Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 28 апреля 2008 г. N 13АП-12333/2006

г. Санкт-Петербург

28 апреля 2008 г.

Дело N А56-1302/2006

Резолютивная часть постановления объявлена 21 апреля 2008 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 28 апреля 2008 года

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Семиглазова В.А.

судей Горбачевой О.В., Загараевой Л.П.

при ведении протокола судебного заседания: помощником судьи Лущаевым С.В.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-2899/2008) Инспекции ФНС по Всеволожскому району Ленинградской области на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 29.01.2008 года по делу N А56-1302/2006 (судья Захаров В.В.), принятое

по заявлению ЗАО "Форд Мотор Компани"

к Инспекции ФНС по Всеволожскому району Ленинградской области

3-е лицо: Межрегиональная инспекция ФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 8

о признании недействительным решения

при участии:

от заявителя: Кондуков П.С. - доверенность от 28.02.2008 года;

Кузнецов А.Б. - доверенность от 02.07.2007 года;

от ответчика: Горская С.В. - доверенность от 19.10.2007 года N 04-23/32108;

Тищенко Л.П. - доверенность от 18.04.2008 года N 04-23/10309;

Семехина Е.Л. - доверенность от 18.04.2008 года N 04-23/10308;

Шевцова Е.Н. - доверенность от 03.04.2008 года N 04-23/8600;

от 3-го лица: Шершнева А.Г. - доверенность от 14.04.2008 года N 05-13/06033;

установил:

Решением Арбитражного суда Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 29.01.2008 года удовлетворены требования ЗАО "Форд Мотор Компани" о признании недействительным решение N 14-26-377 от 13.12.2005 Инспекции ФНС по Всеволожскому району Ленинградской области.

В апелляционной жалобе ответчик просит решение отменить, полагает, что судом первой инстанции нарушены нормы материального права, выводы, изложенные в решении, не соответствуют обстоятельствам дела.

В судебном заседании представитель ответчика поддержал доводы апелляционной жалобы, а представитель заявителя просил оставить решение без изменения, считая его законным и обоснованным. Представитель третьего лица поддержал апелляционную жалобу налогового органа.

Законность и обоснованность решения проверены в апелляционном порядке.

Исследовав материалы дела, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции установил:

Инспекция ФНС по Всеволожскому району Ленинградской области провела выездную налоговую проверку ЗАО "Форд Мотор Компани" по вопросам уплаты налога на прибыль за период с 01.07.2003 года по 31.12.2004 года и НДС за период с 01.07.2003 года по 31.03.2005 года.

На основании Акта проверки N 14-09/332 от 03.10.2005 Инспекцией ФНС по Всеволожскому району Ленинградской области вынесено Решение о привлечении налогоплательщика к ответственности N 14-26-337 от 13.12.2005.

В соответствии с Решением налоговый орган пришел к выводу, что в течение проверяемого периода Заявитель допустил ряд нарушений налогового законодательства, допустил недоплату по налогу на прибыль и НДС. На этом основании Ответчик начислил Заявителю недоимку по вышеуказанным налогам, пени и привлек Заявителя к ответственности по ст. 122 и 123 НК РФ.

В дополнении к апелляционной жалобе налоговый орган ссылается на то, что заявитель обжаловал решение N 14-26-337 в части.

Апелляционная инстанция отклоняет данный довод Инспекции.

В материалах дела имеется заявление об уточнении предмета требований (т. 3, л.д. 1-2). Согласно уточнению заявителем оспаривались выводы решения N 14-26-337 по всем эпизодам.

Таким образом, признав решение Инспекции недействительным в полном объеме, суд первой инстанции не вышел за рамки заявленных требований.

1. По эпизоду, связанному с суммой налога на прибыль, подлежащей уплате в областной бюджет (п.2.2.1.1. Решения).

В пункте 2.2.1.1. Решения Ответчиком указано на то, что льгота на прибыль от производственной деятельности, предоставленная Заявителю как инвестору, должна быть уменьшена на 33 150 205 рублей по причине наличия у Заявителя обособленных подразделений.

В апелляционной жалобе Инспекция ссылается на то, что предоставленная налогоплательщику льгота не распространяется на прибыль от торговой и прочей деятельности. Таким образом, Общество неправомерно воспользовалось льготой по налогу на прибыль, полученную от торговой и прочей деятельности, т.к. данная прибыль не связана с реализацией инвестиционного проекта. Данный факт подтверждается договором об осуществлении инвестиционной деятельности и данными бухгалтерского учета.

Апелляционная инстанция отклоняет данную позицию ответчика по следующим основаниям.

Заявителем 18.08.1999г. был заключен Договор об осуществлении инвестиционной деятельности с Правительством Ленинградской области, согласно которому Заявителю предоставляются налоговые льготы, при осуществлении Заявителем инвестиций в Проект (создание производственной базы по производству автомобилей).

Согласно п.1 "а" статьи 7 Областного закона Ленинградской области от 22.07.1997г. N 24-ОЗ "О государственной поддержке инвестиционной деятельности в Ленинградской области" к инвесторам применяется режим налогообложения, предусматривающий снижение платежей по налогам, зачисляемым в областной бюджет, а именно на период фактической окупаемости инвестиций (но не превышающий срок окупаемости, предусмотренный проектом перед началом инвестирования) в размере 100 процентов по налогу на прибыль, полученную от реализации продукции (работ, услуг), произведенной на созданных в ходе реализации инвестиционного проекта производственных мощностях.

Таким образом, Заявитель вправе льготировать прибыль, полученную в результате осуществления инвестиционного проекта (строительства автозавода) в полном объеме.

За 2003 г. прибыль Заявителя от производственной деятельности (то есть от реализации инвестиционного проекта) составила 988 672 978 руб., а для целей налогообложения с учетом убытка, полученного в предыдущем периоде - 692 071 084 руб.. Названная сумма совпадает с прибылью подлежащей льготированию по данным налоговой проверки, отраженным в Приложении N 2 к оспариваемому решению.

Ответчик определяет сумму льготируемой прибыли исходя не из прибыли от инвестиционного проекта (от производственной деятельности), а исходя лишь из ее части, приходящейся на головное предприятие без учета обособленных подразделений.

Однако положения главы 25 НК РФ не предусматривают уменьшения налоговой базы на долю приходящуюся на головное предприятие или обособленное подразделение.

Согласно п.1 ст.286 НК РФ налоговая база по налогу на прибыль определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, определяемой в соответствии со статьей 274 НК РФ как денежное выражение прибыли, полученное налогоплательщиком. Таким образом, налоговая база по налогу на прибыль определяется в целом по предприятию без разбивки по обособленным подразделениям и головному предприятию.

Следовательно, Заявитель имел все основания для льготирования 692 071 084 руб. прибыли от производственной деятельности.

Кроме того, Ответчик начисляет налог по данному эпизоду в целом за 2003 г., то есть за период, не охваченный выездной налоговой проверкой.

При определении размера льготируемой прибыли в оспариваемом решении (стр.2, приложение N 2) приведен расчет данных за 12 месяцев 2003 г. Указанные данные использовались Ответчиком для расчета занижения суммы налога на прибыль за 2003 год в целом (размер прибыли по видам деятельности, сумма убытка прошлых лет).

Согласно п.2 ст.286 НК РФ по итогам каждого отчетного (налогового) периода, налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода.

Таким образом, налог на прибыль считается нарастающим итогом, и, следовательно, за период с 01.07.2003г. не может отдельно рассчитываться прибыль, подлежащая налогообложению, которая не учитывала бы результат деятельности за первое полугодие 2003 г.

Вместе с тем, как следует из Акта выездной налоговой проверки N 14-09/332 от 03.10.2005г. и оспариваемого решения спорная выездная налоговая проверка Заявителя по налогу на прибыль проводилась за период с 1 июля 2003 г. по 31 декабря 2004 г.

Ответчиком ранее в 2004 г. уже была проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и уплаты налога на прибыль Заявителя за первую половину 2003 г., по результатам которой Ответчик не заявил рассматриваемого нарушения.

Таким образом, доначисление налога по спорному эпизоду исходя из прибыли за 2003 г. в целом свидетельствует о проведении повторной налоговой проверки за пределами периода выездной проверки.

Кроме того, как правильно установил суд первой инстанции, в 2004 году Заявитель не воспользовался предоставленной ему льготой, в результате чего возникла переплата по налогу на прибыль в сумме около 139 млн. руб. В связи с этим Заявитель подал уточненные декларации по налогу на прибыль за 2004 год вместе с Возражениями на Акт налоговой проверки, в которых заявил о неиспользованной льготе.

Следовательно, ответчик должен был учесть наличие переплаты по налогу при расчете недоимки по налогу на прибыль.

При таком положении суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что Инспекция необоснованно уменьшила льготу на прибыль от производственной деятельности и доначислила налог на прибыль.

2. По эпизоду уменьшения налогооблагаемой прибыли на расходы по проведению гарантийного ремонта автомобилей (п.2.2.1.3. Решения).

В апелляционной жалобе Инспекция ссылается на то, что обнаружено завышение расходов на гарантийный ремонт и техническое обслуживание, учитываемых при налогообложении прибыли. Представленные документы не позволяют подтвердить суммы фактических расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию, подлежащих возмещению ЗАО "Форд Мотор Компани".

Апелляционная инстанция отклоняет данную позицию ответчика по следующим основаниям.

При реализации автомобилей у Заявителя возникает последующая обязанность по их гарантийному обслуживанию и ремонту. Поскольку большая часть продаваемых автомобилей реализуется посредством привлечения дилеров, на них же возлагается обязанность по гарантийному обслуживанию и ремонту проданных автомобилей, что предусмотрено в договорах, заключаемых ЗАО "Форд Мотор Компании" с дилерами. При этом затраты дилера на осуществление гарантийного обслуживания и ремонта возмещаются ЗАО "Форд Мотор Компании". Так, приложением к каждому дилерскому договору являются "Стандартные условия дилерского договора о продаже и обслуживании", согласно которым дилер обязан осуществлять все виды гарантийного обслуживания и ремонта в отношении продукции Общества. Кроме того дилер также обязан направлять Обществу требования относительно компенсации затрат на оплату запасных частей и работ при проведении гарантийного ремонта, а Общество обязано оплатить Дилеру указанные работы.

Учитывая большое количество дилеров, объём первичных документов, подтверждающих затраты на осуществление гарантийного обслуживания и ремонта, а также учитывая территориальную удалённость дилеров от местонахождения Заявителя, все первичные документы, связанные с оформлением гарантийного обслуживания и ремонта, хранятся у дилеров и не передаются в бухгалтерию Заявителя. При этом в адрес ЗАО "Форд Мотор Компании" дилерами на основании упомянутых первичных документов ежемесячно выставляются сводные счета-фактуры на сумму возмещаемых затрат, а также сторонами подписываются акты оказанных услуг.

В соответствии со Стандартами ЗАО "Форд Мотор Компании" предоставлено право проведения проверок соответствия выставленных счетов на возмещение затрат имеющимся у дилера первичным документам.

Дилер ведёт учёт и документы отчётности, включая журналы и бухгалтерские книги, которые тем или иным образом, полностью или частично, относятся к деятельности дилера в отношении продукции Общества, включая документы, используемые в качестве основания для подачи Обществу рекламаций по гарантийному ремонту.

Оказание дилером в адрес заявителя услуг по ремонту автомобилей следует квалифицировать как договор возмездного оказания услуг (глава 39 ГК РФ), так как отсутствует овеществлённый результат выполненных работ. При этом нормы ГК РФ, регулирующие обязательство, возникающее из договора возмездного оказания услуг, не содержат каких-либо требований, которые прямо или косвенно обязывают заказчика по договору иметь документы, подтверждающие себестоимость приобретаемой услуги. В силу ст. 781 ГК РФ заказчик обязан лишь оплатить согласованную стоимость услуг.

Федеральный Закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", регламентирующий порядок оформления хозяйственных операций и порядок составления первичных документов, не обязывает заказчика контролировать составление или тем более составлять первичные документы, служащие основанием для формирования исполнителем себестоимости услуги и последующего выставления счёта в адрес заказчика на оплату оказанной услуги.

Таким образом, в соответствии с положениями ст. 252 НК РФ достаточным документальным подтверждением затрат Заявителя будет являться сводный счёт-фактура дилера, а также акт выполненных работ по гарантийному обслуживанию и ремонту - иных документов у заявителя нет и не должно быть, что полностью соответствует условиям контрактов последнего с дилерами, а также действующему законодательству. Предоставление перечисленных документов (счетов-фактур дилеров, а также актов выполненных работ) налоговым органом не оспаривается (стр. 6 Решения).

Среди полномочий налоговых органов, поименованных в ст. 31 НК РФ, отсутствует право на истребование у налогоплательщика первичных документов третьих лиц. В этих целях ст. 87 НК РФ предоставляет фискальным органам право на проведение встречных проверок. Следовательно, сомневаясь в обоснованности затрат, формирующих себестоимость услуг дилеров, налоговому органу следовало провести встречные налоговые проверки у соответствующих дилеров, но не истребовать у заявителя первичные документы третьих лиц.

Ответчиком сделан произвольный вывод о нарушении налогоплательщиком положений ст. 252 НК РФ о документальном подтверждении затрат, учтённых для целей исчисления налога на прибыль, на основании ненадлежащего оформления третьими лицами (дилерами) первичных документов, служащих основанием для формирования себестоимости услуги и последующего выставления счетов в адрес заявителя.

Так, в отношении дилеров ОАО "Автотемп", ООО "Сигма-Авто", ЗАО "Хейс" ответчик указал на отсутствие заказ-нарядов и дефектных ведомостей, оформляемых последними.

Для ЗАО "Форд Мотор Компании" документальным подтверждением понесённых затрат на гарантийное обслуживание будет счёт-фактура, выставленный дилером, и акт выполненных работ, но не заказ-наряд оформленный дилером по факту обращения потребителя, как ошибочно предположил налоговый орган.

Кроме того, в подтверждение фактически произведённых расходов в ходе выездной налоговой проверки налогоплательщиком были представлены дополнительные документы, используемые в системе внутреннего оперативного учёта. Так, информация о каждом гарантийном ремонте вносится дилером в единую электронную базу данных, доступ к которой имеет наряду с дилером ЗАО "Форд Мотор Компании", а также завод изготовитель. Завод изготовитель проверяет достоверность полученных данных, после чего согласовывает окончательную сумму возмещаемого гарантийного ремонта. Ежемесячно согласованная сумма возмещаемого гарантийного ремонта доводится до дилеров электронным документом так называемым "Запросом счёта" (Request for invoice). Сумма, указанная в "Запросе счёта", является окончательной и изменению не подлежит. На основании "Запроса счёта" дилером оформляются первичные документы: выставляется счёт-фактура в адрес ЗАО "Форд Мотор Компании", а также сторонами подписывается акт выполненных работ.

Упомянутые документы внутреннего оперативного учёта (Запрос счёта) наряду с первичными документами (счета-фактуры, акты), также были предоставлены налоговому органу. При этом ежемесячные "Запросы счёта" содержат все необходимые данные для идентификации каждого отремонтированного автомобиля. В частности документ содержит номер шасси, тип автомобиля и прочие данные. Кроме того, "Запрос счёта" содержит номер ремонтного заказа, который присваивается дилером. При вводе указанного номера в единую электронную базу данных пользователь получает подробную информацию о выполненном гарантийном ремонте (гос. и идентификационный номер автомобиля, стоимость и наименование используемых зап. частей, выполненных работ).

По ООО "ПКФ Август" налоговые претензии основаны на отсутствии договорных взаимоотношений заявителя с ООО "Автомобильный центр "Август", тогда как заказ-наряды оформлены ООО "Автомобильный центр "Август".

Между дилером ООО "ПКФ Август" и ООО "Автомобильный центр "Август" заключён договор на оказание услуг по ремонту автомобилей от "01" января 2003 г. N б/н, чем объясняется оформление заказ-нарядов ООО "Автомобильный центр "Август".

По дилерам ЗАО "РТД Сервис" и ООО "Карлайн" суть налоговых претензий сводится к тому, что на заказ-нарядах, оформляемых дилерами, невозможно прочитать дату их составления, отсутствует отметка, что работы выполнены в рамках гарантийного обслуживания, а также в качестве заказчика указан не собственник автомобиля, а ЗАО "Форд Мотор Компании".

Однако ЗАО "Форд Мотор Компании" не несёт ответственности за оформление первичных документов, которыми оформляются хозяйственные операции третьих лиц. Кроме того, учитывая, что возмещение затрат дилера по гарантийному обслуживанию и ремонту производится ЗАО "Форд Мотор Компании", указание в заказ-нарядах в качестве заказчика ЗАО "Форд Мотор Компании", с одной стороны, не противоречит условиям дилерских договоров, а с другой, не влияет на право заявителя учесть для целей исчисления налога на прибыль подобные затраты.

По дилерам ООО "Независимость Вольво" и ООО "Независимость Ленд Ровер" налоговые претензии обоснованы отсутствием на заказ-нарядах, оформляемых дилерами, отметки о гарантии. Кроме того, налоговой орган делает произвольное предположение о возмещении заявителем затрат по гарантийному ремонту автомобилей, приобретённых дилерами у других поставщиков, отличных от ЗАО "Форд Мотор Компании". Поводом для подобных предположений послужило заключение дилерами заявителя договоров с третьим лицом (ООО "АТЦ Независимость") на осуществление гарантийного обслуживания и ремонта, на основании которого ООО "АТЦ Независимость" (Исполнитель) обязалось осуществлять гарантийный ремонт автомобилей приобретённых дилерами как у ЗАО "Форд Мотор компании", так и других дилеров.

Налоговый орган не проводил каких-либо встречных проверок первичных документов дилеров, ограничившись лишь анализом условий договоров последних с третьими лицами. Однако указание в заказ-нарядах идентификационного номера автомобиля или/и его гос. номера является достаточным условием для разделения затрат по гарантийному обслуживанию и ремонту между соответствующими поставщиками автомобилей. Помимо этого электронная база данных содержит исчерпывающую информацию по каждому отремонтированному автомобилю.

Кроме того, налоговым органом проигнорирован тот факт, что ЗАО "Форд Мотор Компании" является единственным поставщиком автомобилей "Вольво" и "Ленд Ровер" на территории РФ.

Таким образом, все налоговые претензии по данному эпизоду основаны на ненадлежащем оформлении третьими лицами (дилерами) первичных документов, служащих основанием для выставления счетов в адрес заявителя.

Ни Налоговым кодексом, ни иными актами законодательства о налогах и сборах не предусмотрена обязанность налогоплательщика контролировать составление и иметь в наличии документы, служащие основанием для выставления третьими лицами (дилерами) счетов-фактур (заказ-наряды, гарантийные талоны, дефектные ведомости).

При таком положении выводы суда являются правильными, апелляционная жалоба по данному эпизоду удовлетворению не подлежит.

3. По эпизоду уменьшения налоговой базы по НДС на сумму предоставленных скидок (бонусов) (п.2.2.2. Решения).

Ответчик сделал вывод о том, что в нарушение п.2 ст. 153 НК РФ, п.1 ст. 154 НК РФ Заявитель занизил налоговую базу по НДС на сумму 8 253 952 руб. в связи с неправомерностью проведения корректировки выручки от реализации товаров на сумму выплаченного вознаграждения дилерам в виде бонуса.

В дополнении к апелляционной жалобе налоговый орган ссылается на то, что скидка в форме бонуса, премии, прощения долга (без уменьшения цены каждой единицы товара) у продавца не уменьшает ранее исчисленную налоговую базу по НДС, а покупатель вправе возместить сумму НДС, приходящуюся только на часть товара, подлежащую оплате с учетом скидки.

Апелляционная инстанция отклоняет данную позицию Инспекции.

В Приложении N 2 к стандартному Дилерскому договору по вопросу об обязательствах Общества в отношении скидок и маркетинговых программ указано следующее: "Общество может время от времени устанавливать скидки. Общество будет уведомлять Дилеров о любых предлагаемых скидках". В ст.3 Приложения N 3 к стандартному Дилерскому договору сказано, что "Общество вправе периодически, по своему усмотрению, предлагать Дилеру участие в маркетинговых программах, предусматривающих определенные скидки, ценовые уступки и т.п. В этом случае Общество предоставляет Дилеру официальное описание программы, и любые предоставляемые скидки, ценовые уступки и т.п. будут считаться неотъемлемой частью цены, уплачиваемой Дилером по настоящему Приложению 3 к Договору. Выполнение любых действий, предусмотренных программой (акцепт счетов Общества с выделенными ценовыми скидками/уступками и т.д.) означает акцепт программы со стороны Дилера".

В бюллетенях Заявителя по продажам и маркетингу от 02.12.2002 г. и от 23.12.2003 г. описана маркетинговая программа по предоставлению бонуса за выполнение условий по плану продаж, за полное соответствие критериям по послепродажному обслуживанию.

В соответствии с этими программами Заявитель предоставляет дилерам в определенный момент снижение цены покупаемых товаров за выполнение определенных, установленных договором и маркетинговыми программами условий. В силу того, что непосредственно в момент продажи автомобилей еще не известно, будут ли выполнены условия, с выполнением которых связано право дилера на получение указанного снижения цены, такое снижение происходит уже после оплаты товара.

В результате этой специфики корректировка цены происходит путем предоставления скидки (бонуса). Документальное оформление снижения цены происходит посредством направления дилеру отрицательного счета-фактуры.

В действующем законодательстве о налогах и сборах отсутствует понятие "скидка", а также порядок оформления документов, в том числе и счетов-фактур, при предоставлении скидок. При этом в договорных отношениях под скидкой подразумевается сумма, на которую снижается цена товаров при выполнении покупателем определенных условий.

Подобный механизм определения окончательной цены сделки основан на п. 2 ст. 424 ГК РФ и п.1 ст.157 ГК РФ. Согласно п. 1 ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон, п. 2 этой статьи устанавливает, что после заключения договора допускается изменение цены в случаях и на условиях, предусмотренных договором. В соответствии с п. 1 ст. 157 ГК РФ сделка считается совершенной под отлагательным условием, если стороны поставили возникновение прав и обязанностей в зависимость от обстоятельства, относительно которого неизвестно, наступит оно или нет.

Эти обстоятельства и нормы гражданского законодательства свидетельствуют об изменении фактической (окончательной) цены товара и, следовательно, необходимости учета этих изменений при исчислении НДС, что также подтверждается анализом норм налогового законодательства.

Согласно п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В соответствии с п. 3 ст. 40 НК РФ при определении рыночной цены учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные маркетинговой политикой.

Таким образом, фактической ценой реализации, учитываемой при исчислении НДС, будет цена, рассчитанная с учетом предоставленных скидок.

Являются также необоснованными доводы Ответчика о необходимости на основании ст. 54 НК РФ корректировки величины налоговой базы по НДС периода отгрузки реализованных со скидкой автомобилей и подачи уточненных налоговых деклараций за периоды отгрузки.

В большинстве случаев дилер не знает, какое количество автомобилей он приобретет в отчетном периоде, по результатам которого предоставляется скидка. В этом случае он получит право на снижение цены в будущем при условии достижения определенных поставщиком показателей (так называемая "ретроспективная" скидка). При этом реализация всей партии автомобилей происходила по отпускным ценам, не учитывающим право на скидку. Тогда в периоде, в котором достигнуты определенные поставщиком показатели, дающие право на применение пониженных цен, Заявитель (поставщик) перечисляет в адрес дилера разницу между стоимостью автомобилей с учетом и без учета скидки, либо зачитывает соответствующую сумму в счет предстоящих платежей. На сумму разницы продавец выставляет "отрицательный" счет-фактуру.

В налоговом учете Заявитель (поставщик) в периоде, в котором была произведена выплата разницы между стоимостью товара с учетом и без учета скидки, уменьшает общую сумму исчисленного налога на сумму НДС, приходящуюся на соответствующую разницу в ценах. В свою очередь дилер в том же налоговом периоде и в том же размере уменьшает общую сумму налоговых вычетов по НДС.

В соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. Согласно ст. 81 НК РФ дополнения и изменения в налоговую декларацию вносятся только в том случае, если налогоплательщик ошибся, а равно не отразил или не полностью отразил в ней какие-либо сведения, в результате чего допустил занижение суммы налога, подлежащей уплате.

Поскольку и в той, и в другой норме речь идет об ошибке налогоплательщика, то обе нормы не могут применяться к рассматриваемому случаю, поскольку налоговая база по НДС с учетом всех факторов, действующих в момент реализации, была сформирована правильно. То есть Заявитель (продавец) правомерно определял налоговую базу исходя из отпускных цен (т.е. без учета скидки) - на момент определения налоговой базы продавцу не было известно о выполнении покупателем условий, дающих право на применение пониженных цен. О соблюдении покупателем соответствующих условий стало известно лишь в последующих периодах.

В соответствии с п. 4 ст. 9 Закона РФ "О бухгалтерском учете" первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания. Эта норма также подтверждает вышеизложенный вывод, так как отрицательный счет-фактура, являясь первичным учетным документом, оформляющим операцию по предоставлению скидки, может и должен быть составлен именно в периоде предоставления скидки.

Отнесение законодателем скидок к внереализационным расходам с 1 января 2006 г. (п.п. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ) также подтверждает то обстоятельство, что они должны отражаться в периоде их начисления (текущем периоде), и не требуют представления уточненной декларации за период реализации товара.

Таким образом, Заявитель правомерно учел предоставленные скидки (бонусы) в период совершения этих операций (в период возникновения оснований для такого учета), а не в период отгрузки автомобилей.

Кроме того, довод Ответчика о необходимости корректировки налоговой базы предшествующих периодов (периодов отгрузки) является несостоятельным в силу того, что при такой позиции Ответчика Заявитель переплачивает НДС в бюджет в периодах отгрузки, что, соответственно, не может привести к недоимке в последующих периодах (периодах совершения хозяйственных операций по предоставлению скидок).

Таким образом, доначисление НДС, пени и привлечение к ответственности является незаконным даже с точки зрения доводов Ответчика.

4. По эпизоду принятия к вычету НДС, предъявленного Заявителю при оказании специализированными организациями услуг по гарантийному ремонту.

Ответчик сделал вывод о том, что Заявитель неправомерно предъявил к налоговым вычетам НДС по расходам на гарантийное обслуживание и ремонт автомобилей. Ответчик указал, что в соответствии с пп.13 п.2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению реализация на территории РФ услуг, оказываемых без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним. На этом основании налоговым органом сделан вывод, что Общество неправомерно предъявило к вычету НДС по таким счетам-фактурам.

Апелляционная инстанция отклоняет данную позицию ответчика.

Общество реализует на территории РФ автомобили собственного производства и импортированные автомобили. Данные операции согласно ст. 146 НК РФ признаются объектами налогообложения НДС. Предоставление гарантии на продаваемые автомобили обусловлено традициями делового оборота, сложившимися на рынке автомобилей, и обычной практикой данной отрасли. Таким образом, осуществление ремонта автомобилей в период гарантийного срока является неотъемлемой частью деятельности Заявителя по производству и продаже автомобилей, а не отдельным видом деятельности.

Кроме того, данное освобождение распространяется на отношения, складывающиеся между конечным потребителем (физическим лицом) и непосредственно продавцом или изготовителем товара по поводу устранения недостатков в переданном товаре. При привлечении третьего лица в целях устранения недостатков в товаре оплата услуг третьего лица будет включать НДС, так как для третьего лица услуги по ремонту товара не связаны с выполнением последним каких-либо гарантийных обязательств перед Заявителем.

В рассматриваемом случае норма пп.13 п.2 ст.149 НК РФ может быть применена в отношении гарантийного ремонта, выполненного дилером по требованию потребителя. Подобная операция не будет порождать объект налогообложения ни у дилера, ни у Заявителя. В свою очередь услуги дилера по устранению недостатков в проданных автомобилях, оказанные по договору с ЗАО "Форд Мотор Компании", не являются для дилера выполнением каких-либо гарантийных обязательств перед Заявителем. Соответственно подобные операции порождают у дилера объект налогообложения НДС на общих основаниях. Наряду с дилерами, устранение недостатков в проданных автомобилях могло быть поручено Заявителем любому третьему лицу. Такое третье лицо, привлеченное в целях устранения недостатков, вправе вообще ничего не знать о каких-либо гарантийных обязательствах завода-изготовителя.

Согласно положениям действующего налогового законодательства (ст.ст. 171, 172 НК РФ) право налогоплательщика на применение налогового вычета не поставлено в зависимость от соблюдения продавцом товара (работ, услуг) положений ст. 149 НК РФ. Налогоплательщик не обязан проверять соблюдение каждым дилером положений п.п. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ в целях применения налогового вычета.

В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

На основании п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг).

Основанием для принятия к вычету предъявленного НДС является счет-фактура дилера, фактическая уплата налога и принятие к учету выполненных работ.

Таким образом, Заявитель выполнил все условия для вычета НДС, установленные ст.ст. 171, 172 НК РФ и имеет право на вычет налога.

При этом праву Заявителя на вычет налога корреспондирует обязанность дилеров уплатить в бюджет НДС, предъявленный ему в счетах-фактурах на оказание услуг по гарантийному ремонту.

Согласно п. 5 ст. 173 НК РФ в случае выставления налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога, указанная сумма НДС подлежит уплате в бюджет.

Таким образом, право налогоплательщика на вычет НДС не связано с тем, является ли операция облагаемой НДС, в том случае, если НДС предъявлен к уплате согласно счету-фактуре при приобретении соответствующей услуги.

Выводы суда по данному эпизоду являются правильными.

5. По эпизоду расчета суммы НДС к уплате в бюджет при продаже автомобилей, приобретенных до 1 января 2001 года.

Ответчиком сделан вывод о том, что Заявителем были завышены вычеты по НДС на сумму налога, уплаченного при приобретении служебных автомобилей до 1 января 2001 года.

Апелляционная инстанция отклоняет данную позицию налогового органа.

Согласно п. 33 Приказа МНС РФ от 20.12.2000 г. N БГ-3-03/447 "Об утверждении методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ" при реализации служебных легковых автомобилей и микроавтобусов, приобретенных до 1 января 2001 года и числящихся на балансе налогоплательщика с учетом налога, применяется п. 3 ст. 154 НК РФ.

В соответствии с п. 3 ст. 154 НК РФ при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений статьи 40 настоящего Кодекса, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).

При расчете суммы НДС по реализации в соответствии с данным порядком налоговая база равна "0" (остаточная стоимость автомобилей превышает сумму их последующей реализации с учетом налога), соответственно, и сумма НДС по реализации равна "0".

Однако, как видно из содержания карточки счета 62.1 Заявителем был исчислен НДС по реализации. Таким образом, эта сумма НДС, следуя позиции МНС РФ, начислена и уплачена излишне, что образует переплату НДС в периоде реализации автомобилей Заявителем (декабрь 2001 г.).

Как следует из анализа карточек по счетам 41.1.1 и 62.1, суммы НДС по реализации, переплаченные в бюджет (декабрь 2001 г.), равны суммам НДС, предъявленным к вычету (июль 2003 г.).

Таким образом, учитывая, что переплата образовалась ранее периода заявления вычета и в той же сумме, следовательно, в этой ситуации нет недоимки налога, начисление пени и привлечение к ответственности является незаконным.

Ссылка Ответчика на п.п. "а" п. 2 ст. 7 Закона об НДС и п. 20а Инструкции ГНС являются неправомерными в связи с тем, что приобретенные служебные легковые автомобили использовались для производственных целей.

По смыслу рассматриваемых положений Закона об НДС и Инструкции ГНС фактором, определяющим применение рассматриваемых норм, является непроизводственное назначение соответствующих товаров (работ, услуг). Этот вывод подтверждается также п. 2 ст. 7 Закона об НДС, согласно которому НДС не относится на расходы, если товары приобретаются для производственных целей.

Именно назначение товара (работы, услуги) как производственное или непроизводственное определяло (согласно ранее действовавшему законодательству) правомерность уменьшения НДС (в качестве вычета) при расчете НДС к уплате и, соответственно, возможность отнесения НДС на расходы при исчислении налога на прибыль.

Приобретенные служебные автомобили использовались для производственных нужд.

Заявитель реализовал автомобили уже после 01.01.2001 г., то есть на момент действия второй части НК РФ, в связи с чем имел право предъявить к вычету суммы НДС, уплаченные при приобретении этих автомобилей.

В соответствии с п.п. "а" п. 2 ст. 7 Закона об НДС и п. 20а Инструкции ГНС сумма исчисленного налога, подлежащего уплате в бюджет, не уменьшалась на налоги, уплаченные по товарам (работам, услугам), использованным на непроизводственные нужды, по которым уплата налога производится за счет соответствующих источников финансирования, а также по приобретаемым служебным легковым автомобилям и микроавтобусам.

В силу этих положений при приобретении служебных легковых автомобилей Заявитель не предъявлял к возмещению НДС, уплаченный при покупке этих автомобилей.

В связи с введением в действие с 01.01.2001 г. главы 21 "НДС" части второй НК РФ изменен порядок возмещения НДС при приобретении служебных легковых автомобилей. Ранее действовавшее ограничение исключено из норм налогового законодательства.

Согласно п. 1 ст. 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ, общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

Заявитель реализовал автомобили 25.12.2001 г., следовательно, имел право уменьшить сумму исчисленного налога на сумму НДС, предъявленного и уплаченного поставщикам при приобретении этих автомобилей. При этом позднее предъявление этого налога к вычету (в июле 2003 г.) не свидетельствует об образовании недоимки, так как в предшествующем периоде (декабрь 2001 г.) НДС был переплачен в бюджет на эту сумму (за счет незаявления этого вычета).

Ссылка Ответчика на ранее действовавшее законодательство является несостоятельной в силу следующего.

Согласно ст. 31 ФЗ РФ от 05.08.2000 г. N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" (далее - Федеральный закон от 05.08.2000 г. N 118-ФЗ) к правоотношениям, возникшим до введения в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации, часть вторая Налогового кодекса Российской Федерации применяется к тем правам и обязанностям, которые возникнут после введения ее в действие.

После введения в действие главы 21 НК РФ Заявитель реализовал эти автомобили, исчислил НДС с выручки от реализации и в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ, предъявил к возмещению НДС, уплаченный поставщикам в составе стоимости данных автомобилей.

Выводы суда по данному эпизоду являются правильными.

При таком положении судом первой инстанции полностью выяснены обстоятельства, имеющие значение для дела, решение арбитражного суда принято без нарушения норм материального и процессуального права.

Апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.

Расходы по уплате государственной пошлины в размере 1000 руб. за рассмотрение дела в суде апелляционной инстанции подлежат оставлению на ответчике.

На основании изложенного и руководствуясь ст. 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 29 января 2008 года по делу N А56-1302/2006 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

В.А. Семиглазов

Судьи

О.В. Горбачева Л.П. Загараева