Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 5 февраля 2008 г. N 13АП-11361/2007

г. Санкт-Петербург

05 февраля 2008 г.

Дело N А42-9501/2005

Резолютивная часть постановления объявлена 09 января 2008 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 05 февраля 2008 года

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего М. Л. Згурской

судей М. В. Будылевой, И. В. Масенковой

при ведении протокола судебного заседания: О. В. Енисейской

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-11361/2007, 13АП-11365/2007 ) (заявление) ОАО "Комбинат "Североникель", МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам по мурманской области на решение Арбитражного суда Мурманской области от 25.06.2007 по делу N А42-9501/2005 (судья О. А. Евтушенко),

по иску (заявлению) ОАО"КОМБИНАТ СЕВЕРОНИКЕЛЬ"

к Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области

Инспекции ФНС России по г. Белореченску Краснодаркого края

о признании недействительными решения, требования

при участии:

от заявителя: Малюкина Ю. В. (доверенность от 21.12.2007 N 312)

от ответчика: Братищев В. Ю. (доверенность от 18.06.2007 N 4386)

от 3-го лица: не явился.

установил:

Открытое акционерное общество "Комбинат Североникель" (далее - Общество), уточнив заявленные требования и отказавшись от них в части в соответствии со статьей 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), просило Арбитражный суд Мурманской области признать недействительными:

- решение Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области (далее - Инспекция, налоговый орган) от 29.08.2005 N 62 в части отказа в принятии в целях налогообложения налогом на прибыль внереализационных расходов в сумме 95 123 754 руб. 99 коп., повлекшего доначисление налога, пеней и штрафных санкций;

- требование Инспекции от 31.08.2005 N 191 об уплате налога на прибыль в сумме 15 519 779 руб. и пени в сумме 268 946 руб. 26 коп.;

- решение о взыскании налога на прибыль за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банках от 12.10.2005 N 1891 и требование Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Белореченску Краснодарского края (далее - Инспекция по г. Белореченску) об уплате налога на прибыль от 29.09.2005 N 8264 в сумме 1 934 909 руб. 03 коп. и пени в сумме 12 485 руб. 16 коп.

Определением суда от 02.11.2005 в качестве второго ответчика к участию в деле привлечена Инспекция по г. Белореченску.

В процессе судебного разбирательства Инспекция признала требования Общества в части списания дебиторской задолженности ОАО "Тверьхимволокно-вискоза", ОАО "Новосибирский электродный завод", ОАО "Кольстрой", ООО "Фосфорит", ОАО "Сухонский ЦБК".

Решением суда от 25.06.2007 требования Общества удовлетворены частично. Суд признал недействительными:

- решение Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области N 62 от 29.08.2005 в части доначисления налога на прибыль и соответствующих сумм пени по эпизодам списания дебиторской задолженности: ООО "Автомир" в сумме 3 628 руб. 67 коп., ООО "Стройуниверсал" в сумме 71 878 руб. 80 коп., Кольской атомной электростанция в размере 11 304 руб. 97 коп., ОАО "Оленегорский ГОК" в сумме 3 048 руб., ОАО "Колэнерго" в размере 15 852 руб. 90 коп., ООО "Комета" в сумме 111 060 руб. 80 коп., ОАО "Дорогобуж" в сумме 10 686 руб. 98 коп., ОАО "Бокситогорский глинозем" в сумме 70 206 руб. 17 коп., ОАО "Химпродукт" в сумме 33 408 руб. 59 коп., ОАО "Заволожский химический завод им. М.В. Фрунзе" в сумме 90 008 руб. 52 коп., ЧП Соколова в сумме 22 405 руб. 84 коп., ЧП Нифталиева Э.И. в сумме 269 098 руб. 48 коп., ЧП Алимовой О.В. в сумме 404 руб. 27 коп., ИП Алиева А.И. в размере 200 608 руб. 30 коп., ЧП Сырбу А.Н. в сумме 168 976 руб. 75 коп., ИП Абдулбагиева И.А. в сумме 21 148 руб. 57 коп., ООО "Фосфорит" в сумме 3 071 604 руб. 95 коп., ОАО "Кольстрой" в сумме 3 396 752 руб. 12 коп., ОАО "Новосибирский электронный завод" в сумме 68 858 руб. 05 коп., ОАО "Тверьхимволокно-вискоза" в сумме 5 057 393 руб. 62 коп., ОАО "Сухонский ЦБК" в сумме 75 412 руб. 48 коп.;

- требование Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области N 191 от 31.08.2005 и требование Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Белореченску Краснодарского края N 8264 об уплате налога по состоянию на 29.09.2005 в части соответствующих сумм налогов и пени по вышеуказанным эпизодам.

Суд обязал Межрайонную Инспекцию Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области и Инспекцию Федеральной налоговой службы по городу Белореченску Краснодарского края восстановить нарушенные права и законные интересы налогоплательщика.

В удовлетворении остальной части требований суд Обществу отказал.

В апелляционной жалобе Инспекция просит решение суда отменить по эпизодам, связанным со списанием дебиторской задолженности Кольской атомной станции, ОАО "Оленегорский ГОК", ОАО "Дорогобуж", ОАО "Бокситогорский глинозем", ОАО "Заволжский химический завод им. М.В.Фрунзе", ЧП Скворцова И.И. , ЧП Нифталиева Э.И., ЧП Алимовой О.В., ЧП Соколовой О.Н., ИП Алиева А.И., ЧП Сырбу А.Н., Абдулагиева И.А.

Общество в апелляционной жалобе просит решение суда отменить по эпизодам, связанным со списанием дебиторской задолженности ООО "Альфа"; ЧП Храброва В.А.; Иванова А.М.; ООО "Твэл"; АО "Северсталь"; ПО "Старт"; АО "Ковдорский ГОК"; Карева В.В., Жулина А.В., Гоглева В.В., Канышева М.С., Будовского В.П., Чашина Н.А. (частично в сумме 37 752 руб. 87 коп.); МНПП "Транстехника"; ООО ПТФ "Вторресурс"; ТОО "НПО Р.О.С. Технопром"; ООО "Viesica Rezidence". Кроме того, Общество указывает на то, что в нарушение норм процессуального права заявление о признании недействительным решения о взыскании налога на прибыль за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банках от 12.10.2005 N 1891, вынесенное Инспекцией по г. Белореченску, судом не рассмотрено, и просит признать его недействительным по указанным в жалобе Общества эпизодам.

Кроме того, Общество ссылается на то, что в мотивировочной части решения суда указано на обоснованность списания Обществом на финансовый результат задолженности Карева В.В. в сумме 27 600 руб. и Гоглева В.В. в сумме 18 000 руб. Вместе с тем, в резолютивной части решения суда указание на признание недействительными оспариваемых ненормативных правовых актов в части доначисления налога на прибыль и соответствующих сумм пени по эпизоду списания задолженности Карева В.В. в сумме 27 600 руб. и Гоглева В.В. в сумме 18 000 руб. отсутствует. При таких обстоятельствах Общество просит внести соответствующие изменения в резолютивную часть решения суда.

Общество указывает, что резолютивная часть решения суда не соответствует мотивировке и просит внести изменения в резолютивную часть решения. Суд в мотивировочной части указал на незаконность решения Инспекции от 29.08.2005 N 62 в части доначисления налога на прибыль и пени по эпизодам списания дебиторской задолженности:

- ЧП Скворцова И.И. в сумме 22 405 руб. 84 коп., а в резолютивной части указал "ЧП Соколова в сумме 22 405 руб. 84 коп.";

- ЧП Соколовой О.Н. в сумме 8 028 руб. 54 коп., а в резолютивной части это не отразил;

- ЧП Сырбу А.Н. в сумме 203 272 руб. 98 коп., а в резолютивной части решения указал "ЧП Сырбу А.Н. в сумме 168 976 руб. 75 коп.".

- МНПП "Транстехника", а в резолютивной части это не отразил.

В судебном заседании представители Инспекции и Общества доводы своих апелляционных жалоб поддержали.

Законность и обоснованность решения суда в обжалуемой части проверены в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела, 27.12.2005 Общество представило в Инспекцию уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2004 год, отразив по строке 100 Приложения N 7 к листу 02 в составе внереализационных расходов суммы безнадежных долгов в размере 95 157 050 руб.

Требованием от 16.05.2005 N 340-26-26/2/3457, направленным в адрес Общества, Инспекция предложила представить документы, необходимые для проведения камеральной налоговой проверки, в том числе подтверждающие задолженность в размере 95 157 050 руб. и правомерность ее списания в 2004 году на финансовые результаты.

По результатам камеральной проверки, а также рассмотрения представленных Обществом возражений, Инспекция вынесла решение от 29.08.2005 N 62 года о привлечении Общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанным решением Обществу предложено уплатить в срок, указанный в требовании налоговые санкции, предусмотренные пунктом 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 935 476 руб., не полностью уплаченный налог на прибыль за 2004 год в сумме 15 519 779 руб. и пени в сумме 268 946 руб. 26 коп. (без учета входящих в него структурных подразделений).

Во исполнение указанного решения Инспекция выставила Обществу требование по состоянию на 31.08.2005 N 191 об уплате налога в сумме 15 519 779 руб. и пени в сумме 268 946 руб. 26 коп. в срок до 12.09.2005.

Требованием по состоянию на 29.09.2005 N 8264 об уплате налога, выставленным в адрес базы отдыха Зори Кубани - структурного подразделения Общества, Инспекция по г. Белореченску предложила в срок до 10.10.2005 уплатить в добровольном порядке недоимку по налогу с сумме 1 934 909 руб. 03 коп. и пени в сумме 128 989 руб. 61 коп.

В связи с неисполнением в добровольном порядке требования N 8264, Инспекция по г. Белореченску вынесла решение от 12.10.2005 N 1891 о взыскании налога, сбора, а также пени за счет денежных средств налогоплательщика (плательщика сборов) - организации или налогового агента - организации на счетах в банках.

Не согласившись с указанными ненормативными актами в оспариваемой части, Общество обратилось с заявлением в суд.

Решением суда первой инстанции требования Общества удовлетворены частично.

Общество не согласно с решением суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении заявления по эпизоду, связанному со списанием дебиторской задолженности ООО "Альфа" в размере 127 148 руб. 96 коп.

Отказывая в удовлетворении заявления по данному эпизоду суд сделал вывод о том, что представленными Обществом в Инспекцию и в материалы дела документами не доказано наличие задолженности в сумме 127 148 руб. 96 коп. на момент ее списания, следовательно, правомерность отнесения ее к внереализационным расходам и списания в связи с истечением срока исковой давности заявителем не подтверждена.

В обоснование апелляционной жалобы Общество ссылается на то, что документально подтвердило, что между ним и ООО "Альфа" возникли отношения по поставке товара - танталосодержащих отходов, которые были приняты ООО "Альфа" не позднее 27.02.2000, однако до настоящего времени не оплачены. По мнению Общества, указанные обстоятельства подтверждены следующими доказательствами: договором от 09.12.1999 N Д 1438-609, сертификатом от 16.12.1999 N 001 с отметкой о принятии ООО "Альфа" товара", доверенностью от 27.12.2000 на получение товара. Учитывая срок действия доверенности на получение товара, Общество полагает, что в силу статьи 314 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), срок исковой давности, установленный статьей 196 ГК РФ, истек 31.03.2003.

Апелляционная инстанция считает, что решение суда по данному эпизоду не подлежит отмене по следующим основаниям:

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. В целях налогообложения прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

В целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

В силу статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Согласно пункту 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. В подпункте 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ указано, что к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

В соответствии с пунктом 2 статьи 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, не реальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Таким образом, как обоснованно указано судом первой инстанции, для признания расходов в целях налогообложения они должны отвечать следующим критериям: расходы должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода; расходы должны быть экономически оправданными и документально подтвержденными. При этом факт истечения срока исковой давности, установленного статьей 196 ГК РФ, является достаточным основанием для признания задолженности безнадежной и отнесения ее к внереализационным расходам.

Согласно статье 196 ГК РФ общий срок исковой давности составляет три года.

В силу статьи 200 ГК РФ течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. По обязательствам с определенным сроком исполнения течение исковой давности начинается по окончании срока исполнения. По обязательствам, срок исполнения которых не определен либо определен моментом востребования, течение исковой давности начинается с момента, когда у кредитора возникает право предъявить требование об исполнении обязательства.

Как следует из материалов дела, по приказу от 02.12.2004 N 95 Обществом на финансовый результат списана дебиторская заложенность ООО "Альфа" в размере 127 148 руб. 96 коп. Согласно заключению от 02.12.2004 указанная задолженность списана как долг с истекшим сроком исковой давности.

Судом установлено, что между Обществом (Поставщик) и ООО "Альфа" (Покупатель) заключен договор от 09.12.1999 N Д 1438-60-9 на поставку танталосодержащих отходов. Согласно пункту 2.2 договора срок поставки в течение 5 суток с даты поступления денежных средств на расчетный счет поставщика. Условия оплаты по указанному договору установлены как предоплата на основании выставленного счета. Порядок поставки установлен разделом 6 договора, которым определено, что поставку танталосодержащих отходов Общество осуществляет за свой счет Спецсвязью в Санкт-Петербург на адрес, указанный Покупателем, право собственности на продукцию переходит от Поставщика к Покупателю в момент передачи товара Покупателю представителем Спецсвязи в Санкт-Петербурге. Срок действия договора установлен до полного исполнения сторонами своих обязательств (раздел 8 договора).

В материалы дела Обществом не представлено документов, подтверждающих переход Покупателю права собственности на танталосодержащие отходы, а именно документов, свидетельствующих о передаче товара Покупателю представителем Спецсвязи. Не представлено Обществом и доказательств выставления в адрес Покупателя счета на оплату товара.

Ссылка Общества на то, что номер и дата выставления Покупателю счета на оплату указаны в счете-фактуре от 30.05.2000 N 567/000, отклонена судом апелляционной инстанции, поскольку факт получения Покупателем указанного счета-фактуры материалами дела не подтвержден.

Ссылка Общества на то, что факт Получения Покупателем товара подтвержден Сертификатом от 16.12.1999 N 001 с отметкой представителя ООО "Альфа" о получении товара, не может быть признана обоснованной.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

Представленный Обществом Сертификат является документом, удостоверяющим качество товара в соответствии с принятыми стандартами, и в соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 9 Закона N 129-ФЗ не может быть признан первичным учетным документом, подтверждающим факт отгрузки товара и перехода к покупателю права собственности на данный товар.

При таких обстоятельствах судом сделан обоснованный вывод о том, что Общество не подтвердило наличие дебиторской задолженности ООО "Альфа" на момент ее списания, следовательно, у заявителя отсутствовали основания для отнесения ее к внереализационным расходам и списания в связи с истечением срока исковой давности.

Учитывая изложенное, оснований для удовлетворения апелляционной жалобы Общества по данному эпизоду не имеется.

Общество не согласно с решением суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении заявления по эпизоду, связанному со списанием дебиторской задолженности ЧП Храброва В.А. в размере 3 908 руб. 22 коп.

Отказывая в удовлетворении заявления по данному эпизоду суд сделал вывод о том, что представленными Обществом в Инспекцию и в материалы дела документами не доказано наличие задолженности в сумме 3 908 руб. 22 коп. на момент ее списания, указав, что в силу части 6 статьи 71 АПК РФ не может считать доказанным факт наличия задолженности, подтверждаемый только копией документа, из которого невозможно установить подлинное содержание первоисточника, в частности наличие (отсутствие) подписей сторон, сдавшего и принявшего работы (услуги). Кроме того, письмо ЧП Храброва В.А. от 04.04.2001 не содержит условия о сроке оплаты полученных услуг.

В обоснование апелляционной жалобы Общество ссылается на то, что суд не запрашивал подлинник акта сдачи-приемки работ (услуг), подписанный между Обществом и ЧП Храбровым В.А.

По мнению Общества, факт возникновения и размер дебиторской задолженности подтверждаются следующими документами: письмом Храброва В.А. от 04.04.2001; актом сдачи-приемки работ (услуг) от 03.05.2001 N 1; счетом-фактурой от 04.05.2001 N 8064/001.

Как следует из материалов дела, по приказу от 28.12.2004 N 100 Обществом на финансовый результат списана дебиторская заложенность ЧП Храброва В.А. в размере 3 908 руб. 22 коп. как долг с истекшим сроком исковой давности.

Судом установлено, что Храбров В.А. обратился к Обществу с письмом от 04.04.2001, согласно которому просил предоставить для проведения дискотеки для молодежи города 28 или 29 апреля 2001 года зал (фойе 2 этажа) ДК Комбината "Североникель"; звуковое и световое оборудование, необходимое для проведения данного мероприятия; технический персонал (звукорежиссера, светооператоров). В письме было указано, что оплата согласно выставленного Обществом счета гарантируется.

В суд апелляционной инстанции Обществом представлен акт сдачи-приемки работ (услуг) от 03.05.2001 N 1, подписанный директором ДК Комбината "Североникель" и Храбровым В.А., согласно которому Храбровым В.А. приняты услуги Общества по проведению дискотеки.

Таким образом, содержание работ (услуг) в письме Храброва В.А. и акте от 03.05.2001 не соответствует содержанию работ (услуг) отраженных в акте от 03.05.2001 N 1, никакой ссылки на письмо Храброва В.А. от 04.04.2001 акт сдачи-приемки работ (услуг) не содержит.

Более того, никаких доказательств выставления в адрес Храброва В.А. счета на оплату услуг Обществом в материалы дела не представлено. Счет от 04.05.2001 N 8064/001 и счет-фактура от 04.05.2001 N 8064/001 такими доказательствами служить не могут, так как факт их получения Храбровым В.А. ничем не подтвержден, подпись Храброва В.А. на них отсутствует.

Пунктом 1 статьи 314 ГК РФ установлено, что если обязательство предусматривает или позволяет определить день его исполнения или период времени, в течение которого оно должно быть исполнено, обязательство подлежит исполнению в этот день или, соответственно, в любой момент в пределах такого периода. Согласно пункту 2 названной статьи в случаях, когда обязательство не предусматривает срок его исполнения и не содержит условий, позволяющих определить этот срок, оно должно быть исполнено в разумный срок после возникновения обязательства. Обязательство, не исполненное в разумный срок, а равно обязательство, срок исполнения которого определен моментом востребования, должник обязан исполнить в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования о его исполнении, если обязанность исполнения в другой срок не вытекает из закона, иных правовых актов, условий обязательства, обычаев делового оборота или существа обязательства.

В данном случае, из содержания письма от 04.04.2001 и анализа положений статьи 314 ГК РФ следует, что обязанность по оплате услуг, предоставляемых в соответствии с вышеназванным письмом, возникает у Храброва В.А. в момент востребования.

При этом из содержания абзаца 2 пункта 2 статьи 200 ГК РФ следует, что в обязательствах, срок исполнения которых не определен либо определен моментом востребования долга кредитором, течение срока исковой давности начинается не со времени возникновения обязательства, а с момента, когда кредитор предъявит должнику требование об исполнении обязанности.

Учитывая, что доказательств выставления Храброву В.А. счета на оплату работ (услуг) Обществом ни в налоговый орган, ни в материалы дела не представлено, невозможно установить начало течения срока исковой давности, а, следовательно, и факт его истечения.

Поскольку Общество не доказало как наличие у ЧП Храброва В.А. самой дебиторской задолженности, так и истечение срока исковой давности ее взыскания, основания, установленные подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ, для отнесения в состав внереализационных расходов 3 908 руб. 22 коп. у него отсутствовали.

При таких обстоятельствах оснований для отмены решения суда и удовлетворения апелляционной жалобы Общества по данному эпизоду не имеется.

Общество не согласно с решением суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении заявления по эпизоду, связанному со списанием дебиторской задолженности ИП Иванова А.М. в размере 4 172 руб. 13 коп.

Отказывая в удовлетворении заявления по данному эпизоду, суд сделал вывод о том, что представленными Обществом в Инспекцию и в материалы дела документами не доказано наличие задолженности в размере 4 172 руб. 13 коп. и истечение срока исковой давности ее взыскания. В обоснование решения по данному эпизоду суд сослался на непредставление Обществом договора от 01.01.1999 N Д068-44-9 и акта приемки-передачи объекта аренды в 1999 году, а также на отсутствие доказательств продления договора аренды от 21.05.1998 N Д-479-98 на 1999 год.

В обоснование апелляционной жалобы Общество ссылается на то, что в материалах дела имеются как договор аренды от 01.01.1999 N Д068-44-9, так и акт приема-передачи нежилого помещения от 01.01.1999. Также Общество указывает, что истечение срока действия договора аренды не свидетельствует о том, что арендатор не обязан платить арендные платежи за фактическое пользование помещением.

Как следует из материалов дела, по приказу от 30.08.2004 N 56 Обществом на финансовый результат списана дебиторская заложенность ЧП Иванова А.М. в размере 4 172 руб. 13 коп. как долг с истекшим сроком исковой давности. Указанная задолженность образовалась в связи с неисполнением Ивановым А.М. обязанности по оплате Обществу услуг по аренде помещений за февраль - декабрь 1999 года.

В материалы дела Обществом представлен договор аренды нежилого помещения от 21.05.1998 N Д-479-98 и акт приема-передачи нежилого помещения от 01.01.1998, согласно которым Иванову А.М. (Арендатор) предоставлено помещение общей полезной площадью 5,5 кв.м., расположенное по адресу: пр.Металлургов, 30, в целях размещения ларька по продаже учебно-методической литературы. Пунктом 7.6 договора аренды установлено, что он вступает с силу с 01.01.1998 и действует по 31.12.1998. Срок аренды совпадает со сроком действия договора. Согласно пункту 4.3 договора арендная плата за пользование помещением вносится Арендатором ежемесячно путем перечисления на расчетный счет Арендодателя не позднее 15 числа текущего месяца денежной суммы в размере 250 руб. 80 коп. либо путем проведения взаимозачета за оказанные услуги, проданные товары, выполненные работы, а также путем оплаты векселем по согласованию сторон. Оплата коммунальных расходов осуществляется на основании дополнительных соглашений к данному договору (пункт 3.5 договора). Соглашение о размере оплаты за коммунальные услуги - отопление и воду, подписано сторонами, данным соглашением установлено, что оплата коммунальных услуг производится одновременно с внесением арендной платы.

В обоснование наличия дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности по договору от 21.05.1998 N Д-479-98 Общество указывает на то, что Ивановым А.М. не оплачены арендные платежи и коммунальные услуги по помещению площадью 5,5 кв.м., предоставленному в аренду, за февраль - апрель 1999 года.

Апелляционная инстанция считает, что в части подтверждения правомерности отнесения дебиторской задолженности за указанные периоды в состав внереализационных расходов Общество представило в материалы дела необходимые доказательства.

Как было указано выше, актом от 01.01.1998 факт передачи Иванову А.М. в аренду нежилого помещения площадью 5.5 кв.м. подтвержден.

Договором от 21.05.1998 N Д-479-98 срок исполнения Арендатором обязанности по внесению арендной платы и коммунальных платежей определен.

В силу статьи 196, пункта 2 статьи 200 ГК РФ на момент списания данной дебиторской задолженности Иванова А.М. срок исковой давности истек.

Апелляционная инстанция не может согласиться с доводом суда первой инстанции о том, что наличие задолженности Иванова за февраль - апрель 1999 года не подтверждено поскольку из счетов-фактур от 17.02.1999 N 2062/А99, от 30.03.1999 N 2111/А99, от 27.04.1999 N 2182/А99 следует, что они выставлены на основании договора Д-479-98, срок действия которого в 1999 году истек.

В силу пункта 2 статьи 621 ГК РФ, если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора при отсутствии возражений со стороны арендодателя, договор считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок (статья 610).

При этом статьей 622 ГК РФ установлено, что при прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

Если арендатор не возвратил арендованное имущество либо возвратил его несвоевременно, арендодатель вправе потребовать внесения арендной платы за все время просрочки. В случае, когда указанная плата не покрывает причиненных арендодателю убытков, он может потребовать их возмещения.

В материалах дела отсутствуют доказательства возврата Арендодателю помещения площадью 5,5 кв.м., в связи с чем, Арендатор обязан был оплатить арендные платежи за все время пользования данным помещением.

В обоснование наличия дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности по договору от 01.01.1999 N Д0698-449 Общество указывает на то, что Ивановым А.М. не оплачены арендные платежи по помещению площадью 6 кв.м., предоставленному в аренду, за май - декабрь 1999 года.

В обоснование отказа в удовлетворении заявления в данной части суд указал на непредставление Обществом договора от 01.01.1999 N Д0698-449, акта приема-передачи арендованного помещения.

Вместе с тем, указанные документы были представлены Обществом в суд первой инстанции (том 9, листы дела 1 - 4).

В материалы дела Обществом представлен договор аренды нежилого помещения от 01.01.1999 N Д0698-449 и акт приема-передачи нежилого помещения от 01.01.1999, согласно которым Иванову А.М. (Арендатор) предоставлено помещение общей полезной площадью 6 кв.м., расположенное по адресу: пр.Металлургов, 30, в целях размещения ларька по продаже учебно-методической литературы. Пунктом 7.5 договора аренды установлено, что он вступает с силу с 01.01.1999 и действует по 31.12.1999. Согласно пункту 4.2 договора арендная плата за пользование помещением вносится Арендатором ежемесячно в кассу Арендодателя не позднее 5 числа следующего за отчетным месяца денежной суммой в размере 391 руб. 11 коп. либо путем оплаты простым банковским векселем КБ "Мончебанк" либо путем проведения взаимозачета за проданные товары, предоставленные услуги.

Как было указано выше, актом от 01.01.1999 факт передачи Иванову А.М. в аренду нежилого помещения площадью 6 кв.м.

Договором от 01.01.1999 N Д0698-449 срок исполнения Арендатором обязанности по внесению арендной платы определен.

При таких обстоятельствах Общество обоснованно в соответствии с положениями подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ признало задолженность Иванова А.М. безнадежной и отнесла ее в состав внереализационных расходов.

Учитывая изложенное, жалоба Общества в данной части подлежит удовлетворению, а решение суда отмене в связи с неправильным применением норм материального права и несоответствием выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела.

Общество не согласно с решением суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении заявления по эпизоду, связанному со списанием дебиторской задолженности ООО "Твэл" в размере 22 493 руб. 49 коп.

Отказывая в удовлетворении заявления по данному эпизоду, суд сделал вывод о том, что представленными Обществом доказательствами начало течения срока исковой давности не подтверждено.

В обоснование апелляционной жалобы Общество, ссылаясь на положения статьи 314 ГК РФ, указывает на то, что с учетом разумного срока для оплаты срок исковой давности исчисляется с 31.07.1999 и истекает 31.07.2002.

Как следует из материалов дела в соответствии с приказом от 17.09.2004 N 68 Обществом на финансовый результат списана дебиторская заложенность ООО "Твэл" в размере 22 493 руб. 49 коп. как долг с истекшим сроком исковой давности. Указанная задолженность образовалась в связи с неисполнением ООО "Твэл" обязанности по оплате Обществу услуг по аренде помещения за январь - март 1999 года, а также коммунальных платежей за тот же период.

Обществом представлен договор аренды нежилого помещения от 01.01.1998 N Д-801-98 (далее - договор), в соответствии с которым, Общество предоставляет ООО "Твэл" помещение общей площадью 147 кв.м. Срок аренды устанавливается с 01.01.1998 по 01.07.1998 (пункт 7.5 договора). Согласно пункту 4.3 договора арендная плата за пользование помещением за весь срок аренды вносится Арендатором путем проведения взаимозачета за оказанные услуги, выполненные работы, согласно предъявленных актов, либо простым векселем КБ "Мончебанк" исходя из расчета 6 703,20 руб. в месяц, включая налог на добавленную стоимость. Срок оплаты устанавливается 01.10.1998.

Дополнительным соглашением, составленным 01.07.1998, пункт 7.5 договора изменен и изложен в следующей редакции: срок аренды нежилого помещения устанавливается с 01.01.1998 по 30.12.1998. Остальные положения договора оставлены неизменными.

Дополнительным соглашением, составленным 01.01.1999, пункт 7.5 договора изменен и изложен в следующей редакции: срок аренды нежилого помещения устанавливается с 01.01.1999 по 01.03.1999. Остальные положения договора оставлены неизменными.

Учитывая, что условие об оплате, установленное пунктом 4.3. договора при заключении дополнительного соглашения от 01.01.1999 не изменялось, суд сделал правильный вывод об отсутствии в дополнительном соглашении условия о сроке исполнения ООО "Твэл" обязательства по оплате предоставленных Обществом услуг, а также положений, позволяющих определить этот срок.

Как было указано выше, в обязательствах, срок исполнения которых не определен либо определен моментом востребования долга кредитором, течение срока исковой давности начинается не со времени возникновения обязательства, а с момента, когда кредитор предъявит должнику требование об исполнении обязанности (абзац 2 пункта 2 статьи 200 ГК РФ).

Ни в налоговый орган, ни в материалы дела Обществом не представлено доказательств предъявления Обществом ООО "Твэл" требования об исполнении обязанности по оплате аренды помещения за январь-март 1999 года и коммунальных услуг за тот же период.

Счет-фактура от 24.06.1999 N 2354/А99 таким доказательством служить не может, так как факт ее получения ООО "Твэл" ничем не подтвержден, подпись руководителя или уполномоченного представителя ООО "Твэл" на ней отсутствует.

Таким образом, судом сделан правильный вывод о невозможности установления в данном случае начала течения срока исковой давности, а также факта его истечения. Учитывая изложенное, основания, установленные подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ, для отнесения в состав внереализационных расходов 22 493 руб. 49 коп. у Общества отсутствовали.

Инспекция не согласна с решением суда первой инстанции в части удовлетворения заявления по эпизоду, связанному со списанием дебиторской задолженности Кольской атомной электростанции в размере 11 304 руб. 97 коп.

В обоснование апелляционной жалобы налоговый орган указывает на неправильное применение судом норм материального права - пункта 1 статьи 252 НК РФ. Кроме того, Инспекция ссылается на документы, представленные Кольской атомной электростанцией в ответ на запрос налогового органа от 29.06.2006, свидетельствующие об отсутствии в учете данной организации этой задолженности.

Как следует из материалов дела, в соответствии с приказом от 13.08.2004 N 48 Обществом на финансовый результат списана дебиторская заложенность Кольской атомной электростанции в размере 11 304 руб. 97 коп. как долг с истекшим сроком исковой давности.

Обществом представлено полученное от Кольской атомной электростанции по факсимильной связи письмо, согласно которому данная организация просит отпустить в ее адрес 7 тонн дизельного топлива с гарантией возврата до 22.01.1999 и накладная на отпуск дизельного топлива, составленная по унифицированной форме М-15, утвержденной постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а.

Из представленных в материалы дела доказательств следует, что Общество предоставило Кольской атомной электростанции беспроцентный товарный заем со сроком возврата до 22.01.1999.

Согласно статье 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Имущество по заемным сделкам носит возвратный характер, поэтому задолженность по договору товарного займа не является задолженностью за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги).

При этом следует отметить, что такое имущество не указано в налоговом законодательстве Российской Федерации в качестве объекта налогообложения.

Согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ, не учитывается в целях налогообложения прибыли доход в виде средств и иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.

В соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований.

При этом пунктом 1 статьи 252 НК РФ императивно установлено, что в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик не может уменьшить полученные доходы на расходы, указанные в статье 270 НК РФ. При этом данное правило действует вне зависимости от того, истек ли в данном случае срок исковой давности.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает, что довод Инспекции о несоответствии данных расходов критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ соответствует действующему законодательству и у Общества отсутствовали правовые основания для включения задолженности в размере 11 304 руб. 97 коп. в состав внереализационных расходов.

Ссылка налогового органа на доказательства, полученные от Кольской атомной электростанции в ответ на запрос Инспекции от 29.06.2006, направленный организации за рамками камеральной налоговой проверки, отклонена судом апелляционной инстанции. Данные доказательства в силу пункта 3 статьи 64 и статьи 68 АПК РФ не могут быть признаны допустимыми при рассмотрении настоящего дела.

Учитывая изложенное, апелляционная жалоба Инспекции по данному эпизоду подлежит удовлетворению, а решение суда - отмене как вынесенное с неправильным применением норм материального права.

Инспекция не согласна с решением суда первой инстанции в части удовлетворения заявления по эпизоду, связанному со списанием дебиторской задолженности ОАО "Оленегорский ГОК (ОАО "Олкон")" в размере 3 048 руб.

В обоснование апелляционной жалобы налоговый орган ссылается на документы, представленные ОАО "Олкон" в ответ на запрос налогового органа от 29.06.2006, свидетельствующие об отсутствии в учете данной организации этой задолженности. Кроме того, Инспекция указывает, что дебиторская задолженность Обществом документально не подтверждена.

Как следует из материалов дела в соответствии с приказом от 13.08.2004 N 49 Обществом на финансовый результат списана дебиторская заложенность ОАО "Оленегорский ГОК (ОАО "Олкон")" в размере 3 048 руб. как долг с истекшим сроком исковой давности.

Обществом представлено полученное от ОАО "Оленегорский ГОК (ОАО "Олкон")" по факсимильной связи письмо от 05.04.1999, согласно которому данная организация просит отпустить в ее адрес 2 тонны порошка магнезитового с гарантией возврата в мае 1999 года и накладная на отпуск порошка магнезитового, составленная по унифицированной форме М-15, утвержденной постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а.

Из представленных в материалы дела доказательств следует, что Общество предоставило Кольской атомной электростанции беспроцентный товарный заем со сроком возврата - май 1999 года.

Ссылка налогового органа на доказательства, полученные от ОАО "Олкон" в ответ на запрос Инспекции от 29.06.2006, направленный организации за рамками камеральной налоговой проверки, отклонена судом апелляционной инстанции. Данные доказательства в силу пункта 3 статьи 64 и статьи 68 АПК РФ не могут быть признаны допустимыми при рассмотрении настоящего дела.

Вместе с тем, жалоба налогового органа подлежит удовлетворению, а решение суда отмене в связи с тем, что по основаниям, изложенным выше, данная дебиторская задолженность в силу пункта 1 статьи 252 и подпункта 12 пункта 1 статьи 270 НК РФ не может быть отнесена к внереализационным расходам даже после истечения срока исковой давности.

Инспекция не согласна с решением суда первой инстанции в части удовлетворения заявления по эпизоду, связанному со списанием дебиторской задолженности ОАО "Дорогобуж" в размере 10 686 руб. 98 коп.

В обоснование апелляционной жалобы налоговый орган ссылается на документы, представленные ОАО "Дорогобуж" в ответ на запрос налогового органа от 29.06.2006, свидетельствующие об отсутствии в учете данной организации этой задолженности.

Из оспариваемого решения Инспекции следует, что представленными доказательствами возникновение данной дебиторской задолженности документально не подтверждено.

Удовлетворяя заявление Общества по данному эпизоду суд посчитал правомерным утверждение Общества о наличии дебиторской задолженности ОАО "Дорогобуж" в размере 10 686 руб. 98 коп. и истечении трехлетнего срока исковой давности.

Апелляционная инстанция не может согласиться с выводами суда в этой части.

Как следует из материалов дела в соответствии с приказом от 27.08.2004 N 55 Обществом на финансовый результат списана дебиторская заложенность ОАО "Дорогобуж" в размере 10 686 руб. 98 коп. как долг с истекшим сроком исковой давности.

Судом установлено, что между Обществом (Продавец) и ООО "Дорогобуж" (Покупатель) заключен договор от 07.05.1998 N 06-232/Д-805-48 (далее - договор) о поставке серной кислоты технической в количестве 2 500 тонн на общую сумму 875 010 руб.

Согласно разделу 3 договора оплата товара производится в течение 10 банковских дней с момента получения счетов Покупателем. Порядок оплаты - предоплата. Продавец при поставке предоставляет Покупателю счет-фактуру установленного образца на поставленный товар. Расчеты между сторонами допускаются путем зачета взаимных однородных требований.

В материалы дела Обществом не представлено документов, свидетельствующих о передаче товара Покупателю.

Представленная Обществом в материалы дела квитанция в приеме груза Октябрьской железной дорогой подтверждает заключение Обществом договора перевозки, однако не является первичным учетным документом, подтверждающим получение ОАО "Дорогобуж" товара.

В материалах дела имеются счет от 11.02.1999 N 60310/Г99 и счет-фактура от 11.02.1999 N 60310/Г99. Вместе с тем, доказательств их получения Покупателем товара в материалы дела не представлено, факт получения указанного счета-фактуры не удостоверен подписью Покупателя.

При таких обстоятельствах невозможно определить как начало течения срока исковой давности, так и факт его истечения.

Таким образом, апелляционная инстанция считает, что в данном случае Обществом не подтверждено ни наличие дебиторской задолженности ОАО "Дорогобуж", ни факт истечения срока исковой давности ее взыскания, следовательно, основания, установленные подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ, для отнесения в состав внереализационных расходов 10 686 руб. 98 коп. у Общества отсутствовали.

Учитывая изложенное, апелляционная жалоба налогового органа в данной части подлежит удовлетворению, а решение суда - отмене.

Инспекция не согласна с решением суда первой инстанции в части удовлетворения заявления по эпизоду, связанному со списанием дебиторской задолженности ОАО "Бокситогорский глинозем" в размере 70 206 руб. 17 коп.

В обоснование апелляционной жалобы налоговый орган ссылается на документы, представленные ОАО "Бокситогорский глинозем" в ответ на запрос налогового органа от 29.06.2006, свидетельствующие об отсутствии в учете данной организации этой задолженности.

Удовлетворяя заявление Общества по данному эпизоду суд посчитал правомерным утверждение Общества о наличии дебиторской задолженности ОАО "Бокситогорский глинозем" в размере 70 206 руб. 17 коп. и истечении трехлетнего срока исковой давности. В обоснование данного вывода суд указал на наличие выставленных Обществом в адрес ОАО "Бокситогорский глинозем" счетов-фактур, осуществление частичного зачета взаимных требований и принятие груза к перевозке.

Апелляционная инстанция не может согласиться с выводами суда в этой части.

Как следует из материалов дела, в соответствии с приказом от 20.10.2004 N 79 Обществом на финансовый результат списана дебиторская заложенность ОАО "Бокситогорский глинозем" в размере 70 206 руб. 17 коп. как долг с истекшим сроком исковой давности.

В материалы дела Обществом не представлено документов, свидетельствующих о передаче товара Покупателю.

Представленные Обществом в материалы дела квитанции в приеме груза Октябрьской железной дорогой подтверждают заключение Обществом договора перевозки, однако не является первичными учетными документами, подтверждающими получение ОАО "Бокситогорский глинозем" товара - серной кислоты.

В материалах дела имеются счет от 12.03.1999 N 60512/Г99, счет-фактура от 12.03.1999 N 60512/Г99 и сертификат N 299, счет от 09.02.1999 N 60274/Г99, счет-фактура от 09.02.1999 N 60274/Г99 и сертификат N 131. Вместе с тем, доказательств их получения покупателем товара в материалы дела не представлено.

При этом, ссылка суда на факт проведения зачета взаимных требований частично по счету N от 09.02.1999 N 60274/Г99 несостоятельна. В обоснование данного факта Обществом представлено Уведомление о проведении зачета взаимных требований от сентября 1999 года N 3968, составленное в одностороннем порядке.

Таким образом, апелляционная инстанция считает, что в данном случае Обществом не подтверждено ни наличие дебиторской задолженности ОАО "Бокситогорский глинозем", ни факт истечения срока исковой давности ее взыскания, следовательно, основания, установленные подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ, для отнесения в состав внереализационных расходов 70 206 руб. 17 коп. у Общества отсутствовали.

Инспекция не согласна с решением суда первой инстанции в части удовлетворения заявления по эпизоду, связанному со списанием дебиторской задолженности ОАО "Заволжский химический завод им. М.В.Фрунзе" в размере 90 008 руб. 52 коп.

В обоснование апелляционной жалобы налоговый орган ссылается на ответ ОАО "Заволжский химический завод им. М.В.Фрунзе" на запрос налогового органа от 29.06.2006, свидетельствующий о том, что в отношении данного предприятия решением арбитражного суда от 27.06.2005 введена процедура конкурсного производства.

Данное обстоятельство решением арбитражного суда не подтверждено. Более того, доказательства, полученные за рамками проведенной в отношении Общества камеральной налоговой проверки, не могут быть признаны допустимыми в силу пункта 3 статьи 64 и статьи 68 АПК РФ.

Вместе с тем, из оспариваемого решения Инспекции следует, что представленными доказательствами возникновение данной дебиторской задолженности документально не подтверждено.

Удовлетворяя заявление Общества по данному эпизоду, суд посчитал правомерным утверждение Общества о наличии дебиторской задолженности ОАО "Заволжский химический завод им. М.В.Фрунзе" в размере 90 008 руб. 52 коп. и истечении трехлетнего срока исковой давности. В обоснование данного вывода суд указал на наличие квитанций о принятии груза к перевозке, счетов и счетов-фактур, выставленных Обществом в адрес ОАО "Бокситогорский глинозем".

Апелляционная инстанция не может согласиться с выводами суда в этой части.

Как следует из материалов дела, в соответствии с приказом от 08.07.2004 N 37 Обществом на финансовый результат списана дебиторская заложенность ОАО "Заволжский химический завод им. М.В.Фрунзе" в размере 90 008 руб. 52 коп. как долг с истекшим сроком исковой давности.

В материалы дела Обществом не представлено документов, свидетельствующих о передаче товара Покупателю.

Представленные Обществом в материалы дела квитанции в приеме груза Октябрьской железной дорогой подтверждают заключение Обществом договора перевозки, однако не является первичными учетными документами, подтверждающими получение ОАО "Заволжский химический завод им. М.В.Фрунзе" товара - серной кислоты.

В материалах дела имеются счет от 25.01.1999 N 60068/Г99, счет-фактура от 25.01.1999 N 60068/Г99, сертификаты N 69 и N 74. Вместе с тем, доказательств их получения покупателем товара в материалы дела не представлено.

Таким образом, апелляционная инстанция считает, что в данном случае Обществом не подтверждено ни наличие дебиторской задолженности ОАО "Заволжский химический завод им. М.В.Фрунзе", ни факт истечения срока исковой давности ее взыскания, следовательно, основания, установленные подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ, для отнесения в состав внереализационных расходов 90 008 руб. 52 коп. у Общества отсутствовали.

Общество не согласно с решением суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении заявления по эпизоду, связанному со списанием дебиторской задолженности АО "Северсталь" в размере 37 249 руб. 43 коп.

Отказывая в удовлетворении заявления по данному эпизоду, суд сослался на письмо ОАО "Северсталь" от 25.07.2006, полученное в ответ на запрос налогового органа от 29.06.2006, согласно которому задолженность ОАО "Северсталь" по счету-фактуре от 11.02.1999 N 60713/Г99 была погашена в адрес третьих лиц по письмам ОАО "Комбинат Североникель".

Данные доказательства приняты судом в нарушение норм процессуального права. Доказательства, полученные налоговым органом за рамками проведенной в отношении Общества камеральной налоговой проверки, не могут быть признаны допустимыми в силу пункта 3 статьи 64 и статьи 68 АПК РФ.

Вместе с тем, апелляционный суд считает, что требования Общества по данному эпизоду удовлетворению не подлежат.

Как следует из материалов дела, в соответствии с приказом от 20.10.2004 N 80 Обществом на финансовый результат списана дебиторская заложенность АО "Северсталь" в размере 37 249 руб. 43 коп. как долг с истекшим сроком исковой давности.

В материалы дела Обществом не представлено документов, свидетельствующих о передаче товара Покупателю.

Представленные Обществом в материалы дела квитанции в приеме груза Октябрьской железной дорогой подтверждают заключение Обществом договора перевозки, однако не является первичными учетными документами, подтверждающими получение АО "Северсталь" товара - серной кислоты.

В материалах дела имеются счет-фактура от 31.03.1999 N 60713/Г99, сертификаты NN 354, 357, 363, 364. Вместе с тем, доказательств их получения покупателем товара в материалы дела не представлено.

Таким образом, апелляционная инстанция считает, что в данном случае Обществом не подтверждено ни наличие дебиторской задолженности АО "Северсталь", ни факт истечения срока исковой давности ее взыскания, следовательно, основания, установленные подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ, для отнесения в состав внереализационных расходов 37 249 руб. 43 коп. у Общества отсутствовали.

Учитывая изложенное, апелляционная жалоба Общества в данной части удовлетворению не подлежит.

Общество не согласно с решением суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении заявления по эпизоду, связанному со списанием дебиторской задолженности ПО "Старт" в размере 38 552 руб. 76 коп.

Отказывая в удовлетворении заявления по данному эпизоду, суд сослался на письмо ПО "Старт" от 18.07.2006, полученное в ответ на запрос налогового органа от 29.06.2006, согласно которому задолженность у ПО "Старт" перед Обществом не числится.

Как следует из материалов дела, в соответствии с приказом от 03.09.2004 N 61 Обществом на финансовый результат списана дебиторская заложенность ПО "Старт" в размере 38 522 руб. 76 коп. как долг с истекшим сроком исковой давности.

В материалы дела Обществом не представлено документов, свидетельствующих о передаче товара Покупателю.

Представленная Обществом в материалы дела квитанция в приеме груза Октябрьской железной дорогой подтверждает заключение Обществом договора перевозки, однако не является первичным учетным документом, подтверждающими получение ПО "Старт" товара - серной кислоты.

В материалах дела имеются счет-фактура от 09.03.2000 N 21/Г00, счет от 09.03.2000 N 21/Г00, сертификат N 260. Вместе с тем, доказательств их получения покупателем товара в материалы дела не представлено.

Таким образом, апелляционная инстанция считает, что в данном случае Обществом не подтверждено ни наличие дебиторской задолженности ПО "Старт", ни факт истечения срока исковой давности ее взыскания, следовательно, основания, установленные подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ, для отнесения в состав внереализационных расходов 38 522 руб. 76 коп. у Общества отсутствовали.

Учитывая изложенное, апелляционная жалоба Общества в данной части удовлетворению не подлежит.

Общество не согласно с решением суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении заявления по эпизоду, связанному со списанием дебиторской задолженности АО "Ковдорский ГОК" в размере 1 193 руб. 74 коп.

Отказывая в удовлетворении заявления по данному эпизоду, суд сослался на письмо АО "Ковдорский ГОК" от 10.07.2006, полученное в ответ на запрос налогового органа от 29.06.2006, согласно которому задолженность у АО "Ковдорский ГОК" перед Обществом не числится.

Как следует из материалов дела, в соответствии с приказом от 19.10.2004 N 76 Обществом на финансовый результат списана дебиторская заложенность АО "Ковдорский ГОК" в размере 1 193 руб. 74 коп. как долг с истекшим сроком исковой давности.

В материалах дела имеются счет-фактура от 11.02.1999 N 60313/Г99, счет от 11.02.1999 N 60313/Г99, сертификат N 122 и доверенность от 02.02.1999 N 81. Вместе с тем, как доказательств получения покупателем товара по данной доверенности, так и доказательств выставления в адрес покупателя серной кислоты счета и счета-фактуры в материалы дела не представлено.

Таким образом, апелляционная инстанция считает, что в данном случае Обществом не подтверждено ни наличие дебиторской задолженности АО "Ковдорский ГОК", ни факт истечения срока исковой давности ее взыскания, следовательно, основания, установленные подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ, для отнесения в состав внереализационных расходов 38 522 руб. 76 коп. у Общества отсутствовали.

Учитывая изложенное, апелляционная жалоба Общества в данной части удовлетворению не подлежит.

В апелляционной жалобе Общество указывает на то, что налоговым органом неправомерно отказано в принятии в целях налогообложения по налогу на прибыль внереализационных расходов в сумме 37 752 руб. 87 коп. Данное обстоятельство не исследовано и не отражено в обжалуемом решении суда от 25.06.2007.

Как следует из решения от 29.08.2005 N 62, Инспекцией сделан вывод о неправомерном отнесении Обществом в состав внереализационных расходов 116 647 руб. 88 коп. задолженности следующих физических лиц: Карева В.В., Жулина А.В., Гоглева В.В., Канышева М.С., Будовского В.П., Чашина Н.А.

Общество в соответствии со статьей 49 АПК РФ отказалось частично в суде первой инстанции от заявленных требований по данному эпизоду.

Общество просило признать недействительными обжалуемые ненормативные правовые акты Инспекции в части доначисления налога на прибыль и соответствующих сумм пени по эпизодам списания задолженности Карева В.В. в сумме 27 600 руб. и Гоглева В.В. в сумме 18 000 руб., задолженности физических лиц в сумме 37 752 руб. 87 коп.

Как следует из материалов дела, налоговым органом по данному эпизоду не приняты расходы Общества в сумме 116 647 руб. 88 коп.

Вместе с тем, в соответствии с Протоколом заседания постоянно действующей комиссии по проведению инвентаризации от 19.10.2004 N 25, утвержденным от 09.11.2004 N 86, Обществом была списана дебиторская задолженность в размере 78 895 руб. 01 коп. следующих физических лиц: Жулин А.В. в размере 11 209 руб. 89 коп.; Канышев М.С. в размере 5 809 руб.; Будовский В.П. в размере 3 306 руб.; Чашин Н.А. в размере 12 970 руб. 12 коп.; Карев В.В. в размере 27 600 руб.; Гоглев В.В. в размере 18 000 руб.

Таким образом, Общество отнесло к внереализационным расходам по налогу на прибыль 78 895 руб. 01 коп., а не 116 647 руб. 88 коп.

При таких обстоятельствах, налоговым органом неправомерно отказано в принятии в целях налогообложения по налогу на прибыль внереализационных расходов в сумме 37 752 руб. 87 коп. и соответственно начислен налог, пени и налоговые санкции.

Кроме того, Общество ссылается на то, что в мотивировочной части решения суда указано на обоснованность списания Обществом на финансовый результат задолженности Карева В.В. в сумме 27 600 руб. и Гоглева В.В. в сумме 18 000 руб. Указанные выводы суда ни Общество, ни Инспекция в суде апелляционной инстанции не оспаривают. Вместе с тем, в резолютивной части решения суда указание на признание недействительными оспариваемых ненормативных правовых актов в части доначисления налога на прибыль и соответствующих сумм пени по эпизоду списания задолженности Карева В.В. в сумме 27 600 руб. и Гоглева В.В. в сумме 18 000 руб. отсутствует. При таких обстоятельствах Общество просит внести соответствующие изменения в резолютивную часть решения суда. Инспекция требования Общества в данной части поддерживает.

Апелляционная инстанция считает жалобу Общества в указанной части обоснованной и подлежащей удовлетворению.

Общество не согласно с решением суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении заявления по эпизоду, связанному со списанием дебиторской задолженности ТОО "НПО Р.О.С. Технопром" в размере 6 995 431 руб. 19 коп.

Отказывая в удовлетворении заявления по данному эпизоду, суд, ссылаясь на подпункт 12 пункта 1 статьи 270 и подпункт 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ, сделал вывод о том, что Общество неправомерно отнесло к внереализационным расходам сумму беспроцентного займа, выданного для целей, не связанных с получением дохода.

В обоснование апелляционной жалобы Общество указывает на то, что ссылка суда на подпункт 12 пункта 1 статьи 270 НК РФ является неправомерной в силу неправильного толкования норм материального права. По мнению подателя жалобы, из анализа подпункта 12 пункта 1 статьи 270 и подпункта 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ следует, что расходы в виде денежных средств или стоимости имущества, переданных по договорам кредита или займа, не учитываются при определении налоговой базы в том случае, когда денежные средства или имущество возвращены кредитору. В случае неисполнения заемщиком своих обязательств перед кредитором, расходы в виде денежных средств или стоимости имущества, переданных по договорам кредита или займа, будут считаться убытком кредитора.

Апелляционная инстанция не находит оснований для отмены решения суда по данному эпизоду.

В соответствии с приказом от 28.12.2004 N 99 Обществом на финансовый результат списана дебиторская заложенность ТОО " НПО Р.О.С. Технопром" в размере 6 995 431 руб. 19 коп. как долг с истекшим сроком исковой давности.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, между Обществом (Займодавец) и ТОО "НПО Р.О.С. Технопром" (Заемщик) заключен договор займа от 28.04.1999.

По условиям данного договора Общество представляет ТОО "НПО Р.О.С. Технопром" заем из собственных свободных денежных средств для сохранения и поддержания достигнутого уровня развития производственной, хозяйственной или иной деятельности заемщика, а также углубления и расширения положительных тенденций, направленных на увеличение качественного и количественного состава осуществляемых работ и услуг. Сумма сделки составляет 6 995 431 руб. 19 коп. Займ предоставляется путем передачи Займодавцем в собственность Заемщику ценных бумаг - простых векселей ООО "Монрос" на общую сумму 6 995 431 руб. 19 коп.

При этом Заемщик обязан произвести возврат займа в виде ценных бумаг на общую номинальную сумму 6 995 431 руб. 19 коп. не позднее 28.04.2000.

Договором также предусмотрено, что заем является беспроцентным. Займодавец не получает дохода от предоставления займа Заемщику.

На основании акта приема-передачи простых векселей от 28.04.1999 по указанному договору Общество совершило индоссаменты и передало ТОО "НПО Р.О.С. Технопром" простые векселя ООО "Монрос" на сумму 6 995 431 руб. 19 коп.

Вместе с тем, ТОО "НПО Р.О.С. Технопром" свои обязательства по договору займа от 28.04.1999 не выполнило, возврат заемных средств в установленные договором сроки не произвело.

Указанное обстоятельство послужило основанием для отнесения задолженности ТОО "НПО Р.О.С. Технопром" после истечения срока исковой давности к безнадежным долгам и списанию ее в состав внереализационных расходов.

В силу статьи 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" настоящего Кодекса.

Имущество по заемным сделкам носит возвратный характер, поэтому задолженность по договору займа не является задолженностью за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги).

Более того, в силу пункта 1 статьи 252 НК РФ в состав расходов налогоплательщиком не могут быть включены экономически неоправданные расходы.

Из материалов дела следует, что предоставленный ТОО "НПО P.O.С. Технопром" займ являлся беспроцентным и выдан он Обществом для целей, не связанных с получением дохода. Таким образом, в силу пункта 1 статьи 252 НК РФ основания для включения затрат в состав расходов, уменьшающих налоговую базу у налогоплательщика отсутствуют.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает, что довод Инспекции о несоответствии данных расходов критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ соответствует действующему законодательству и у Общества отсутствовали правовые основания для включения задолженности в размере 6 995 431 руб. 19 коп. в состав внереализационных расходов.

Учитывая изложенное, апелляционная жалоба Общества в данной части удовлетворению не подлежит.

Общество не согласно с решением суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении заявления по эпизоду, связанному со списанием дебиторской задолженности ООО "Viesnica Rezidence"в размере 73 475 000 руб.

Отказывая в удовлетворении заявления по данному эпизоду, суд сделал вывод о том, что указанные расходы не связаны с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, экономически необоснованны и документально не подтверждены. По мнению суда, анализ произведенных расходов подтверждает недобросовестность в действиях Общества, и свидетельствует о том, что организация осуществляла свою деятельность не с деловой целью, а с целью минимизации платежей в бюджет путем искусственного создания дебиторской задолженности.

В обоснование апелляционной жалобы Общество указывает на то, что судом при вынесении решения не дана оценка представленным в материалы дела доказательствам, неправильно применены нормы материального права, выводы суда о недобросовестности Общества несостоятельны и не подтверждены документально.

Апелляционная инстанция не находит оснований для отмены решения суда по данному эпизоду.

В соответствии с приказом от 02.12.2004 N 94 Обществом на финансовый результат списана дебиторская заложенность ООО "Viesnica Rezidence" в размере 73 475 000 руб. как долг с истекшим сроком исковой давности.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, на основании протокола N 7 собрания учредителей совместного предприятия "Интерсконто-Никелис" между Обществом и Российско-Латвийским совместным предприятием "Интерсконто-Никелис" (далее - Предприятие) заключен договор от января 1995 года N 3/4.

В соответствии с договором N 3/4 Общество обязано в срок до 10 марта 1995 года перечислить на расчетный счет Предприятия 2 500 000 долларов США на капитальную реконструкцию котельной, водонапорной башни, корпуса N 1 и клуба либо произвести расчет отгрузкой своей продукции (никеля) в количестве ориентировочно 380 тонн. Обязанности Предприятия заключаются в заключении договоров с подрядчиками на выполнение работ по капитальной реконструкции, предоставлении отчетов по использованию выделенных средств. При этом из протокола N 7 следует, что капитальная реконструкция проводится для организации проведения отдыха трудящихся Общества.

Судом при вынесении решения сделан вывод о том, что факт перечисления Обществом в пользу Предприятия денежных средств не подтвержден ввиду непредставления платежного документа.

Вместе с тем, Обществом в материалы дела представлены заявления на перевод валюты на счет Предприятия, указанный в договоре, в сумме 2 300 000 долларов США с отметкой КБ "Мончебанк".

Представленный Обществом в материалы дела мемориальный ордер N 809 и выписка по счету Общества КБ "Мончебанк" хотя и не свидетельствуют о том, что денежные средства в размере 200 000 долларов США направлены Обществом на счет Предприятия, однако, в мемориальном ордере указано, что он составлен на основании заявления Общества на перевод валюты от 27.04.1995 N 202.

При этом факт перечисления Обществом денежных средств на счет Предприятия в сумме 2 500 000 долларов США подтвержден актом сверки расчетов за период с 1994 года по 1997 год по состоянию на 1 октября 1997 года, в котором имеются ссылки на номера платежных документов, в том числе от 27.04.1995 N 202.

Таким образом, вывод суда о том, что факт перечисления Обществом денежных средств по договору N 3/4 не подтвержден, не соответствует представленным в суд доказательствам.

В акте сверки по состоянию на 01.10.1997 денежные средства в сумме 2 500 000 долларов США, перечисленные во исполнение договора N 3/4, квалифицированы как заем на реконструкцию.

В материалы дела представлен акт сверки по состоянию на 01.11.1998, в котором денежные средства в сумме 2 500 000 долларов США квалифицированы как заем на реконструкцию в дальнейшем с перенесением в уставный фонд.

Вместе с тем, никаких доказательств того, что 2 500 000 долларов США внесены Обществом в уставной капитал Предприятия, Инспекцией в материалы дела не представлено. При таких обстоятельствах ссылка налогового органа и суда в данном случае на пункт 3 статьи 270 НК РФ ничем не обоснована.

Отклонена судом апелляционной инстанции ссылка суда на то, что Обществом не представлено доказательств, подтверждающих изменение названия ООО "Интерсконто-Никелис" на ООО "Viesnica Rezidence". По мнению суда апелляционной инстанции, указанные обстоятельства подтверждаются протоколом очередного собрания участников от 22.11.2000 N 1, представленным Обществом в суд первой инстанции.

При этом никаких сроков возврата перечисленных Обществом в пользу ООО "Интерсконто-Никелис" денежных средств договор N 3/4 не содержит.

При таких обстоятельствах в силу пункта 2 статьи 314 ГК РФ обязанность возвратить денежные средства в связи с неисполнением контрагентом Общества по договору N 3/4 своих обязанностей возникает у него в момент получения требования о возврате задолженности.

Судом апелляционной инстанции отклонена ссылка Общества на то, что представленные в материалы дела акты сверки расчетов между Обществом и Предприятием по состоянию на 01.10.1997, на 01.11.1998, на 01.07.2001 свидетельствуют об истребовании задолженности. Указанные акты, по мнению суда, лишь констатируют ее наличие на определенные даты и приостанавливают срок исковой давности в том случае, если он начал течь.

В материалы дела заявителем представлена претензия от 06.10.2004 N 59/121, согласно которой Общество просит ООО "Viesnica Rezidence" в течение 30 дней с момента ее получения перечислить на расчетный счет ОАО "Комбинат Североникель" дебиторскую задолженность по договору N 3/4 в размере 2 500 000 долларов США, что в рублевом эквиваленте составляет 73 475 000 руб.

Доказательства направления данной претензии в адрес ООО "Viesnica Rezidence" в материалах дела отсутствуют.

Учитывая, что доказательств предъявления Предприятию требования о возврате задолженности ни в налоговый орган, ни в материалы дела не представлено, невозможно установить начало течения срока исковой давности, а, следовательно, и факт его истечения.

Поскольку Общество не доказало истечение срока исковой давности взыскания дебиторской задолженности, основания, установленные подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ, для отнесения в состав внереализационных расходов 73 475 000 руб. у него отсутствовали.

При таких обстоятельствах Инспекция правомерно исключила указанную сумму из состава внереализационных расходов.

Вместе с тем, апелляционная инстанция не может признать обоснованным и подтвержденным материалами дела вывод суда о недобросовестности Общества и заключении данной сделки с целью минимизации платежей в бюджет.

Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики.

Обязанность доказывания недобросовестности налогоплательщика Налоговым кодексом Российской Федерации возложена на налоговые органы.

Согласно статье 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований или возражений. При этом в силу пункта 5 статьи 200 АПК обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается на орган, который принял это решение.

Отказывая Обществу в учете понесенных затрат в целях исчисления налога на прибыль налоговый орган обязан доказать именно недобросовестность в его действиях, а не ограничиваться формальным перечислением каких-либо фактов.

Факт взаимозависимости участников сделки сам по себе не может свидетельствовать о их недобросовестности, а лишь позволяет налоговому органу в соответствии со статьей 40 НК РФ проверить правильность применения взаимозависимыми лицами цен по сделке.

Не принятие Обществом в течение длительного времени действий по взысканию со своего контрагента задолженности также не свидетельствует о его недобросовестности как налогоплательщика.

По мнению суда апелляционной инстанции, утверждение Инспекции о недобросовестности Общества как налогоплательщика не подтверждено никакими доказательствами. В частности, налоговый орган не представил доказательства наличия у налогоплательщика при заключении с Предприятием рассматриваемой сделки умысла, направленного на неправомерное получение налоговой выгоды, доказательства согласованных действий Общества и его контрагента, направленных на уклонение от уплаты налогов.

Вместе с тем, указанные обстоятельства не являются основанием для удовлетворения апелляционной жалобы Общества об отмене суда по данному эпизоду, поскольку основания для отнесения в состав внереализационных расходов дебиторской задолженности ООО "Viesnica Rezidence" у Общества отсутствовали.

Инспекция не согласна с решением суда первой инстанции в части удовлетворения заявления по эпизодам, связанным со списанием дебиторской задолженности следующих лиц: ЧП Скворцова И.И. в сумме 22 405 руб. 84 коп.; ЧП Нифталиева Э.И. в сумме 269 098 руб. 48 коп.; ЧП Алимовой О.В. в сумме 404 руб. 27 коп.; ЧП Соколовой О.Н. в сумме 8 028 руб. 54 коп.; ИП Алиева А.И. в сумме 200 608 руб. 30 коп.; ЧП Сырбу А.Н. в сумме 203 272 руб. 98 коп.; Абдулагиева И.А. в сумме 21 148 руб. 57 коп.

В обоснование апелляционной жалобы по данным эпизодам налоговый орган указывает на неправильное применение норм материального права, ссылаясь на то, что акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановление и постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа не являются основаниями для признания суммы дебиторской задолженности безнадежным долгом.

Удовлетворяя заявление по данным эпизодам, суд отклонил доводы Инспекции о том, что в нарушение пункта 1 статьи 252, пункта 2 статьи 266, пункта 2 статьи 265 НК РФ суммы дебиторской задолженности Обществом первичными документами не подтверждены, сославшись на преюдициональность обстоятельств, установленных вступившими в законную силу решениями арбитражного суда. Кроме того, суд указал на факт пропуска Обществом срока повторного предъявления к исполнению исполнительных листов по взысканию задолженности с ЧП Соколова, ЧП Нифталиева Э.И., ЧП Алимовой О.В., что лишает Общество возможности получить законным образом от должников суммы задолженности и свидетельствует о невозможности исполнения обязательств. При таких обстоятельствах, учитывая, что в случае получения Обществом задолженности в дальнейшем, оно обязано будет отразить ее в доходах и уплатить соответствующий налог, суд признал правомерным отнесение налогоплательщиком сумм списанной дебиторской задолженности к внереализационным расходам.

Общество, соглашаясь с мотивировочной частью решения суда по данному эпизоду, указывает на то, что резолютивная часть решения суда не соответствует мотивировке.

Суд в мотивировочной части указал на незаконность решения Инспекции от 29.08.2005 N 62 в части доначисления налога на прибыль и пени по эпизодам списания дебиторской задолженности:

- ЧП Скворцова И.И. в сумме 22 405 руб. 84 коп., а в резолютивной части указал "ЧП Соколова в сумме 22 405 руб. 84 коп.";

- ЧП Соколовой О.Н. в сумме 8 028 руб. 54 коп., а в резолютивной части это не отразил;

Инспекция с доводами Общества в данной части согласна.

По мнению суда апелляционной инстанции, решение суда по данному эпизоду подлежит изменению.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, согласно приказу от 29.09.2004 N 71 Обществом на финансовый результат списана дебиторская заложенность ЧП Скворцова И.И. в размере 22 405 руб. 84 коп. как долг нереальный ко взысканию.

В соответствии с решением Арбитражного суда Мурманской области от 28.07.1999 и постановлением Федерального Арбитражного суда Северо-Западного округа от 25.10.1999 по делу N А42-3733/99-19 с ЧП Скворцова И.И, в пользу Общества взыскано 48 909 руб., в том числе основной долг в сумме 26 015 руб. 58 коп, пени в сумме 21 893 руб. 71 коп. и судебные расходы в сумме 2 056 руб. 37 коп.

01.02.2001 года и 03.08.2001 года судебным приставом-исполнителем Косушкиной Е.В. составлены акты о невозможности взыскания задолженности с ЧП Скворцова И.И. в связи с тем, что должник не проживает по адресу, местонахождение его неизвестно, имущества, подлежащего описи и аресту, не имеет.

01.02.2001 и 06.08.2001 года судебным приставом-исполнителем вынесены постановления об окончании исполнительного производства о взыскании с ЧП Скворцова И.И. соответственно 29 071 руб. 95 коп. и 21 893 руб. 71 коп., 45 524 руб. 66 коп.

Согласно приказу от 08.09.2004 N 63 Обществом на финансовый результат списана дебиторская заложенность ЧП Нифталиева Э.И. в размере 269 098 руб. 48 коп. как долг нереальный ко взысканию.

В соответствии с решением Арбитражного суда Мурманской области от 18.10.1999 и постановлением Федерального Арбитражного суда Северо-Западного округа от 10.01.2000 по делу N А42-3570/99-19 с ЧП Нифталиева Э.И. в пользу Общества взыскано 259 224 руб. 24 коп. и судебные расходы в сумме 9 874 руб. 24 коп.

04.02.2000 судебным приставом-исполнителем составлен акт о невозможности взыскания с ЧП Нифталиева Э.И. задолженности.

10.02.2000 вынесено постановление о возвращении исполнительного документа, по которому взыскание не производилось или произведено частично по исполнительному производству о взыскании с ЧП Нифталиева Э.И. 269 477 руб. 99 коп. без исполнения с актом о невозможности взыскания в связи с тем, что должник по известному приставу месту жительства не проживает, имущества, подлежащего описи и аресту не имеет.

Согласно приказу от 24.08.2004 N 53 на финансовый результат списана дебиторская заложенность ЧП Алимовой О.В. в размере 404 руб. 27 коп. как долг не реальный ко взысканию.

В соответствии с решением Арбитражного суда Мурманской области от 20.04.1999 по делу N А42-1836/99-14, вступившим в законную силу, с ЧП Алимовой О.В. в пользу Общества взыскано 404 руб. 27 коп.

21.09.1999 и 25.09.1999 судебным приставом-исполнителем составлены акты о невозможности взыскания, а 13.10.1999 вынесено постановление о возвращении исполнительного документа в связи с тем, что должник по известному приставу месту жительства не проживает, местонахождение ее не известно.

Согласно приказу от 11.11.2004 N 88 Обществом на финансовый результат списана дебиторская заложенность ЧП Соколовой О.Н. в размере 8 028 руб. 54 коп. как долг нереальный ко взысканию.

Решением Мончегорского городского суда Мурманской области от 27.03.2000 по делу N 2-523-2000 с ЧП Соколовой О.Н. в пользу Общества взыскано 22 290 руб., в том числе основной долг в сумме 11 145 руб. 22 коп. и пени в сумме 11 145 руб. 22 коп. Также с ЧП Соколовой О.Н. взысканы судебные расходы в сумме 778 руб. 71 коп.

В ходе исполнительного производства произведено частичное взыскание в размере 3 895 руб. 39 коп. В связи с отсутствием имущества судебным приставом исполнителем составлен акт о невозможности взыскания от 09.07.2003 и вынесено постановление об окончании исполнительного производства от 10.0.7.2003 в связи с тем, что должник по известному приставу месту жительства не проживает, имущества, зарегистрированного на имя должника, по данным компетентных органов не имеется.

Согласно приказу от 05.07.2004 N 36 Обществом на финансовый результат списана дебиторская заложенность ИП Алиева А.И. в размере 200 608 руб. 30 коп. как долг нереальный ко взысканию.

В соответствии с вступившими в законную силу решениями Арбитражного суда Мурманской области от 20.10.2003 по делам N А42-6369/03-6 и N А42-6368/03-6 с ИП Алиева А.И. в пользу Общества взыскано соответственно 3 342 руб. 49 коп. и 200 696 руб. 36 коп. Кроме того, в пользу Общества взысканы судебные расходы в сумме 167 руб. 13 коп. и 5 613 руб. 93 коп.

09.04.2004 года судебным приставом-исполнителем составлен акт о невозможности взыскания в связи с тем, что должник по известному приставу месту жительства не проживает, имущества, подлежащего описи и аресту не имеет.

Согласно приказу от 05.07.2004 N 35 Обществом на финансовый результат списана дебиторская заложенность ЧП Сырбу А.Н. в размере 168 976 руб. 75 коп. как долг нереальный ко взысканию.

В соответствии с решением Арбитражного суда Мурманской области от 16.01.2004 по делу N А42-5029/03-18 с ЧП Сырбу А.Н. в пользу Общества взыскано 168 976 руб. 75 коп. Судебным приставом-исполнителем составлен акт о невозможности взыскания и 28.04.2004 вынесено постановление о возвращении исполнительного документа без исполнения в связи с тем, что должник по известному приставу месту жительства не проживает, имущества, подлежащего описи и аресту не имеет.

Согласно приказу от 20.07.2004 N 40 Обществом на финансовый результат списана дебиторская заложенность Абдулагиева И.А. в размере 21 148 руб. 57 коп. как долг нереальный ко взысканию.

В соответствии с решением Арбитражного суда Мурманской области от 25.03.2003 по делу N А42-8924/02-С1 с ЧП Абдулагиева И.А. в пользу Общества взыскано 44 349 руб. 44 коп.

Судебным приставом-исполнителем вынесено постановление от 06.08.2003 о возвращении исполнительного документа с актом о невозможности взыскания от 28.07.2003 года в связи с тем, что должник по известному приставу месту жительства не проживает.

Таким образом, наличие задолженности вышеуказанных физических лиц перед Обществом подтверждено вступившими в законную силу решениями арбитражного суда, актами судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания, постановлениями о возвращении исполнительного документа и об окончании исполнительного производства.

При этом судом обоснованно признан несостоятельным довод Инспекции о том, что суммы дебиторской задолженности вышеуказанных лиц не подтверждены первичными учетными документами. Факт наличия задолженностей в данном случае подтвержден вступившими в законную силу решениями арбитражного суда и в силу части 2 статьи 69 АПК РФ не подлежит повторному доказыванию.

Вместе с тем, апелляционная инстанция считает правильным довод апелляционной жалобы налогового органа о том, что акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа не являются основаниями для признания суммы дебиторской задолженности безнадежным долгом.

В силу пункта 2 статьи 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Названной нормой установлены четыре основания, по которым долги признаются безнадежными: по истечении срока исковой давности, а также вследствие прекращения обязательства в соответствии с гражданским законодательством из-за невозможности его исполнения; на основании акта государственного органа; в связи с ликвидацией организации.

Основания прекращения обязательств в соответствии с гражданским законодательством предусмотрены статьями 416, 417 и 419 ГК РФ.

Согласно статье 416 ГК РФ обязательство прекращается невозможностью исполнения, если она вызвана обстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает. В случае невозможности исполнения должником обязательства, вызванной виновными действиями кредитора, последний не вправе требовать возвращения исполненного им по обязательству.

Согласно подпунктам 3 и 4 пункта 1 статьи 26 Федерального закона от 21.07.1997 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" (далее - Закон N 119-ФЗ) исполнительный документ, по которому взыскание не производилось или произведено частично, возвращается взыскателю в случае, если невозможно установить адрес должника-организации или место жительства должника-гражданина, место нахождения имущества должника либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах и во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях (за исключением случаев, когда Законом N 119-ФЗ предусмотрен розыск должника или его имущества), а также если у должника отсутствуют имущество или доходы, на которые может быть обращено взыскание, и принятые судебным приставом-исполнителем все допустимые законом меры по отысканию его имущества или доходов оказались безрезультатными.

С наличием указанных в подпунктах 3 и 4 пункта 1 статьи 26 Закона N 119-ФЗ оснований подпункт 3 пункта 1 статьи 27 Закона N 119-ФЗ связывает окончание исполнительного производства.

Таким образом, при окончании исполнительного производства судебный пристав-исполнитель констатирует исключительно положения, закрепленные подпунктами 3 и 4 пункта 1 статьи 26 Закона N 119-ФЗ, и не делает выводы о реальности или нереальности взыскания.

Следовательно, акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа не являются основаниями для признания суммы дебиторской задолженности безнадежной.

Составление судебным приставом-исполнителем соответствующего акта о невозможности взыскания по основаниям, указанным в подпунктах 3 и 4 пункта 1 статьи 26 Федерального закона N 119-ФЗ, является лишь констатацией невозможности исполнения обязательства на определенный момент времени.

Ввиду изложенного, в соответствии с пунктом 2 статьи 266 НК РФ налогоплательщик не вправе признать долги безнадежными на основании акта судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановления об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа.

Вместе с тем, при вынесении решения налоговым органом не учтено, что истечение срока исковой давности является основанием для признания долга безнадежным, а, следовательно, отнесения его к внереализационным расходам на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ.

Согласно статье 196 ГК РФ общий срок исковой давности составляет три года.

В силу статьи 200 ГК РФ течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права.

По обязательствам с определенным сроком исполнения течение исковой давности начинается по окончании срока исполнения. По обязательствам, срок исполнения которых не определен либо определен моментом востребования, течение исковой давности начинается с момента, когда у кредитора возникает право предъявить требование об исполнении обязательства, а если должнику предоставляется льготный срок для исполнения такого требования, исчисление исковой давности начинается по окончании указанного срока. По регрессным обязательствам течение исковой давности начинается с момента исполнения основного обязательства.

При этом статьей 203 ГК РФ установлено, что течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново; время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.

Представленными Обществом в материалы дела решениями арбитражного суда, вступившими в законную силу, подтверждено, что срок исковой давности по взысканию задолженности с ЧП Скворцова И.И., ЧП Нифталиева Э.И., ЧП Алимова О.В., Ч.П.Соколовой О.Н. истек. Следовательно, долги указанных лиц обоснованно признаны Обществом безнадежными и отнесены на внереализационные расходы в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ. Учитывая изложенное, решение Инспекции от 29.08.2005 N 62 в части доначисления налога на прибыль и соответствующих сумм пени по эпизодам списания дебиторской задолженности вышеуказанных лиц не может быть признано законным и подлежит признанию недействительным. Таким образом, оснований для отмены решения суда в данной части не имеется.

Из мотивировочной части решения суда по настоящему делу в частности следует, что решение Инспекции в части доначисления налога на прибыль и соответствующих сумм пени по эпизоду списания дебиторской задолженности ЧП Соколовой О.Н. в сумме 8 028 руб. 54 коп. признано недействительным. Вместе с тем, в нарушение части 5 статьи 170 АПК РФ резолютивная часть решения суда не содержит вывода об удовлетворении требования Общества о признании недействительным решения Инспекции в указанной части.

Кроме того, из мотивировочной части решения суда по настоящему делу в частности следует, что решение Инспекции в части доначисления налога на прибыль и соответствующих сумм пени по эпизоду списания дебиторской задолженности ЧП Скворцова И.И. в сумме 22 405 руб. 84 коп. признано недействительным. Однако в нарушение пункта 5 статьи 170 НК РФ в резолютивной части решения суда вместо "ЧП Скворцова И.И. в сумме 22 405 руб. 84 коп." указано "Соколова в сумме 22 405 руб. 84 коп.".

По задолженности, возникшей перед Обществом у ИП Алиева А.И. в сумме 200 608 руб. 30 коп., ЧП Сырбу А.Н. в сумме 168 976 руб. 75 коп., Абдулагиева И.А. в сумме 21 148 руб. 57 коп., срок исковой давности прерывался предъявлением исков в арбитражный суд и в 2004 году не истек. Указанное обстоятельство свидетельствует об отсутствии оснований для признания этих долгов нереальными ко взысканию, а следовательно, отнесения вышеуказанных сумм дебиторской задолженности на внереализационные расходы.

Согласно оспариваемому решению Инспекции от 29.08.2005 N 62 Обществом неправомерно отнесена к внереализационным расходам дебиторская задолженность ЧП Сырбу А.Н. в сумме 203 272 руб. 98 коп. Вместе с тем, материалами дела подтверждено, что на финансовый результат Обществом отнесена дебиторская задолженность ЧП Сырбу А.Н. в сумме 168 976 руб. 75 коп. Доказательств иного Инспекцией в соответствии с пунктом 1 статьи 65 и пунктом 5 статьи 200 АПК РФ не представлено. При таких обстоятельствах решение Инспекции от 29.08.2005 N 62 в части доначисления налога на прибыль и соответствующих сумм пени по эпизоду списания дебиторской задолженности ЧП Сырбу А.Н. в сумме 34 296 руб. 23 коп. не может быть признано законным и подлежит признанию недействительным.

Общество не согласно с решением суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении заявления по эпизоду, связанному со списанием дебиторской задолженности МНПП "Транстехника" в размере 32 525 руб. 46 коп.

Отказывая в удовлетворении заявления по данному эпизоду, суд сделал вывод о том, что налогоплательщик не вправе признать долг безнадежным на основании акта судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановления об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа. Кроме того, сославшись на пункт 14 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (далее - Положение о составе затрат), утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 N 552, действовавшего на момент вступления в законную силу решения Арбитражного суда Мурманской области по делу N А42-3203/99-1, суд указал, что Обществом не представлено доказательств включения присужденной ему суммы процентов за пользование чужими денежными средствами в состав налогооблагаемой прибыли, следовательно, убыток от списания указанной суммы при расчете налогооблагаемой прибыли учитываться не может.

Апелляционная инстанция считает, что решение суда по данному эпизоду подлежит отмене.

Как следует из материалов дела, решением Арбитражного суда Мурманской области от 16.07.1999 по делу N А42-3203/99-1 с НМПП "Транстехника" в пользу Общества взыскана задолженность в сумме 49 699 руб. 76 коп., проценты за пользование чужими денежными средствами в сумме 29 654 руб. 19 коп. и судебные расходы в сумме 2 871 руб. 27 коп.

17.01.2000 судебным приставом-исполнителем составлен акт о невозможности взыскания задолженности с МНПП "Транстехника" в связи с тем, что за должником транспортных средств и недвижимости не числится, денежные средства отсутствуют, деятельность организацией не осуществляется, а также вынесено постановление о возвращении Обществу исполнительного документа в связи с невозможностью взыскания.

Согласно приказу от 15.09.2004 N 66 Обществом на финансовый результат списана дебиторская заложенность МНПП "Транстехника" в размере 32 525 руб. 46 коп. (проценты за пользование чужими денежными средствами и судебные расходы) как долг нереальный ко взысканию.

Как было указано выше, налогоплательщик не вправе признать долги безнадежными на основании акта судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановления об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа.

Вместе с тем, представленным Обществом в материалы дела решением арбитражного суда, вступившим в законную силу, подтверждено, что срок исковой давности по взысканию задолженности с МНПП "Транстехника", установленный статьями 196 и 203 ГК РФ, истек. Следовательно, долг указанной организации обоснованно признан Обществом безнадежным и отнесен на внереализационные расходы в соответствии с пунктом 2 статьи 266 и подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ. Учитывая изложенное, решение Инспекции от 29.08.2005 N 62 в части доначисления налога на прибыль и соответствующих сумм пени по эпизоду списания дебиторской задолженности МНПП "Транстехника" не может быть признано законным и подлежит признанию недействительным.

При этом судом апелляционной инстанции отклонена ссылка суда на то, что ни в Инспекцию при проведении проверки, ни в суд Общество не представило доказательств включения присужденной ему суммы процентов в состав налогооблагаемой прибыли. Из решения налогового органа от 29.08.2005 N 62 следует, что указанное обстоятельство не являлось основанием для вывода о неправомерном включении Обществом в состав внереализационных расходов дебиторской задолженности МНПП "Транстехника" в размере 32 525 руб. 46 коп., о данном обстоятельстве налоговым органом не заявлялось и при рассмотрении дела в суде первой инстанции.

Общество не согласно с решением суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении заявления по эпизоду, связанному со списанием дебиторской задолженности ООО ПТФ "Вторресурс" в размере 19 998 руб. 55 коп. В обоснование жалобы Общество ссылается на то, что материалами дела подтверждены факты отсутствия на счетах ООО ПТФ "Вторресурс" денежных средств, а также имущества, на которое может быть обращено взыскание. При таких обстоятельствах Общество полагает, что суд необоснованно не признал задолженность ООО ПТФ "Вторресурс" нереальной ко взысканию.

Апелляционная инстанция не находит оснований для отмены решения суда в данной части.

Согласно приказу от 05.07.2004 N 34 Обществом на финансовый результат списана дебиторская заложенность ООО ПТФ "Вторресурс" в размере 19 998 руб. 55 коп. как долг нереальный ко взысканию.

Судом первой инстанции установлено и следует из материалов дела, что постановлением судебного пристава-исполнителя от 13.04.2004 произведен зачет денежных обязательств Общества и ООО ПТФ "Вторресурс" по исполнительным документам, выданным на основании судебных актов по делам N А42-5536/99-13-849/00, N А42-6047/02-С2, N А42-6046/02-С2. При этом денежное обязательство ООО ПТФ "Вторресурс" в размере 185 296 руб. 60 коп. прекращено в части 165 298 руб. 05 коп., а денежное обязательство Общества перед ООО ПТФ "Вторресурс" в сумме 165 298 руб. 05 коп. прекращено полностью.

Из материалов дела следует, что задолженность в сумме 100 078 руб. 04 коп. взыскана с ООО ПТФ "Вторресурс" решением Арбитражного суда Мурманской области от 04.09.2002 по делу N А42-6047/02-С2, задолженность в сумме 85 218 руб. 56 коп. - решением от 10.11.2002 по делу N А42-6046/02-С2.

19.05.2004 года судебным приставом-исполнителем составлен акт о невозможности взыскания и вынесено постановление о возвращении исполнительного документа с актом о невозможности взыскания оставшейся части долга в сумме 19 998 руб. 55 коп. в связи с тем, что имущества, подлежащего описи или аресту, не выявлено и по известному приставу адресу ООО ПТФ "Вторресурс" не располагается.

Вместе с тем, по изложенным выше основаниям налогоплательщик не вправе признать долги безнадежными на основании акта судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановления об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа.

Иные основания для признания долга безнадежным, установленные пунктом 2 статьи 266 НК РФ, также отсутствуют, а именно: обязательство не прекращено на основании акта государственного органа; ООО ПТФ "Вторресурс" не ликвидировано; не истек в данном случае в силу статей 196 и 203 ГК РФ срок исковой давности по взысканию с ООО ПТФ "Вторресурс" долга в сумме 19 998 руб. 55 коп.

Учитывая изложенное, судом сделан правильный вывод об неправомерности отнесения Обществом задолженности ООО ПТФ "Вторресурс" в сумме 19 998 руб. 55 коп. в проверяемом периоде к внереализационным расходам.

При таких обстоятельствах решение суда в обжалуемой части подлежит изменению. Решение Инспекции от 29.08.2005 N 62 следует признать недействительным в части доначисления налога на прибыль и соответствующих сумм пеней по эпизодам списания дебиторской задолженности: Иванова А.М. в сумме 4 172 руб. 13 коп.: Гоглева В.В. в сумме 18 000 руб.; Карева В.В. в сумме 27 600 руб.; физических лиц в сумме 37 752 руб. 87 коп. в связи с допущенной технической ошибкой; ЧП Скворцова И.И. в сумме 22 405 руб. 84 коп.; ЧП Нифталиева Э.И. в сумме 269 098 руб. 48 коп.; ЧП Алимова О.В. в сумме 404 руб. 27 коп.; ЧП Соколовой О.Н. в сумме 8 028 руб. 54 коп.; ЧП Сырбу А.Н. в сумме 34 296 руб. 23 коп.; МНПП "Транстехника" в сумме 32 525 руб. 46 коп. В основной обжалуемой части основания для признания недействительным решения Инспекции отсутствуют.

Учитывая, что требование Инспекции от 31.08.2005 N 191, а также требование от 29.09.2005 N 8264 и решение от 12.10.2005 N 1891 о взыскании налога за счет денежных средств на счетах в банках Инспекции по г. Белореченску вынесены на основании решения, которое является незаконным в указанной выше части, они также подлежат признанию недействительными в части уплаты (взыскания) соответствующих сумм налога на прибыль и пени по рассмотренным эпизодам.

Стороны не оспаривают решение суда о признании недействительным решения Инспекции от 29.08.2005 N 62 в части доначисления налога на прибыль и соответствующих сумм пени по эпизодам списания дебиторской задолженности Мурманской ТЭЦ - филиал ОАО "Колэнерго" в размере 15 852 руб. 90 коп., ОАО "Химпродукция" в размере 33 408 руб. 59 коп. по праву. Вместе с тем, Общество просит внести изменения в резолютивную часть решения в связи с тем, что судом неверно указаны наименования данных организаций. Доводы Общества о неверном указании наименований дебиторов, которые налоговый орган поддерживает, подтверждаются материалами дела. Учитывая изложенное, требования Общества подлежат удовлетворению, в связи с чем, в резолютивной части решения Арбитражного суда Мурманской области по настоящему делу вместо "ОАО "Колэнерго" следует читать "Мурманская ТЭЦ - филиал ОАО "Колэнерго", вместо "ОАО "Химпродукт" читать "ОАО "Химпродукция".

Руководствуясь статьями 269 п.2, 270 п.п.1 и 4 ч.1, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Мурманской области от 25.06.2007 по делу N А42-9501/2005 в обжалуемой части изменить, изложив его в следующей редакции:

Признать недействительными решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области от 29.08.2005 N 62 в части доначисления налога на прибыль и соответствующих пеней по эпизодам списания дебиторской задолженности: Иванова А. М. в сумме 4 172 руб. 13 коп.; Гоглева В. В. в сумме 18 000 руб.; Карева В. В. в сумме 27 600 руб.; физических лиц в сумме 37 752 руб. 87 коп. в связи с допущенной технической ошибкой; ЧП Скворцова И. И. в сумме 22 405 руб. 84 коп.; ЧП Нифталиева Э. И. в сумме 269 098 руб. 48 коп.; ЧП Алимова О. В. в сумме 404 руб. 27 коп.; ЧП Соколовой О. Н. в сумме 8 028 руб. 54 коп.; ЧП Сырбу А. Н. в сумме 34 296 руб. 23 коп.; МНПП "Транстехника" в сумме 32 525 руб. 46 коп., а также требование Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области от 31.08.2005 N 191, требование от 29.09.2005 N 8264 и решение от 12.10.2005 N 1891 Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Белореченску Краснодарского края в части уплаты (взыскания) соответствующих указанным эпизодам сумм налога на прибыль и пеней.

В резолютивной части решения Арбитражного суда Мурманской области от 25.06.2007 по делу N А42-9501/2005 вместо "ОАО "Колэнерго" читать "Мурманская ТЭЦ - филиал ОАО "Колэнерго", вместо "ОАО "Химпродукт" читать "ОАО "Химпродукция".

В остальной обжалуемой части отказать ОАО "Комбинат Североникель" в удовлетворении заявления.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

М.Л. Згурская

Судьи

М.В. Будылева
И.В. Масенкова

Откройте актуальную версию документа прямо сейчас

Получить бесплатный доступ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.