перестраивает на свой вкус. В опубликованном письме финансисты рассказали о том, как нужно списывать затраты на улучшение арендованного имущества.

Виды улучшений

В законодательстве нет четкого определения понятия "улучшение имущества". Однако можно с уверенностью сказать, что текущий, средний и капитальный ремонт к улучшениям не относятся. Ведь в результате таких видов ремонта имущество восстанавливают, но никак не улучшают. А вот достройку, дооборудование, модернизацию можно квалифицировать как улучшения. Их в свою очередь можно разделить на два вида: отделимые и неотделимые. Так, если фирма создала отделимые улучшения (например, установила съемную аппаратуру или приспособления), то после окончания договора аренды она вправе их изъять. Эти улучшения считаются собственностью компании. Следовательно, такие расходы могут быть квалифицированы как затраты на приобретение основных средств. Поэтому, если их сумма превысит 10 000 рублей, на них следует начислять амортизацию.

Неотделимые улучшения нельзя изъять без вреда для арендованного имущества (например, если речь идет о пристройке к зданию или перепланировке). Поэтому они принадлежат арендодателю и, после того как аренда закончится, право собственности на неотделимые улучшения перейдет к нему. В связи с этим до 1 января 2006 года финансовые специалисты считали, что такие расходы арендатор не может учесть при расчете облагаемой прибыли. Аргументы у них были следующие. Капитальные вложения фирмы должны быть учтены в качестве "амортизируемого имущества". Но к нему можно отнести только те ценности, которые считаются ее собственностью. Вложения же в арендованные основные средства собственностью арендатора не являются. Следовательно, в составе амортизируемого имущества их учесть нельзя. Также их не отражают в составе налоговых расходов фирмы (см. письмо Минфина России от 04.05.2005 N 03-03-01-04/2/74).

С 1 января 2006 года ситуация поменялась. Виной тому поправки, которые были внесены в Налоговый кодекс. По кодексу в новой редакции учет данных затрат зависит от того, согласен арендодатель на произведение таких улучшений или нет.

Если согласия нет

В такой ситуации арендатор не вправе требовать возмещения расходов по улучшению (п. 3 ст. 623 ГК РФ). Поэтому данный вариант меньше всего ему выгоден. Арендатор не сможет учесть затраты на улучшения в составе амортизируемого имущества или включить их в расходы по налоговому учету. Эти улучшения будут собственностью арендодателя, даже если он и не возместил их. Добавим, что арендодатель не должен увеличивать на их сумму свои доходы (подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Если согласие есть

Неотделимые улучшения, на которые арендодатель согласен, считаются у арендатора амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ). По таким улучшениям начисляют амортизацию. Причем, какая из сторон договора будет начислять амортизацию, зависит от того, возместил ли арендодатель расходы на улучшение.

Если арендодатель возмещает расходы, то он же и амортизирует капитальные вложения. Фирма начинает начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за тем, в котором капитальные вложения введены в эксплуатацию, но не раньше, чем полностью их возместит.

Если же арендодатель не возмещает такие расходы, то капвложения амортизируются у арендатора, но только в течение срока действия договора аренды. Амортизационные отчисления по улучшениям рассчитывают исходя из срока полезного использования арендованного имущества. Его определяют по Классификации основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. Арендатор начинает начислять амортизацию с 1-го числа того месяца, который следует за месяцем ввода капвложений в эксплуатацию.

Как правило, срок договора аренды в десятки раз меньше срока полезного использования арендованного имущества. В таких случаях, по мнению финансистов, арендатор не может списать недоамортизитрованную часть расходов (см. письмо Минфина России от 30.12.2005 N 03-03-04/3/21).

Договор аренды может быть пролонгирован. Обычно в него вносят условие о том, что по истечении срока договор считается продленным на тот же срок и на тех же условиях. Продление (пролонгация) происходит автоматически, если до окончания срока аренды ни одна из сторон не заявит о своем желании расторгнуть договор. В таких случаях арендатор может продолжать начислять амортизацию. А вот если вместо пролонгации старого был заключен новый договор, начисление амортизации должно быть прервано, даже если его основные положения остались теми же (в частности, участники и предмет договора). Это и подчеркнули финансисты в комментируемом письме.

Пример

ООО "Омега" заключило договор аренды здания с ЗАО "Светлана". Договор заключен на 5 лет (с 1 января 2004 по 31 декабря 2008 года). Силами подрядной организации "Омега" провела перепланировку, которая закончилась в июне 2006 года. Стоимость подрядных работ составила 900 000 руб. (без НДС). Арендодатель согласен на перепланировку и расходы на нее "Омеге" не возмещает.

Арендатор должен начать начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором капитальные вложения были введены в эксплуатацию. Следовательно, с июля 2006 года начинает начисляться амортизация на капитальные вложения по улучшению арендованного имущества. Здание относится к десятой амортизационной группе. Полезный срок использования - 32 года. Амортизация на здание начисляется с 1 июля 1987 года. На 30 июня 2006 года здание амортизировалось у арендодателя 19 лет и 6 месяцев. Оставшийся срок амортизации на 1 июля 2006 года составляет 12 лет и 6 месяцев (150 мес.).

Ежемесячно бухгалтер "Омеги" может начислять амортизацию по расходам на перепланировку в сумме:

900 000 руб. : 150 мес. = 6000 руб.

Так как договор заключен до 2008 года, то с момента начала начисления амортизации до окончания договора остается 30 месяцев. В течение этого срока сумма начисленной амортизации составит 180 000 руб. (6000 руб. х 30 мес.). Оставшуюся сумму расходов в размере 720 000 руб. (900 000 - 180 000) арендатор сможет списать, если договор будет продлен.

С.М. Мельникова,

налоговый консультант

"Нормативные акты для бухгалтера", N 14, июль 2006 г.