Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 8 апреля 2008 г. N 13АП-698/2008

г. Санкт-Петербург

08 апреля 2008 г.

Дело N А26-2822/2007

Резолютивная часть постановления объявлена 31 марта 2008 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 08 апреля 2008 года

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Семиглазова В.А.

судей Будылевой М.В., Горбачевой О.В.

при ведении протокола судебного заседания: помощником судьи Лущаевым С.В.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-698/2008) Закрытое акционерное общество "КарелияДревОбработка" на решение Арбитражного суда Республики Карелия от 19.11.2007 года по делу N А26-2822/2007 (судья Левичева Е.И.),

по заявлению Закрытое акционерное общество "КарелияДревОбработка"

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Республике Карелия

3-е лицо: Межрайонная инспекция ФНС России N 3 по Московской области

о признании частично недействительным решения

при участии:

от заявителя: Ващук В.Р. - доверенность от 08.10.2007 года;

от ответчика: Рубцова Л.Ю. - доверенность от 14.01.2008 года;

Комарова Г.А. - доверенность от 28.03.2008 года;

от 3-го лица: не явился, извещен;

установил:

Решением Арбитражного суда Республики Карелия от 19.11.2007 года заявленные требования Закрытого акционерного общества "КарелияДревОбработка" удовлетворены частично.

Суд признал недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 8 по Республике Карелия N 52 от 28 декабря 2006 года в части доначисления пени по налогу на добавленную стоимость в размере 178 030 руб. 35 коп. Суд обязал налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и законных интересов Общества.

В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

Согласно вводной части решения суда заявленные требования рассмотрены судом с учетом уточнения от 26.06.2007 года (том 2 л.д. 29 - 38).

Однако в материалах дела (т. 9, л.д. 86) имеется уточнение заявленных требований, которое поступило в суд первой инстанции 13.11.2007 года. Согласно данным уточнениям заявитель просил:

Признать Решение Межрайонной инспекции ФНС N 8 по Республике Карелия N 52 от 28.12.2006 года недействительным в части:

штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неполную уплату налога на добавленную стоимость, в сумме 265902 руб. (п. 1.1 резолютивной части Решения);

предложения об уплате суммы неуплаченного налога на добавленную стоимость в размере 1975246 руб. (пп. "а" п.2.2 резолютивной части Решения);

предложения об уплате пени по налогу на добавленную стоимость в размере 583685,61 руб. (пп. "б" п.2.2 резолютивной части Решения);

штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неполную уплату налога на прибыль, в сумме 323972 руб. (п.1.3 резолютивной части Решения);

предложения об уплате суммы неуплаченного налога на прибыль в размере 1432095 руб. (пп. "а" п.2.2 резолютивной части Решения);

предложения об уплате пени по налогу на прибыль в размере 383906,94 руб. (пп. "б" п.2.2 резолютивной части Решения);

доначисления авансового платежа по налогу на прибыль за 1 квартал 2006 г. в размере 187765 руб. (п.З резолютивной части Решения);

штрафа, предусмотренного п.2 ст. 119 НК РФ, за непредставление декларации по налогу на прибыль за 2003 г., в сумме 730266 руб. (п. 1.5 резолютивной части Решения).

В апелляционной жалобе Общество просит решение отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований, полагает, что судом первой инстанции нарушены нормы материального права, выводы, изложенные в решении, не соответствуют обстоятельствам дела.

Третье лицо надлежащим образом извещено о времени и месте судебного разбирательства, представитель не явился. Материалы дела и характер спора позволяют рассмотреть апелляционную жалобу в отсутствие представителя третьего лица.

В судебном заседании представитель Общества поддержал доводы апелляционной жалобы, а представитель ответчика просил оставить решение без изменения, считая его законным и обоснованным. Представитель Инспекции не возражал против проверки обоснованности решения только в обжалуемой части.

Законность и обоснованность решения в обжалуемой части проверены в апелляционном порядке.

Исследовав материалы дела, выслушав представителей заявителя и ответчика, суд апелляционной инстанции установил:

Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 8 по Республике Карелия на основании решения о проведении выездной налоговой проверки N 35 от 27.06.2006 года и в соответствии со статьей 89 Налогового кодекса Российской Федерации проведена выездная налоговая проверка деятельности Закрытого акционерного общества "КарелияДревОбработка" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 11.04.2003 года по 31.03.2006 года.

Нарушения, установленные в ходе проведения выездной налоговой проверки отражены в акте выездной налоговой проверки N 47 от 27.10.2006 года (том 1 л.д. 14 - 69), полученном главным бухгалтером Общества Черевко В.В. 31.10.2006 года (том 1 л.д. 69).

В порядке пункта 5 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей до 01.01.2007 года) Обществом в Инспекцию представлены разногласия на акт выездной налоговой проверки (том 5 л.д. 71 - 76).

По результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки, разногласий Общества и всех представленных документов налоговым органом принято решение N 52 от 28.12.2006 года о привлечении Закрытого акционерного общества "КарелияДревОбработка" к налоговой ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах (том 1 л.д. 70 - 138, приложения том 1 л.д. 139 - 146).

В решении налогового органа указано на неправомерность предъявление к вычету НДС в сумме 1 507 745, 59 руб.

15.04.2003 года между ЗАО "КарелияДревОбработка" (покупатель) и Закрытым акционерным обществом "Хлеб - Сервис" заключен договор купли - продажи оборудования N 5 (том 5 л.д. 95 - 96). В рамках указанного договора заявителю были выставлены счета - фактуры N 45 от 15.04.2003 года (том 2 л.д. 41 - 44) и N 159 от 01.01.2004 года (том 2 л.д. 45).

Отказывая в удовлетворении заявленных требований по данному эпизоду, суд первой инстанции указал на то, что счет - фактура N 159 не соответствует установленной форме. Исправленный счет - фактура представляется за 01.01.2004 года, следовательно он не может быть выполнен на бланке, форма которого действует только с 16.02.2004 года. Кроме того, налоговому органу в рамках проведения мероприятий налогового контроля не представилось возможным разыскать поставщика оборудования ЗАО "Хлеб - Сервис", вследствие чего невозможно получить объяснения их должностных лиц, установить реальность совершенных хозяйственных операций. Согласно информации, полученной ответчиком от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 3 по Московской области ЗАО "Хлеб - Сервис" налоговую отчетность не представляет с III квартала 2006 года. Получить сведения о взаимоотношениях с ЗАО "КДО" не представляется возможным, в связи с непредставлением документов по требованию налогового органа. На основании указанных обстоятельства суд первой инстанции пришел к выводу о неправомерности предъявления к вычету НДС в сумме 1507745,59 руб.

Данный вывод суда первой инстанции является ошибочным, не соответствующим нормам главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации по следующим основаниям.

В соответствии со статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик вправе уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость на установленные данной статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Порядок применения налоговых вычетов установлен статьей 172 Налогового кодекса Российской Федерации. Согласно пункту 1 этой статьи налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации, производятся на основании счетов - фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.

В определении Конституционного Суда Российской Федерации от 16.10.2003 N 329-0 указано, что в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством. Презумпция добросовестности налогоплательщика может считаться опровергнутой, в частности, в случае представления налоговым органом доказательств совершения налогоплательщиком и его контрагентами согласованных, лишенных экономического основания (разумной деловой цели) действий, направленных на искусственное создание оснований для возмещения налога из бюджета.

В постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указано, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Заявление налогового органа о неправомерном применении Обществом налоговых вычетов по счетам-фактурам N 45 от 15.04.2003 и N 159 от 01.01.2004 г., обоснованное лишь результатами контрольных мероприятий в отношении его поставщика, проводимых в 2006-2007 гг., не может являться достаточным основанием для признания налогоплательщика недобросовестным и лишения его права на возмещение налога на добавленную стоимость, фактически уплаченного такому поставщику.

Невозможность проведения встречной проверки ЗАО "Хлеб-сервис" в связи с непредставлением последним документов, касающихся его взаимоотношений с Обществом, не может в рассматриваемом случае служить основанием для отказа налогоплательщику в возмещении из бюджета налога на добавленную стоимость, уплаченного названному поставщику.

Налоговым органом не доказано отсутствие ЗАО "Хлеб-сервис" в реестре юридических лиц, неосуществление этой организацией предпринимательской деятельности. То обстоятельство, что ЗАО "Хлеб-сервис" не находится по юридическому адресу, само по себе, в отсутствие доказательств преднамеренного выбора Обществом недобросовестного партнера, не может свидетельствовать о направленности действий Общества на получение необоснованной налоговой выгоды.

В данном случае в результате мероприятий налогового контроля ответчик не выявил обстоятельств, которые в совокупности свидетельствовали бы о согласованности действий заявителя и поставщика, направленных на незаконное возмещение из бюджета НДС.

Налоговая инспекция не представила также доказательств того, что хозяйственные операции между ЗАО "КарелияДревОбработка" и ЗАО "Хлеб-сервис" - поставщиком оборудования, не осуществлялись и налоги в бюджет не уплачивались. Налоговым органом не доказана мнимость, притворность сделок, заключенных Обществом с указанным поставщиком.

Налоговым законодательством Российской Федерации не предусмотрена ответственность налогоплательщика за неправомерные действия его контрагентов, в том числе за отсутствие их по юридическим адресам и неуплату в бюджет сумм НДС, полученных от заявителя.

Указание в счетах-фактурах юридических адресов не является основанием для отказа в применении вычета по налогу на добавленную стоимость.

Как определено в пункте 2 статьи 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 Кодекса, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

В то же время невыполнение требований к оформлению счета-фактуры, не предусмотренных названными пунктами статьи 169 НК РФ, не может являться основанием для отказа в принятии к вычету суммы налога, предъявленной продавцом.

Спорные счета-фактуры содержат все предусмотренные статьёй 169 НК РФ сведения.

Довод налогового органа, с которым согласился суд, о несоответствии счета- фактуры N 159 установленной форме не соответствует действительности, так как в материалах дела имеется счет- фактура (т.7, л.д. 57), которая выполнена на бланке, утвержденном постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 (в редакции постановлений Правительства РФ от 15.03.01г. N189, от 27.07.02г. N575).

Оплата счетов - фактур подтверждается актом зачета взаимных требований от 30.06.2004г., о чём указано в решении налогового органа (стр. решения 18). Судом установлено и налоговым органом не оспаривается наличие первичных документов по приобретению оборудования, учетных регистров, подтверждающих фактический учет оборудования.

Апелляционным судом признается необоснованным довод инспекции о том, что счет-фактуры подписаны неуполномоченными лицами. В подтверждение данного довода инспекция ссылается на выписку из ЕГРЮЛ ЗАО "Хлеб-Сервис". При этом не учтено то обстоятельство, что Гражданский кодекс РФ и ФЗ "Об акционерных обществах" не связывает возникновение либо прекращение полномочий единоличного исполнительного органа юридического лица с фактом внесения сведений в единый государственный реестр юридических лиц. Выписка из ЕГРЮЛ не может содержать сведения о нескольких исполнительных органах с указанием периодов их руководства, а отражает сведения только на дату получения выписки. Таким образом, инспекцией не доказано то обстоятельство, что на момент подписания спорных счетов-фактур Жукова О.С. не являлась единоличным исполнительным органом поставщика ЗАО "Хлеб-Сервис".

При таких обстоятельствах неправомерно доначисление Обществу налога на добавленную стоимость в размере 1 564 745 руб. 45 коп., соответствующих сумм пени и штрафных санкций.

Суд первой инстанции пришел к выводу о правомерности привлечения Общества к налоговой ответственности в соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату в бюджет налога на добавленную стоимость за март 2004 года по сделке с ЗАО "Лайтиз".

В обоснование данного вывода суд указал, что при предъявлении сумм налога к вычету в марте 2004 года, вместо апреля 2004 года Общество допустило занижение налоговой базы по налогу на добавленную стоимость по итогам налогового периода - март 2004 года, что влечет за собой привлечение к налоговой ответственности.

Данный вывод суда противоречит нормам материального права.

Обществом в марте 2004 года отражен счет - фактура N 256 от 19.06.2003 года, полученный заявителем от ЗАО "Лайтиз", применен налоговый вычет в сумме 467500,03 руб.

Оплата путем взаимозачета проведена в апреле 2004 года, в связи с чем Инспекцией доначислен налог, пени, Общество привлечено к ответственности.

В ходе рассмотрения дела Инспекция признала требования Общества в части пени в размере 178030,35 руб., начисленные за период с 20.05.2004 года на сумму НДС 467 500,03 рублей. Признание требований принято судом первой инстанции.

Налоговый орган при проведении проверки признал правомерным налоговые вычеты в размере 467500,03 руб. в налоговом периоде - апрель 2004 года. При этом в решении Обществу предложено произвести уплату НДС в размере 1 975 246 руб. (1 507 745,59 + 467 500).

Поскольку правомерность применения вычета в сумме 467 500 руб. подтверждена материалами дела и не оспаривается Инспекцией, решение налогового органа в части доначисления НДС в размере 467 500 руб. подлежит признанию недействительным.

Довод Инспекции о том, что спорная сумма не доначислена Обществу опровергается текстом решения и выставленным требованием.

Предъявление сумм налога к вычету в марте 2004 года, вместо апреля 2004 года, не привело к образованию недоимки по НДС на момент принятия инспекцией решения, а следовательно, отсутствовали основания привлечения общества к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Как следует из материалов дела (решения, расчета пени) у Общества имеется переплата, в связи с чем сумма налоговой санкции за неуплату НДС исчислена из недоимки 1 329 510 руб. и составила 265 902 руб. (1 329 510 * 20%).

Поскольку апелляционным судом признается необоснованным доначисление НДС в полной сумме, основания для привлечения Общества к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату НДС отсутствуют.

При таких обстоятельствах решение налогового органа подлежит признанию недействительным в части доначисления НДС в размере 1 975 246 руб. (1 507 745, 59 руб. + 467500 руб.), взыскания пени за несвоевременную уплату НДС в размере 405 655,26 руб., взыскания штрафа, предусмотренного п.1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату НДС, в размере 265 902 руб. Решение суда первой инстанции в части отказа Обществу в удовлетворении требований о признании недействительным решения инспекции в части доначисления НДС, пени и санкций подлежит отмене.

Суд первой инстанции пришел к выводу, что налоговый орган обоснованно исключил из внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, расходы Общества в размере 920 000 руб.

Суд первой инстанции указал, что доказательства, подтверждающие произведенные расходы, не представлены. Заявителем не представлено ни в ходе проведения выездной налоговой проверки, ни в ходе судебного заседания первичных бухгалтерских документов, подтверждающих факты произведенного ремонта переданного в аренду имущества и приобретения запасных частей, необходимых для осуществления ремонта оборудования, оплаты неустойки.

Данный вывод суда первой инстанции сделан без учёта следующих обстоятельств дела.

Инспекция не признала в качестве внереализационных расходов общества:

штраф в размере 420000 руб., начисленный за нарушение договорных обязательств по договору от 01.05.2003г. с ООО "Импекс-Древ";

штраф в размере 500000 руб., начисленный за нарушение договорных обязательств по договору от 01.05.2003г. с ООО "Прионежский лес".

В соответствии с подпунктом 13 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ к внереализационным расходам относятся расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.

Между Обществом (арендодатель) и ООО "Импекс-Древ" (арендатор) был заключен договор аренды имущества от 01.05.2003г. К указанному договору 02.05.2003г. было заключено дополнительное соглашение, в котором предусматривалось, что в случае обнаружения в течение месяца со дня заключения договора недостатков, препятствующих использованию имущества, арендодатель уплачивает арендатору неустойку в размере, равном расходам, которые арендатор должен будет понести для приведения такого имущества в рабочее состояние. В указанном случае составляется акт дефектации, который подписывается представителями обеих сторон.

10.05.2003г. был составлен акт дефектации по результатам обнаружения недостатков имущества и было подписано соглашение N 1 к договору, в котором определялась сумма неустойки - 420000 руб.

Между Обществом (арендодатель) и ООО "Прионежский лес" (арендатор) был заключен договор аренды имущества от 01.01.2004г. К указанному договору 06.01.2004г. было заключено дополнительное соглашение, в котором предусматривалось, что в случае обнаружения в течение месяца со дня заключения договора недостатков, препятствующих использованию имущества, арендодатель уплачивает арендатору неустойку в размере, равном расходам, которые арендатор должен будет понести для приведения такого имущества в рабочее состояние. В указанном случае составляется акт дефектации, который подписывается представителями обеих сторон.

10.01.2004г. был составлен акт дефектации по результатам обнаружения недостатков имущества и было подписано соглашение N 1 к договору, в котором определялась сумма неустойки - 500000 руб.

Претензии ООО "Импекс-Древ" и ООО "Прионежский лес" на сумму 920 000 руб. за предоставление оборудования в неисправном состоянии по договорам аренды являются обоснованными.

Фактические расходы на оплату арендаторам штрафных санкций подтверждаются представленными в материалы дела документами: договорами аренды, актами дефектации, соглашениями о неустойке, актами зачета взаимных требований, договорами на ремонт оборудования, спецификациями, актами приемки, платежными поручениями.

Вывод суда о том, что Общество не представило первичных бухгалтерских документов, подтверждающих факты произведенного ремонта, сделан без учёта того обстоятельства, что ремонт оборудования в обоих случаях производили арендаторы: ООО "Импекс-Древ" и ООО "Прионежский лес".

Расходы на оплату штрафных санкций за предоставление оборудования ненадлежащего качества непосредственно направлены на возмещение арендаторам ущерба, причиненного ненадлежащим исполнением Обществом обязательств по договорам аренды, что полностью соответствует требованиям подпункта 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Таким образом, налоговый орган необоснованно исключил из внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, расходы Общества в размере 920 000 руб. Решение суда первой инстанции по данному эпизоды подлежит отмене, а решение Инспекции о доначислении налога на прибыль, пени и налоговых санкций в рассматриваемой части - признанию недействительным.

Суд первой инстанции пришел к выводу, что налоговый орган обоснованно исключил из состава расходов, принимаемых при исчислении налога на прибыль, суммы амортизации имущества, стоимостью менее 10 000 руб. каждое. Суд указал, что в соответствии с подпунктом З пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации, Общество имело право стоимость неамортизируемого имущества включить в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию. В нарушение норм действующего законодательства Обществом в целях налогового учета излишне начислена амортизация по имуществу, стоимостью менее 10 000 руб., в 2004 г. - 1 379 576,66 рублей, в 2005 г. - 648 509,06 рублей, следовательно, необоснованно увеличена сумма расходов за весь проверяемый период.

Согласно ст.256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) основные средства стоимостью менее 10 000 руб. не являются амортизируемым имуществом. При этом затраты на приобретение указанных основных средств включаются в состав материальных расходов (пп.3 п.1 ст.254 Кодекса) и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

В связи с этим в соответствии с положениями ст.318 Кодекса затраты на приобретение основных средств стоимостью до 10 000 руб., которые не являются амортизируемым имуществом, относятся к косвенным расходам и в полном объеме уменьшают доходы от реализации данного отчетного (налогового) периода.

В ходе проведения выездной налоговой проверки налоговым органом установлено, что Обществом в нарушение требований ст. 256 НК РФ в целях налогового учета излишне начислена амортизация по имуществу стоимостью менее 10 000 рублей. Указанные обстоятельства подтверждены материалами дела и не оспариваются сторонами.

Общество в процессе осуществления производственной деятельности, охваченной выездной налоговой проверкой, приобретало имущество - основные средства, в том числе и стоимостью менее 10 000 рублей каждое. При этом в бухгалтерском учете указанное имущество отражалось в составе основных средств согласно учетной политики для целей бухгалтерского учета. В налоговом учете имущество отражалось в составе амортизируемого имущества.

В возражениях на акт выездной проверки Общество сослалось на право отнесения затрат на приобретение основных средств стоимостью до 10 000 руб., относящихся к косвенным расходам и в полном объеме уменьшить доходы от реализации данного отчетного (налогового) периода. В подтверждение чего предоставлены акты ввода в эксплуатацию основных средств.

Отклоняя возражения Общества инспекция в решении указала (стр.62 решения), что право налогоплательщика включать в состав материальных расходов стоимость не амортизируемого имущества в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию в 2003 году. Однако при установлении фактической обязанности налогоплательщика по исчислению и уплате в бюджет налога на прибыль указанные обстоятельства не были приняты инспекцией, не установлена стоимость основных средств, не исчислен налог на прибыль, с учетом установленных обстоятельств. Указанные обстоятельства свидетельствуют о нарушении инспекцией требований ст. 87, 89 НК РФ, согласно которым в ходе выездной (документальной) проверки осуществляется истребование и исследование первичной бухгалтерской документации, устанавливается фактическая сумма налоговых обязательств, обязательных к уплате налогоплательщиком.

Судом первой инстанции также не дана оценка наличия у налогоплательщика права на принятие затрат по приобретению основных средств стоимостью менее 10 000 рублей, к расходам и уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль.

Согласившись с доводами налогового органа о том, что стоимость неамортизируемого имущества подлежит отнесению на материальные расходы согласно пп. З п.1 ст.254 НК РФ, Общество произвело перерасчет указанных расходов в соответствии с требованиями НК РФ. Расходы отнесены к налоговым (отчетным) периодам, в которых они были осуществлены. Результаты перерасчета были представлены налоговому органу, находятся в материалах дела (т.2 л.д. 52, т. 7л.д. 13). В судебном заседании апелляционного суда обозревались акты ввода в эксплуатацию основанных средств, стоимостью менее 10 000 рублей за весь проверяемый период.

При таких обстоятельствах, доначисление Обществу налога на прибыль в связи с исключением из состава расходов в 2004 г. - 1 379 576,66 рублей, в 2005 г. - 648 509,06 рублей, и непринятием расходов Общества на приобретение основных средств, введенных в эксплуатацию, противоречит требованиям ст. 254, 318 НК РФ. Доначисленный по данному эпизоду налог на прибыль не соответствует фактической обязанности налогоплательщика по уплате налога в бюджет.

Таким образом, решение суда первой инстанции по рассматриваемому эпизоду подлежит отмене, а решение инспекции - признанию недействительным в части доначисления налога на прибыль, в связи с непринятием расходов по амортизационным отчислениям за весь проверяемый налоговый период, начисления соответствующих пени и штрафных санкций.

Суд первой инстанции посчитал правомерным привлечение общества к ответственности, установленной п. 2 ст. 119 НК РФ, за непредставление декларации по налогу на прибыль за 2003 г.

Апелляционная инстанция не может согласиться с данным выводом суда.

Обществом в установленный срок (28.03.2004 года) не представлена налоговая декларация по налогу на прибыль организаций за 2003 год.

В соответствии с п.2 ст.119 НК РФ непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации влечет взыскание штрафа в размере 30 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня.

Налоговые санкции, установленные данной нормой права, исчисляются от суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.

По результатам выездной проверки налоговый орган установил, что имеются расхождения между данными Общества и данными налогового органа по расчету налога на прибыль за 2003 год, возникшие в результате завышения Обществом расходов по реализации на сумму 603 614 руб. и внереализационных расходов на сумму 421 734 руб.

При этом налоговый орган не указал в решении о привлечении к налоговой ответственности, каким образом сформировалась величина расходов по реализации по его данным. Проанализировав регистры налогового учета, налоговый орган пришел к выводу, что Общество неправомерно включило в состав расходов реализации сумму арендных платежей за аренду оборудования, но впоследствии (при рассмотрении разногласий) налоговый орган согласился с доводами Общества и сумма арендных платежей (1 698 333,35 руб.) была учтена при расчете налога на прибыль в составе расходов. Других нарушений при расчете расходов реализации налоговым органом установлено не было.

На основании регистров бухгалтерского учета, а не регистров налогового учета, налоговый орган отразил расходы в сумме 2 706 215 рублей (приложение N 1 к решению инспекции), что подтверждается оборотно-сальдовой ведомостью по счету 20 (приложение 13), где указаны все расходы, связанные с производством и реализацией. Определяя расходы по реализации Инспекция не учла, что в налоговом учете сумма амортизации отчисляется в большем размере.

Все расходы, связанные с реализацией, кроме амортизационных отчислений, представлены в налоговом регистре (оборотно-сальдовая ведомость Н07.04, приложение 14). Амортизационные отчисления в налоговом учете составили 928 329,34 рублей, что подтверждается регистром налогового учета Н07.02 (приложение 16). Внереализационные расходы установлены инспекцией верно, так как к данным расходам не относятся амортизационные отчисления, что соответствует сумме в налоговом регистре Н09 (приложение 15 ).

Кроме того, апелляционным судом установлено, что в ходе выездной проверки налоговым органом неправомерно не приняты в 2003 г. расходы на приобретение Обществом основных средств, стоимостью менее 10 000 рублей, что уменьшает налоговую базы по налогу на прибыль, а также неправомерно отказано в принятии внереализационных расходов в сумме 420 000 рублей.

При таких обстоятельствах, налоговая санкция по п. 2 ст. 119 НК РФ исчислена с нарушениями требований НК РФ. Более того, согласно представленным расчетам Общества, по результатам деятельности за 2003 год обществом получен убыток. Следовательно, отсутствовала сумма налога, подлежащая уплате Обществом по налоговой декларации за налоговый период 2003 г.

Таким образом, решение налогового органа о привлечении Общества к налоговой ответственности по п. 2 ст. 119 НК РФ в виде штрафа в размере 730 266 рублей подлежит признанию недействительным. Решение суда первой инстанции по рассматриваемому эпизоду подлежит отмене.

Обстоятельства доначисления авансового платежа по налогу на прибыль за 1 квартал 2006 г. в размере 187765 рублей также не исследовались судом первой инстанции и не нашли отражения в судебном акте.

Решением инспекции Обществу доначислен авансовый платеж за 1 квартал 2006 г. в сумме 187 765 рублей по сроку уплаты 28.03.2007г.

В соответствии со ст. 286 НК РФ сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в первом квартале текущего налогового периода, принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате налогоплательщиком в последнем квартале предыдущего налогового периода.

В соответствии с данными требованиями налоговый орган, исходя из доначисленной суммы налога на прибыль за 2005 г. (авансового платежа за 4 квартал 2005 г.).

В ходе рассмотрения дела судом апелляционной инстанции установлено, что при исчислении налога на прибыль за 2005 г. налоговым органом неправомерно исключена из состава внереализационных расходов сумма 500 000 рублей, уплаченная контрагенту в виде неустойки, а также неправомерно не произведен перерасчет налоговых обязательств в связи с неправомерностью начисления амортизации и непринятию расходов на приобретение основных средств стоимостью менее 10 000 рублей.

При таких обстоятельствах расчет авансового платежа за 1 квартал 2006 г. в размере 187 765 рублей не соответствует фактической обязанности Общества по уплате авансового платежа по налогу на прибыль.

Более того, налоговый орган привлек Общество к налоговой ответственности за неполную уплату авансового платежа за 1 квартал 2006 г. по п. 1 ст. 122 НК РФ.

Как следует из текста решения Инспекции (л.д. 136-137 т. 1) Обществу доначислен налог на прибыль за 2003-2005 г. в сумме 1 432 095 рублей и авансовый платеж за 1 квартал 2006 г. в сумме 187 765 рублей.

Пунктом 1.3. решения налоговый орган привлек Общество к налоговой ответственности за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 323 972 рубля, указывая при этом в качестве неполной уплаты сумму 1 432 095 рублей. Однако сумма налоговой санкции, исчисленная по правилам п. 1 ст. 122 НК РФ исходя из неуплаченной суммы налога 1 432 095 рублей составит 286 419 рублей. Путем арифметического расчета апелляционным судом установлено, что сумма штрафа, указанная в решении инспекции, 323 972 рубля исчислена из суммы недоимки 1 619 860 рублей (1 432 095 рублей + авансовый платеж 187 765 рублей).

Ответственность на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ наступает только в случае неуплаты или неполной уплаты налога на прибыль по результатам налогового периода. В случае невнесения или неполного внесения авансового платежа по налогу на прибыль ответственность по пункту 1 статьи 122 НК РФ не может быть применена. На неправомерность взыскания с налогоплательщика штрафа, предусмотренного статьей 122 НК РФ, в случае невнесения или неполного внесения авансового платежа по какому-либо налогу указано и в пункте 16 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

В соответствии с положениями статьи 52 НК РФ налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового периода на основе налоговой базы, налоговых ставок и налоговых льгот.

В статье 285 главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации указано, что налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год. Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Таким образом, по итогам I квартала 2006 года Общество должно уплачивать авансовый платеж по налогу на прибыль.

В силу пункта 1 статьи 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Налоговым кодексом Российской Федерации.

В процессе правоприменительной практики недопустимо расширять сферу действия норм о налоговой ответственности.

Поскольку в статье 122 НК РФ прямо указывается на наступление ответственности в случае "неуплаты или неполной уплаты сумм налога", в рассматриваемой ситуации данная ответственность не может быть применена.

Решение налогового органа в части доначисления авансового платежа по налогу на прибыль за 1 квартал 2006 г., а также начисление соответствующей пени, привлечение к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ подлежит признанию недействительным. Решение суда первой инстанции по данному эпизоду подлежит отмене.

Суд первой инстанции пришел к выводу об обоснованности исключения налоговым органом из состава внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, сумм, направленных на создание резервов по сомнительным долгам в 2005 году.

Как следует из материалов дела в ходе выездной налоговой проверки установлено, что Обществом в нарушение требований п. 4 ст. 266 НК РФ при исчислении налога на прибыль за 2005 г. необоснованно включены в состав расходов, уменьшающих сумму доходов при исчислении налога на прибыль расходы на формирование резерва по сомнительным долгам в сумме 2 933 478 рублей, в том числе 2 квартал 2005 г. - 834 649,96 рублей, 4 квартал 2005 г. - 2 098 828 рублей (л.д. 122 т. 1).

Пунктом 1 статьи 265 НК РФ предусмотрено, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам в порядке, установленном статьей 266 Кодекса (подпункт 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ).

Таким образом, одним из условий для создания резерва по сомнительным долгам в соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ является применение налогоплательщиком метода начисления.

Из положений ст.266 НК РФ следует, что формирование резерва по сомнительным долгам является правом, а не обязанностью налогоплательщика. Поэтому принятое организацией решение о создании такого резерва должно найти отражение в приказе об учетной политике организации. Нормы ст.266 НК РФ не делают для налогоплательщиков исключений в пользовании этим правом в зависимости от используемого метода определения доходов (метод начисления или кассовый метод).

Однако возможность включения расходов на формирование резервов по сомнительным долгам в состав внереализационных расходов существует только для налогоплательщиков, применяющих метод начисления (п.8 ст.265 НК РФ).

Согласно приказу ЗАО "КарелияДревОбработка" N 1 от 01.01.2005 года "Об учетной политике" Общество определяло доходы от реализации для исчисления налога по кассовому методу.

В возражениях на акт налоговой проверки Обществом представлены доказательства применения при исчислении налога на прибыль метода определения доходов от реализации - по начислению. Налоговым органом принята данная позиция.

При этом, налоговым органом установлено, что в перечень резервов по сомнительным долгам Обществом неправомерно включены суммы по расчетам с поставщиками (счет 60 "Расчеты с поставщиками"), прочим дебиторам и кредиторам (счет 76.5 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами"), а также суммы своевременно оплаченных договоров с покупателями, суммы неоплаченных займов. Данный факт подтверждается актами инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими кредиторами и дебиторами, данными главной книги, договорами с покупателями, оборотами по счету Н09.

До 1 января 2006 г. ст. 266 НК РФ разрешала включать в резерв сомнительных долгов любые необеспеченные долги. В соответствии с изменениями в главу 25 НК РФ, внесенными ФЗ от 06.06.05г. N 58-ФЗ, состав резерва сомнительных долгов ограничен том задолженностью, которая возникла в связи с реализацией. Внесенные изменения подлежат применению с 1 января 2005 г. Поскольку доходы от займов отнесены к внереализационным (п. 6 ст. 250 НК РФ), задолженность по указанным договорам с 1 января 2005 г. не может быть отнесена в резерв сомнительных долгов.

Утверждения общества о том, что в решении не указаны конкретные суммы расходов по сомнительным долгам, является несостоятельным, так как в акте и в решении указаны данные соответствующих регистров и первичных документов, представленных обществом на момент проверки.

Суд первой инстанции обоснованно указал на то, что Обществом после проведения выездной налоговой проверки представлены измененные налоговые декларации по налогу на прибыль за весь проверяемый период, результаты камеральной налоговой проверки которых отсутствуют.

В ходе внесения изменения Обществом уменьшены и перераспределены резервы сомнительных долгов.

Так налоговым органом отказано в отнесении во внереализационные расходы резерва сомнительных долгов в размере 2 933 478 рублей. В уточненных налоговых декларациях, представленных после окончания выездной налоговой проверки резерв сомнительных долгов отражен в размере 1 466 038 рублей, в том числе по следующим налоговым периодам: 2003 г. - 38 500 рублей, 2004 г. - 722 888 рублей, 2005 г. - 704 650 рублей.

Таким образом, Обществом признана неправомерность отнесения к внереализационным расходам суммы 1 467 440 рублей.

В отношении перераспределенной суммы резерва в размере 1 466 038 рублей отсутствуют документы, свидетельствующие о наличии задолженности, правильности ее принятия, документально обоснование. Поскольку предоставление уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль с уменьшенной и перераспределенной суммой резерва сомнительных долгов осуществлено Обществом за пределами проведенной выездной налоговой проверки и после принятия соответствующего решения налогового органа, данные уточненных деклараций не могут изменить результата проверки.

После проведения камеральной проверки уточненных деклараций по налогу на прибыль и подтверждения правомерности учета суммы резерва сомнительных долгов, сумма налоговых обязательств Общества должна быть скорректирована.

Таким образом, решение налогового органа о доначислении налога на прибыль в части выводов о завышении Обществом внереализационных расходов в виде сумм резерва сомнительных долгов является правомерным, а апелляционная жалоба в этой части - необоснованной.

В ходе судебного разбирательства Общество просило признать недействительным решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль, начисления пени и привлечения к ответственности в результате занижения Обществом доходов при налогообложении прибыли за 2005 год на сумму 1 618 246 руб.

В апелляционной жалобе и дополнении Общество ссылается на то, что указанная сумма образовалась вследствие ошибочной записи о выданном счете-фактуре ЗАО "ТехноИнвест" в сумме 1 909 530 руб. (в том числе НДС 291 284 руб.).

Фактически данные услуги не оказывались, что подтверждается отсутствием подписанного со стороны ЗАО "ТехноИнвест" акта выполненных услуг. Первичным документом в целях налогообложения прибыли является акт приема-передачи услуг, а счет-фактура - это первичный документ налогового учета по НДС, а не по налогу на прибыль.

Кроме того, имущество ЗАО "КарелияДревОбработка" (в том числе складские помещения) на протяжении проверяемого периода сдавалось в аренду и общество не имело фактической возможности оказывать услуги по хранению.

Довод апелляционной жалобы по данному эпизоду подлежит отклонению, по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела (л.д. 119 т. 1) налоговый орган в ходе проведения проверки правильности определения доходов от реализации за 2005 г. установил занижение Обществом доходов в сумме 92 858 рублей. Согласно представленной Обществом декларации доходы от реализации отражены в сумме 8 725 680 рублей. При проверке счетов-фактур, книги продаж, журнала учета, отчетов о прибылях и убытках, инспекцией установлено, что доходы от реализации в 2005 г. составили 8 818 538 рублей. Занижение дохода - 92 858 рублей.

Доказательства увеличения налоговым органом дохода Общества за 2005 г. на сумму 1 618 246 рублей в решении инспекции, в материалах дела отсутствуют. Доход в размере 1 618 246 рублей не вменялся Обществу и по данному основанию налог на прибыль не доначислялся.

Мотивированные возражения в отношении неправомерности выводов инспекции о занижении дохода от реализации за 2005 г. в сумме 92 858 рублей Обществом не представлены.

С учетом всех обстоятельств дела расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела в суде апелляционной инстанции подлежат оставлению на заявителе.

На основании изложенного и руководствуясь ст. 269-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Республики Карелия от 19 ноября 2007 года по делу N А26-2822/2007 отменить в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения Межрайонной инспекции ФНС России N 8 по Республике Карелия N 52 от 28.12.2006г. по эпизодам:

- доначисления НДС в сумме 1 975 246 руб., пени по указанному налогу в сумме 405 655,26 руб., штрафных санкций в сумме 265 902 руб.;

- доначисления налога на прибыль, в связи с отказом принятия в состав внереализационных расходов суммы 920 000 руб., начисления соответствующих сумме налога пени и штрафных санкций;

- доначисления налога на прибыль, в связи с непринятием расходов по амортизационным отчислениям за весь проверяемый налоговый период, начисления соответствующих пени и штрафных санкций;

- доначисления авансового платежа по налогу на прибыль за 1 квартал 2006 г., начисления соответствующих пени и налоговых санкций;

- привлечения к ответственности по п.2 ст.119 НК РФ в виде штрафа в сумме 730 266 руб.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции ФНС России N 8 по Республике Карелия N 52 от 28.12.2006г. по эпизодам:

- доначисления НДС в сумме 1 975 246 руб., пени по указанному налогу в сумме 405 655,26 руб., штрафных санкций в сумме 265 902 руб.;

- доначисления налога на прибыль, в связи с отказом принятия в состав внереализационных расходов суммы 920 000 руб., начисления соответствующих сумме налога пени и штрафных санкций;

- доначисления налога на прибыль, в связи с непринятием расходов по амортизационным отчислениям за весь проверяемый налоговый период, начисления соответствующих пени и штрафных санкций;

- доначисления авансового платежа по налогу на прибыль за 1 квартал 2006 г., начисления соответствующих пени и налоговых санкций;

- привлечения к ответственности по п.2 ст.119 НК РФ в виде штрафа в сумме 730 266 руб.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

В.А. Семиглазов

Судьи

М.В. Будылева О.В. Горбачева