Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 13 апреля 2011 г. N 04АП-711/11

г. Чита

Дело N А78-7866/2010

"13" апреля 2011 г.

Резолютивная часть постановления объявлена 07 апреля 2011 года.

Полный текст постановления изготовлен 13 апреля 2011 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Никифорюк Е.О.,

судей: Желтоухова Е.В., Рылова Д.Н.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Мурзиной Н.А., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы Межрайонной ИФНС России N 2 по г.Чите и индивидуального предпринимателя Сущих Светланы Витальевны на Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 12 января 2011 г., принятое по делу N А78-7866/2010 по заявлению индивидуального предпринимателя Сущих Светланы Витальевны к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г.Чите о признании недействительным решения N 15-10/66 от 12.08.2010 года

(суд первой инстанции - С.М.Сизикова ),

при участии в судебном заседании:

от заявителя: Куприянов А.С. (доверенность от 09.11.2009г.); Матвеева У.А. (доверенность от 06.07.2010г.);

от заинтересованного лица: Андриенко Е.И. (доверенность от 11.01.2011г. N 05-19/12); Свиридов В.В. (доверенность от 11.01.2011г. N 05-19/14); Цуленкова Е.А. (доверенность от 10.03.2011г. N 05-19/02); Софьянникова Е.Н.(доверенность от 07.04.2011г. N 05-19/); Олейникова М.В.(доверенность от 07.04.2011г. "05-19/);

установил:

Индивидуальный предприниматель Сущих Светлана Витальевна, зарегистрированная в Едином государственной реестре индивидуальных предпринимателей ОГРН 306753633800090, ИНН 753402353242 (далее - предприниматель), обратилась в Арбитражный суд Забайкальского края к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г.Чите, зарегистрированной в качестве юридического лица в Едином государственном реестре юридических лиц за ОГРН 1047550035400, ИНН 7536057435 (далее - налоговый орган), с заявлением о признании недействительным решения от 12.08.2010 года N 15-10/66.

Решением от 12 января 2011 г. Арбитражный суд Забайкальского края заявленные требования предпринимателя удовлетворил частично, решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите от 12.08.2010 года в части дополнительного начисления и предложения уплатить налог на доходы физических лиц за проверяемый период в размере 1.835.975 руб., единый социальный налог в размере 223.979 руб., пени за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц в размере 309.306,87 руб., пени за несвоевременную уплату единого социального налога в размере 36.297,78 руб., в части привлечения к ответственности, установленной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде взыскания штрафа за неполную уплату налога на доходы физических лиц в размере 183.597,5 руб., за неполную уплату единого социального налога в размере 22.397,9 руб. признал недействительным и противоречащим Налоговому кодексу Российской Федерации. В остальной части иска отказал.

В обоснование суд первой инстанции, в частности, указал, что доводы предпринимателя о существенном нарушении налоговым органом процедуры рассмотрения материалов проверки и вынесения решения подлежат отклонению, поскольку ссылка в обжалуемом решении на документы, которые датированы позднее даты самого решения, однозначно не влечет его недействительность или незаконность. Ответ Читинского регионального филиала ОАО "Россельхозбанк" от 17.08.2010 года не влечет нарушение прав и законных интересов налогоплательщика, поскольку выводы, изложенные в акте проверке о доходах предпринимателя сделаны налоговым органом на основании ранее запрошенных и полученных выписок банков о зачислении денежных средств на расчетные счета предпринимателя, открытые в Читинском ОСБ N 8600 и в Читинском региональном филиале ОАО "Россельзхозбанк".

Не согласившись с решением суда первой инстанции, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда от 12.01.2011г. в части признания недействительным решения налогового органа о привлечении к ответственности от 12.08.2010г. N 15-10/66 в отношении ИП Сущих СВ. Полагает, что, поскольку схема уплаты налога, исчисляемого в связи с применением ЕНВД, применялась для целенаправленного уклонения от налогообложения и налоговое законодательство не обязывает налоговый орган уменьшать налогооблагаемую базу в целях налогообложения на сумму доначисленных налогов в результате налогового контроля, доначисленный предпринимателю в ходе выездной налоговой проверки ЕСН не должен учитываться как уменьшающий налоговую базу по НДФЛ.

На апелляционную жалобу налогового органа поступил отзыв представителя предпринимателя, в котором он не соглашается с доводами апелляционной жалобы налогового органа. Полагает, что налог был начислен, следовательно, включение суммы ЕСН при расчете НДФЛ является правильным.

Не согласившись с решением суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении заявленных требований, предприниматель также обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда Забайкальского края от 12 января 2011 г. по делу А78-7866/2010 отменить в части отказа в удовлетворении исковых требований в признании недействительным Решения N 15-10/66 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 12 августа 2010 г., вынесенное Межрайонной ИФНС России N 2 по г. Чите и вынести новое решение об удовлетворении заявленных требований в полном объеме. Полагает, что при рассмотрении материалов проверки имело место существенное нарушение условий процедуры рассмотрения материалов проверки и вынесения решения, поскольку по результатам рассмотрения материалов проверки 12.08.2010г. решения не принималось, а поступившие после 12.08.2010г. налоговому органу документы были им рассмотрены и оценены без извещения и без участия налогоплательщика. Налоговый орган не привел доводов, свидетельствующих о недостоверности данных первичным документам. Налоговым органом была завышена налоговая база по налогу на доходы с физических лиц и единому социальному налогу, в связи с тем, что при определении расходов налоговый орган не учел суммы начисленных налогов по результатам выездной налоговой проверки.

На апелляционную жалобу поступил отзыв налогового органа, в котором он просит решение суда первой инстанции в обжалуемой предпринимателем части оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения. Полагает, что им не было допущено существенных нарушений процедуры, поскольку ответ Читинского регионального филиала ОАО "Россельхозбанк" от 17.08.2010 года не влечет нарушение прав и законных интересов налогоплательщика, поскольку выводы, изложенные в акте проверке о доходах предпринимателя сделаны налоговым органом на основании ранее запрошенных и полученных выписок банков о зачислении денежных средств на расчетные счета предпринимателя, открытые в Читинском ОСБ N 8600 и в Читинском региональном филиале ОАО "Россельзхозбанк", а не на основании указанного ответа. Считает, что предпринимателем не был соблюден досудебный порядок урегулирования спора, так как в апелляционной жалобе налогоплательщик просил отменить решение налогового органа полностью, но привел доводов относительно всех эпизодов решения. По существу спора соглашается с выводами суда первой инстанции. Считает, что предпринимателем не были представлены надлежащие доказательства, из которых можно было бы установить, что при реализации товаров предприниматель формировал стоимость товаров с учетом НДС. Материалами дела подтверждено получение необоснованной налоговой выгоды.

О месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, что подтверждается уведомлениями вручении. Информация о времени и месте судебного заседания по апелляционным жалобам размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 16.03.2011г.

Представители налогового органа в судебном заседании привели доводы согласно апелляционной жалобе. Просили решение суда первой инстанции в обжалуемой части отменить, апелляционную жалобу налогового органа - удовлетворить.

Представители предпринимателя против доводов апелляционной жалобы налогового органа возразили в соответствии с доводами отзыва. Просили решение суда первой инстанции в обжалуемой налоговым органом части оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Представители предпринимателя в судебном заседании поддержали доводы апелляционной жалобы предпринимателя. Просили решение суда первой инстанции в обжалуемой части отменить, апелляционную жалобу предпринимателя - удовлетворить.

Представители налогового органа против доводов апелляционной жалобы предпринимателя возразили в соответствии с доводами отзыва. На вопросы суда относительно соблюдения процедуры рассмотрения материалов проверки пояснили, что решение было вынесено 12.08.2010г., а в окончательной форме было оформлено позднее, поэтому в нем указаны документы, поступившие в налоговый орган позднее 12.08.2010г., но это прав налогоплательщика не затронуло. Просили решение суда первой инстанции в обжалуемой предпринимателем части оставить без изменения, а апелляционную жалобу предпринимателя - без удовлетворения.

Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Изучив материалы дела, проверив соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Сущих Светлана Витальевна в качестве индивидуального предпринимателя, осуществляющего свою деятельность без образования юридического лица, зарегистрирована 04.12.2006 года, что подтверждается свидетельством серия 75 N 001808920 (т.1 л.д.9).

На основании решения от 15.09.2009 года N 15-10/394 (т.3 л.д.121) налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка предпринимателя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2006 года по 31.12.2008 года.

По результатам проверки налоговым органом был составлен акт выездной налоговой проверки N 15-10/3811.06.2010 года (далее - акт проверки, т.1 л.д.14-92).

14 октября 2009 г. налоговым органом было вынесено решение о внесении изменений в Решение о проведении выездной налоговой проверки N 15-10/441 (т.3 л.д.124), которое вручено представителю предпринимателя в тот же день.

29 октября 2009 г. налоговым органом вынесено решение о приостановлении проведения выездной налоговой проверки N 15-10/454 (т.3 л.д.127), которое вручено представителю предпринимателя 30.10.2009г.

30 октября 2009 г. налоговым органом вынесено решение о внесении изменений в Решение о проведении выездной налоговой проверки N 15-10/445 (т.3 л.д.125), которое вручено представителю предпринимателя в тот же день.

12 ноября 2009 г. налоговым органом вынесено решение о возобновлении проведения выездной налоговой проверки N 15-10/468 (т.3 л.д.128), которое вручено представителю предпринимателя 30.11.2009г.

13 ноября 2009 г. налоговым органом вынесено решение о приостановлении проведения выездной налоговой проверки N 15-10/472 (т.3 л.д.129), которое вручено представителю предпринимателя 30.11.2009г.

10 декабря 2009 г. налоговым органом вынесено решение о внесении изменений в Решение о проведении выездной налоговой проверки N 15-10/512 (т.3 л.д.126), которое вручено представителю предпринимателя в тот же день.

28 апреля 2010 г. налоговым органом вынесено решение о возобновлении проведения выездной налоговой проверки N 15-10/114 (т.3 л.д.130), которое вручено представителю предпринимателя 30.11.2009г.

28 апреля 2010 г. налоговым органом была составлена справка о проведенной выездной налоговой проверке (т.3 л.д.131), которая вручена предпринимателю 04.05.2010г.

14 июля 2010 г. налоговым органом вынесено решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (т.3 л.д.74-75), которое вручено представителю предпринимателя 19.07.2010г.

11 августа 2010 г. налоговым органом составлен протокол ознакомления представителя предпринимателя Матвеевой У.А. с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля (т.3 л.д.76-77).

12 августа 2010 г. налоговым органом в присутствии того же представителя предпринимателя были рассмотрены материалы проверки, о чем составлен протокол N 25-08-257 (т.16 л.д.113) рассмотрения материалов проверки после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, копию которого 12.08.2010г. получила представитель предпринимателя.

Налоговый орган принял решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 15-10/66 от 12.08.2010 года (далее - решение, т.1 л.д.93-179, т.5 л.д.1-86).

Решением налогового органа предприниматель был привлечен к ответственности, предусмотренной п.1 ст. 122 НК РФ, в виде штрафов в общей сумме 4 864 616,32руб., в том числе по: НДФЛ - 2 037 807руб., ЕСН - 314 799,38руб., НДС -2 512 009,94руб.; а также к ответственности, предусмотренной п.1 ст. 126 НК РФ, в виде штрафа в сумме 150руб.

Решением налогового органа предпринимателю были начислены пени в общей сумме 11 179 073,29руб., в том числе по: НДФЛ - 3 410 004руб., НДФЛ, подлежащего перечислению налоговым агентом, - 131 руб. 57коп., ЕСН - 523 197,18руб., НДС -7 245 740,54руб.

Решением налогового органа предпринимателю было предложено уплатить недоимку по налогам в общей сумме 49 862 711,55руб., в том числе по: НДФЛ -20 378 070руб., ЕСН - 3 147 993,84руб., НДС - 26 336 647,71руб.; а также предпринимателю было предложено уплатить пени и штрафы, внести необходимые изменения в документы налогового учета.

Не согласившись с решением налогового органа, предприниматель обжаловал его в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю от 18.10.2010г. N 2.13-20/407-ИП/11187 (далее - решение управления, т.2 л.д.1-5) решение налогового органа оставлено без изменения, жалоба предпринимателя - без удовлетворения.

Не согласившись с решением налогового органа, предприниматель оспорил его в арбитражный суд Забайкальского края.

Суд первой инстанции заявленные требования удовлетворил частично.

Налоговый орган и предприниматель, не согласившись с решением суда первой инстанции в части удовлетворенных требований и в части отказа в удовлетворении требований соответственно, обжаловали его в суд апелляционной инстанции.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, доводы апелляционных жалоб и отзывов, заслушав пояснения сторон в судебном заседании, приходит к выводу о наличии оснований для отмены решения суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении заявленных требований по следующим мотивам.

В соответствии с п.1 ст.198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с п.4 ст.200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с п.5 ст.200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Налоговый орган в своем отзыве привел доводы о том, что предпринимателем не соблюден досудебный порядок урегулирования спора, так как им при обжаловании решения налогового органа в управление не привел доводов относительно всех эпизодов, а факт того, что налогоплательщик просил отменить решение налогового органа полностью, без приведения оснований относительно всех эпизодов решения, не свидетельствует об обжаловании решения налогового органа в полном объеме. Таким образом, доначисление по НДФЛ и ЕСН не были обжалованы в вышестоящий налоговый орган.

Данные доводы налогового органа отклоняются апелляционным судом по следующим мотивам.

Как следует из решения управления, предприниматель сообщил в апелляционной жалобе о незаконности решения налогового органа. Из текста решения управления также следует, что управление при рассмотрении жалобы предпринимателя оценило доводы предпринимателя о включении доходов и произведенных расходов в целях исчисления НДФЛ, ЕСН и НДС (т.2 л.д.4), об ошибочном включении в состав доходов суммы НДС (т.2 л.д.4,5), о несоответствии акта и решения установленным требованиям, а также управление указало, что предпринимателем не конкретизированы доводы о несоблюдении п.8 ст.101 НК РФ, и сделало общий вывод о том, что налоговым органом не было допущено нарушений при вынесении решения.

Таким образом, из решения управления следует, что оно проверяло решение налогового органа в полном объеме, в том числе в части НДФЛ и ЕСН.

Кроме того, в соответствии с пунктом 5 статьи 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе. Статьями 101.2, 139 - 141 Налогового кодекса Российской Федерации регламентирован порядок, определены сроки рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом и принятие решения по ней.

Указанными статьями не установлены требования к жалобам, в том числе не установлено требований о том, что по каждому заявленному в просительной части требованию в тексте жалобы должны быть приведены отдельные доводы. В налоговом законодательстве также не установлено правил о том, что вышестоящий налоговый орган рассматривает жалобы только в пределах заявленных доводов, безотносительно к заявленным требованиям. Положения статьи 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривают соблюдение досудебного порядка путем обращения с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган вне зависимости от доводов и оснований самой апелляционной жалобы.

Апелляционный суд полагает, что утверждение налогового органа о том, что предусмотренная статьей 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации процедура не может считаться соблюденной в связи с тем, что предприниматель при рассмотрении дела в суде заявил доводы, которые не приводил при рассмотрении его апелляционной жалобы вышестоящим налоговым органом, не может быть принято, поскольку противоречит статьям 112, 114 Налогового кодекса Российской Федерации, а также части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, пункту 29 Постановления Пленума N 5 от 28.02.2001 и позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении N 267-О от 12.07.2006.

Поскольку материалами дела подтверждается, что предприниматель обжаловал решение налогового органа в вышестоящий налоговый орган в полном объеме, в том числе в части НДФЛ и ЕСН, то досудебный порядок урегулирования спора предпринимателем соблюден.

В апелляционной жалобе предприниматель привел доводы о том, что при рассмотрении материалов проверки имело место существенное нарушение условий процедуры рассмотрения материалов проверки и вынесения решения, поскольку по результатам рассмотрения материалов проверки 12.08.2010г. решения не принималось, а поступившие после 12.08.2010г. налоговому органу документы были им рассмотрены и оценены без извещения и без участия налогоплательщика.

По мнению суда апелляционной инстанции, доводы предпринимателя о допущенных налоговым органом существенных нарушениях в процедуре принятия оспариваемого решения являются обоснованными, исходя из следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 100.1 Налогового кодекса РФ дела о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, предусмотренном статьей 101 настоящего Кодекса.

Согласно пунктам 1, 2 статьи 101 Налогового кодекса РФ акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 Налогового кодекса РФ. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (пункт 7 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации).

Из анализа указанных выше норм следует, что рассмотрение материалов проверки должно оканчиваться принятием налоговым органом соответствующего решения.

При этом в случае необходимости продления срока принятия решения либо отложения рассмотрения материалов налоговой проверки, налогоплательщик должен быть уведомлен об этом на основании подпункта 9 пункта 1 статьи 21 Налогового кодекса РФ. Обязательность такого уведомления предусмотрена и специальными формами решений, утвержденными Федеральной налоговой службой России для применения в таких случаях (форма решения о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки, утвержденная Приказом ФНС России от 07.05.2007 N ММ-3-06/281@; форма решения об отложении рассмотрения материалов проверки, утвержденная Приказом ФНС России от 06.03.2007 N ММ-3-06/106@).

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения (пункт 14 статьи 101 Налогового кодекса РФ).

Как следует из материалов дела, 14 июля 2010 г. налоговым органом вынесено решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля N 15-50/14 (т.3 л.д.74-75), которое вручено представителю предпринимателя 19.07.2010г. Из данного решения следует, что налоговый орган решил провести дополнительные мероприятия налогового контроля, в том числе, и с учетом возражений предпринимателя на акт проверки. Решено было, в том числе, истребовать документы (информацию) у Читинского регионального филиала ОАО "Россельхозбанк".

В протоколе об ознакомлении с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля от 11.08.2010г. (т.3 л.д.76-77) указано, что представитель предпринимателя был ознакомлен с материалами, полученными при проведении, в том числе, истребования документов (информации) у Читинского филиала ОАО "Россельхозбанк", поручение об истребовании документов N 15-41/1752 от 29.07.2010г., требование о представлении документов N 15-39/306 от 29.07.2010г. Также в протоколе указано, что предприниматель ознакомлена с поручениями, так как на момент ознакомления документы согласно требованиям не представлены: поручение N 15-41/1951 от 10.08.2010г. об истребовании документов у Читинского регионального филиала ОАО "Россельхозбанк".

В материалы дела представлено поручение N 15-41/1951 от 10.08.2010г. (т.3 л.д.93), согласно которому налоговому органу поручено истребовать у Читинского регионального филиала ОАО "Россельхозбанк" следующие документы: справка о финансовом состоянии субъектов малого и среднего предпринимательства (СМП) по форме, утвержденной банком, представленная при оформлении кредитов за период с 01.01.2007г. по 31.12.2008г., касающиеся деятельности Сущих С.В. в связи с проведением дополнительных мероприятий налогового контроля.

В материалы дела также было представлено требование N 15-39/308 от 10.08.2010г. (т.3 л.д.94), выданное на основании поручения N 15-41/1951 от 10.08.2010г. и адресованное Читинскому региональному филиалу ОАО "Россельхозбанк", которым указанному лицу предписано представить в течение 5 дней справка о финансовом состоянии субъектов малого и среднего предпринимательства (СМП) по форме, утвержденной банком, представленная при оформлении кредитов за период с 01.01.2007г. по 31.12.2008г., касающиеся деятельности Сущих С.В. в связи с проведением дополнительных мероприятий налогового контроля.

В материалы дела представлен ответ Читинского регионального филиала ОАО "Россельхозбанк" от 16.08.2010г. N 047-12-28/1637 (т.3 л.д.95), направленный в ответ на требование N 15-39/308 от 10.08.2010г., из которого следует, что запрашиваемые документы, подтверждающие доход ИП Сущих С.В., за период с 01.01.2007г. по 31.12.2007г. отсутствуют, а налоговому органу направляются запрашиваемые балансы по субъектам малого предпринимательства за период с 01.01.2008г. по 01.10.2008г., а также Справка о финансовом состоянии субъектов малого и среднего предпринимательства (СМП) за 4 квартал 2008 г. Как следует из штампа входящей корреспонденции, ответ был получен налоговым органом 16.08.2010г. за вх.N 38222. Представленные банком документы имеются в материалах дела, имеют достаточно большой объем - 23 листа (т.3 л.д.96-118) и представляют собой: справка о финансовом состоянии субъектов малого и среднего предпринимательства ИП Сущих С.В., балансы по субъектам малого предпринимательства на 01.10.2008г., на 01.07.2008г., на 01.04.2008г., на 01.01.2008г.,

Из текста решения налогового органа следует, что налоговый орган отразил получение в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля от Читинского регионального филиала ОАО "Россельхозбанк" на требование N 15-39/308 от 10.08.2010г. ответ, который получен налоговым органом 17.08.2010г. с предоставлением справки о финансовом состоянии малого и среднего предпринимательства с приложением балансов (т.1 л.д.125) (апелляционный суд полагает, что дата получения 17.08.2010г. указана налоговым органом ошибочно, поскольку по представленным документам в их взаимосвязи следует, что ответ получен налоговым органом 16.08.2010г.).

На странице 39 решения налогового органа (т.1 л.д.131) отражено, что дополнительным подтверждением того, что доход предпринимателя не был незначительным являются справка о финансовом состоянии малого и среднего предпринимательства от 27.02.2009г., балансы по субъектам малого предпринимательства по состоянию на 01.01.2008г., 01.04.2008г., 01.07.2008г., 01.10.2008г., которые представлялись предпринимателем в течение 2008 г. в Читинский региональный филиал ОАО "Россельхозбанк" в качестве подтверждения платежеспособности. Согласно данным документам прибыль, полученная предпринимателем от торговой деятельности, отражена им в большем размере, чем было представлено в сводных расчетах в ходе рассмотрения материалов выездной налоговой проверки. Далее в тексте решения налогового органа указана сравнительная характеристика упомянутых документов.

Как усматривается из протокола N 25-08-257 от 12 августа 2010 года, в рассмотрении материалов выездной налоговой проверки, назначенном на 12 августа 2010 года в 16 час. 00 мин., участвовала представитель предпринимателя по доверенности Матвеева У.А., что подтверждается протоколом рассмотрения материалов проверки после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля от 12.08.2010г. (т.16 л.д.113).

Как следует из указанного протокола, представитель предпринимателя заявила о наличии смягчающих налоговую ответственность обстоятельств, письменное ходатайство будет представлено после рассмотрения дополнительных мероприятий налогового контроля - материалов проверки. В данном протоколе не имеется записи о том, что было принято какое-либо решение.

Таким образом, из указанного протокола не усматривается, что по результатам рассмотрения материалов проверки 12 августа 2010 года налоговым органом было принято какое-либо решение.

Оспариваемое решение налогового органа датировано 12 августа 2010 г. В решении налогового органа также отражено, что решение об отложении рассмотрения материалов проверки не выносилось (т.1 л.д.154).

Согласно тексту решения налогового органа в налоговый орган также поступила квитанция от 13.08.2010г. N 782432814 в подтверждении смягчающего обстоятельства, а также в решении налогового органа имеется указание то, что предприниматель представил в налоговый орган ходатайство об уменьшении сумм штрафных санкций с указанием на его поступление 12.08.2010г. (т.1 л.д.155).

Из изложенных обстоятельств следует, что решение налогового органа не было изготовлено 12.08.2010г.

Указанные обстоятельства налоговым органом не оспариваются, подтверждены в отзыве на апелляционную жалобу предпринимателя, апелляционному суду даны пояснения, что решение было вынесено 12.08.2010г., а в окончательной форме было оформлено позднее, поэтому в нем указаны документы, поступившие в налоговый орган позднее 12.08.2010г., но это прав налогоплательщика не затронуло.

В связи с установленными обстоятельствами, апелляционный суд полагает следующее.

Апелляционным судом ставится под сомнение дата вынесения оспариваемого решения налогового органа. Кроме того, указанные обстоятельства, подтвержденные сторонами, указывают на то, что после 12.08.2010 налоговым органом продолжено рассмотрение материалов выездной налоговой проверки и возражений налогоплательщика и материалов, представленных в их обоснование. Более того, налоговым органом были получены новые документы по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля, с которыми предприниматель не была ознакомлена, следовательно, не имела возможности дать по ним свои объяснения и представить возражения. Апелляционный суд считает, что оспариваемое решение налогового органа фактически было принято после 12.08.2010г. Доказательств, свидетельствующих об изменении даты и времени рассмотрения материалов проверки, а также извещения об этом предпринимателя налоговым органом в материалы дела не представлено.

Следовательно, в спорной ситуации предприниматель, в отношении которого проводилась проверка, не был надлежащим образом извещен о времени и месте рассмотрения материалов проверки, тем самым не обеспечена возможность его участия в рассмотрении материалов проверки, что свидетельствует о нарушении налоговым органом статьи 101 Налогового кодекса РФ, о невыполнении требований об обеспечении возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки и о наличии формальных оснований для признания решения налогового органа не соответствующим требованиям законодательства вышестоящим налоговым органом или судом.

В соответствии с п.5 ст.200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

С учетом данной нормы, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что налоговым органом нарушены права предпринимателя на ознакомление с материалами налоговой проверки, а также на представление возражений и участие в рассмотрении материалов проверки, в результате чего, он было лишен возможности принести мотивированные возражения относительно новых документов.

В соответствии с п.14 ст.101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Суд апелляционной инстанции, оценив доказательства, доводы налогового органа и предпринимателя, в их совокупности и взаимной связи, приходит к выводу, что налоговым органом допущены существенные нарушения условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, что является безусловным основанием для отмены решения налогового органа.

Доводы налогового органа, а также выводы суда первой инстанции о том, что полученные от Читинского регионального филиала ОАО "Россельхозбанк" вышеуказанные документы не были основанием для доначисления, а доначисление было произведено на основании сведений, имевшихся в ранее полученных выписках банка о движении денежных средств по счетам предпринимателя, а также о том, что это не нарушило прав налогоплательщика, представляются апелляционному суду ошибочными по вышеизложенным мотивам, а также в связи со следующим.

Из текста решения налогового органа (страница 39 решения, т.1 л.д.131) следует, что полученные от Читинского регионального филиала ОАО "Россельхозбанк" на требование N 15-39/308 от 10.08.2010г. сведения, представленные указанным лицом письмом от 16.08.2010г. N 047-12-28/1637 и полученные налоговым органом 16.08.2010г., были использованы налоговым органом для отклонения доводов предпринимателя о том, что у нее был незначительный доход, а также для анализа представленных в подтверждение данного довода сводных расчетов, причем представленных в ходе рассмотрения материалов выездной проверки.

В соответствии с пунктом 2 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя.

Пункт 6 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации предоставляет руководителю (заместителю руководителя) налогового органа право, в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых, вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля.

Статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрен общий порядок привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, который налоговый орган обязан соблюдать в случае выявления правонарушения в результате проведения любых предусмотренных законодательством мероприятий налогового контроля, в том числе и дополнительных мероприятий налогового контроля.

Таким образом, рассмотрение материалов дополнительных мероприятий налогового контроля также должно проводиться по правилам статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, следовательно, налогоплательщик должен быть извещен о времени и месте рассмотрения материалов дополнительных мероприятий налогового контроля, иметь возможность участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и представить свои возражения.

В связи с этим лишение лица, в отношении которого проводилась выездная проверка, права участвовать при исследовании дополнительных доказательств, в частности, полученных в результате проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, противоречит закону.

Кроме того, вышеуказанные нормы Налогового кодекса РФ обязывают налоговый орган знакомить налогоплательщика со всеми материалами проверки, при этом закон не связывает обязанности налогового органа знакомить налогоплательщика с материалами налоговой проверки и извещать о времени и месте рассмотрения результатов проверки по существу с тем, каким образом влияют собранные материалы проверки на положение налогоплательщика - положительно или отрицательно.

Поскольку указанные нарушения являются самостоятельным основанием для признания оспариваемого решения налогового органа незаконным, суд апелляционной инстанции иные доводы апелляционных жалоб и отзывов признает не влияющими на выводы суда апелляционной инстанции и не принимает во внимание.

Выраженные апелляционным судом подходы соответствуют судебной практике, в том числе по делам N А58-2211/08, N А58-1328/10, N А78-7102/2008, N А78-1594/2010.

Таким образом, суд апелляционной инстанции считает, что выводы суда первой инстанции сделаны при неполном выяснении обстоятельств, имеющих значение при проверке процедуры проведения налоговой проверки, рассмотрения материалов проверки и вынесения решения налоговым органом, неправильно применены указанные нормы Налогового кодекса РФ.

Следовательно, решение суда первой инстанции подлежит отмене в части отказа в удовлетворении заявленных предпринимателем требований по п.1 ч.1, ч.2. ст.270 АПК РФ. Апелляционная жалоба предпринимателя подлежит удовлетворению, а апелляционная жалоба налогового органа подлежит оставлению без удовлетворения.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 12 января 2011 г. по делу N А78-7866/2010 отменить в части отказа в удовлетворении требований индивидуальному предпринимателю Сущих Светлане Витальевне о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите от 12 августа 2010 года N15-10/66 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части:

дополнительного начисления и предложения уплатить:

- налог на доходы физических лиц за проверяемый период в размере 18 542 095 руб.,

- единый социальный налог в размере 2 924 014 руб. 84 коп.;

- налог на добавленную стоимость в размере 26 336 647руб. 71коп.

- пени за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц в размере 3 100 697,13руб.,

- пени за несвоевременную уплату единого социального налога в размере 486 899 руб. 40 коп.,

- пени за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц, подлежащего перечислению налоговым агентом, в размере 131 руб. 57коп.;

- пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость в размере 7 245 740 руб. 54коп.;

в части привлечения к ответственности, установленной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде взыскания штрафа

- за неполную уплату налога на доходы физических лиц в размере 1 854 209 руб. 50 коп.;

- за неполную уплату единого социального налога в размере 292 401руб. 48 коп.;

- за неполную уплату НДС в размере 2 512 009 руб. 94 коп.;

в части привлечения к ответственности, установленной статьей 126 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа за непредставление документов в размере 150 руб.

В отмененной части принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований. Признать недействительным и противоречащим Налоговому кодексу Российской Федерации решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите от 12 августа 2010 года N15-10/66 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части:

дополнительного начисления и предложения уплатить:

- налог на доходы физических лиц за проверяемый период в размере 18 542 095 руб.,

- единый социальный налог в размере 2 924 014 руб. 84 коп.;

- налог на добавленную стоимость в размере 26 336 647руб. 71коп.

- пени за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц в размере 3 100 697,13руб.,

- пени за несвоевременную уплату единого социального налога в размере 486 899 руб. 40 коп.,

- пени за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц, подлежащего перечислению налоговым агентом, в размере 131 руб. 57коп.;

- пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость в размере 7 245 740 руб. 54коп.;

в части привлечения к ответственности, установленной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде взыскания штрафа

- за неполную уплату налога на доходы физических лиц в размере 1 854 209 руб. 50 коп.;

- за неполную уплату единого социального налога в размере 292 401руб. 48 коп.;

- за неполную уплату НДС в размере 2 512 009 руб. 94 коп.;

в части привлечения к ответственности, установленной статьей 126 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа за непредставление документов в размере 150 руб.

Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 2 по г.Чите устранить допущенные нарушения прав и законных интересов индивидуального предпринимателя Сущих Светланы Витальевны.

В остальной обжалуемой части решение Арбитражного суда Забайкальского края от 12 января 2011 г. по делу N А78-7866/2010 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение 2-х месяцев с даты принятия.

Председательствующий

Е.О.Никифорюк

Судьи

Е.В.Желтоухов Д.Н.Рылов