Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 24 июля 2008 г. N 13АП-6461/2008

г. Санкт-Петербург

24 июля 2008 г.

Дело N А21-7038/2007

Резолютивная часть постановления объявлена 16 июля 2008 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 24 июля 2008 года

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Л. П. Загараевой

судей М. В. Будылевой, В. А. Семиглазова

при ведении протокола судебного заседания: помощником судьи Ю. В. Пряхиной,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-6461/2008) Межрайонной ИФНС России N 8 по Калининграду на решение Арбитражного суда Калининградской области от 14.04.2008 г. по делу N А21-7038/2007 (судья Т. А. Гелеверя), принятое

по иску (заявлению) ЗАО "Автотор"

к Межрайонной ИФНС России N 8 по Калининграду

о признании недействительным решения

при участии:

от истца (заявителя): Л. Л. Горбачева, доверенность от 09.01.2008 г.;

от ответчика (должника): С. В. Калинина, доверенность от 24.04.2008 г. N 2.04/14451; О. Н. Бесчетнова, доверенность от 15.07.2008 г. N 24769; Т. К. Скляренко, доверенность от 15.07.2008 г. N 24768;

установил:

Закрытое акционерное общество "Автотор" (далее - заявитель, Общество) обратилось в арбитражный суд Калининградской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Калининграду (далее - налоговый орган, инспекция, МИФНС РФ N 8 по Калининграду, ответчик) о признании недействительным решения от 01.10.2007 г. N 65 (с учетом уточнений).

Решением суда первой инстанции от 14.04.2008 г. требования удовлетворены.

В апелляционной жалобе МИФНС РФ N 8 по Калининграду просит решение суда отменить, принять по делу новый судебный акт, ссылаясь на неправильное применение норм материального права.

В соответствии со статьей 18 АПК РФ произведена замена судьи О. В. Горбачевой на судью В. А. Семиглазова в связи с нахождением судьи О. В. Горбачевой в очередном отпуске. Рассмотрение дела начато сначала.

Законность и обоснованность решения проверены в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела, по результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки N 47/2 от 24.07.07 г. налоговым органом принято оспариваемое решение.

Налогоплательщику вменяется неполная уплата налога на прибыль в результате неправомерного отнесения в расходы затрат на консультационные услуги в сумме 148872067 руб. и затрат Московского представительства в сумме 27182 руб. по проведению вакцинации против гриппа.

Между ЗАО "Автотор" и ОАО "Автотор Холдинг" (впоследствии переименован на основании решения общего собрания от 15.01.2005г. и решения Совета директоров от 18-21.01.2005г. в ОАО "Автотор Холдинг групп") был заключен договор N 123 от 03.03.2003г., целью которого явилось оказание содействия в создании и функционировании производства автомобилей современного уровня соответствующего стандартам качества мирового автомобилестроения, в создании и освоении иных производств, а также в осуществлении других видов предпринимательской деятельности.

Аналогичный договор N 124 от 03.03.2003г. был заключен заявителем с ООО "Группа Автокапитал".

В развитие договоров между сторонами были заключены протоколы, протоколы согласования стоимости услуг, протоколы согласования цены, графики платежей.

Во исполнение данных договоров заявителю были оказаны услуги по подготовке документации по сертификации действующего и создаваемого производства, а также готовой продукции, комплектующих; по получению и разработке технической документации; по контролю за технологическим процессом действующего производства, по обеспечению производства технологической оснасткой и инструментом; по защите интересов с участием службы безопасности в охране объектов, товарно-материальных ценностей, интеллектуальной собственности и иного имущества, по правовому обеспечению деятельности с представлением интересов заявителя во властных государственных органах и в судах.

Факт оказания услуг в соответствии с заключенными договорами подтверждается сертификатами о происхождении товара из Особой экономической зоны в Калининградской области, документация по получению которых была подготовлена ОАО "Автотор Холдинг групп", операционными картами процесса сборки, отчетами о работе в области кадровой политики, о результатах проверки отдельных вопросов финансово-хозяйственной деятельности в части приобретения и рационального использования средств оргтехники, комплектующих и расходных материалов, перепиской, свидетельствующей об изучении рынка сбыта и качества аккумуляторных батарей для автомобилей для выбора поставщика, справками о проведенных проверках по вопросам сохранности автомобилей, произведенных Обществом и доставляемых железнодорожным транспортом из г. Калининграда в г. Москву с предложениями о проведении конкретных мероприятий по обеспечению сохранности готовой продукции и другими документами, а факт оплаты оказанных услуг подтверждается счетами-фактурами и платежными поручениями.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе: таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.

Данный критерий прямо обозначен в абзаце четвертом пункта 1 статьи 252 НК РФ как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) указал, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом имеются в виду именно намерения и цели (направленность) этой деятельности, а не ее результат. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды, как отмечается в названном постановлении, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Нормы, содержащиеся в абзацах втором и третьем пункта 1 статьи 252 НК РФ, не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации указал в пункте 1 Постановления N 53, что действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными.

В соответствии с пунктом 1 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя, в том числе, расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки и прочие расходы.

Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы (пункт 2 статьи 253 Кодекса).

К прочим расходам налогоплательщика, связанным с производством и реализацией, в силу подпунктов 14 и 15 пункта 1 статьи 264 НК РФ относятся расходы на юридические и информационные услуги; расходы на консультационные и иные аналогичные услуги.

Представленные документы свидетельствуют об оказании услуг, необходимых Обществу для осуществления производственной деятельности, расходы на данные услуги являются экономически обоснованными и документально подтвержденными.

Инспекцией не оспаривается достоверность представленных документов, равно как и не представлено доказательств того, что деятельность Общества носит убыточный характер в связи с экономической неоправданностью расходов на оплату информационно-консультационных услуг, а стоимость последних не соответствует рыночной стоимости аналогичных услуг, оказываемых иными организациями.

Налоговый орган считает, что основным видом деятельности ОАО "Автотор Холдинг групп" является выращивание зерновых и зернобобовых культур.

Между тем, согласно Уставу данного общества оно осуществляет следующие виды деятельности: по управлению холдинг-компаниями; аудиторскую; в области права; по оказанию юридических, бухгалтерских, консалтинговых, факторинговых, фортфейтинговых, финансово-инжиниринговых услуг; по оказанию содействия в подготовке правовой, экономической и иной документации, в проведении переговоров, заключении контрактов как с российскими, так и с зарубежными партнерами; исследовательские, конструкторские и инженерные работы в области передовых технологий; проектирование, разработку и создание новейших образцов инженерного оборудования и внедрение передовых технологий.

В связи с изложенным, суд первой инстанции правильно посчитал необоснованным доначисление налоговым органом по данному эпизоду налога на прибыль в сумме 9676684 руб.

По пункту 1.2 оспариваемого решения заявитель указал, что затраты на вакцинацию против гриппа экономически оправданы и связаны с производством, документально подтверждены счетами-фактурами на оплату вакцинации, трудовым договором с медицинским персоналом, актом приема-сдачи услуг, сослался на пункт 1 статьи 252, подпункт 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ, на статью 11, пункт 2 статьи 25 Закона N 52-ФЗ, на коллективный договор.

Ответчик ссылается на то, что подпунктом 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ предусмотрены расходы на обеспечение охраны труда сотрудников, при этом вакцинация в данный перечень не входит, что согласно статье 163 Трудового Кодекса РФ вакцинация не является обязательным условием обеспечения нормальных условий труда, указал, что в данном случае вакцинация явилась безвозмездной передачей вакцины как товарно-материальной ценности или услуги работнику, а согласно пункту 15 статьи 270 НК РФ не могут учитываться в целях уменьшения базы по налогу на прибыль расходы, связанные с безвозмездной передачей работ, услуг.

Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации, расходы на гражданскую оборону в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда, расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации.

Согласно статье 212 Трудового Кодекса РФ работодатель обязан обеспечить санитарно-бытовое и лечебно-профилактическое обслуживание работников в соответствии с требованиями охраны труда, а также доставку работников, заболевших на рабочем месте, в медицинскую организацию в случае необходимости оказания им неотложной медицинской помощи.

Статьей 223 Трудового Кодекса РФ предусмотрено, что обеспечение санитарно-бытового и лечебно-профилактического обслуживания работников в соответствии с требованиями охраны труда возлагается на работодателя. В этих целях работодателем по установленным нормам оборудуются санитарно-бытовые помещения, помещения для приема пищи, помещения для оказания медицинской помощи, комнаты для отдыха в рабочее время и психологической разгрузки; создаются санитарные посты с аптечками, укомплектованными набором лекарственных средств и препаратов для оказания первой медицинской помощи; устанавливаются аппараты (устройства) для обеспечения работников горячих цехов и участков газированной соленой водой и другое.

Статья 11 Федерального закона "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения" от 30.03.1999г. N 52-ФЗ возлагает на индивидуальных предпринимателей и юридических лиц обязанность по разработке и проведению санитарно-противоэпидемических (профилактических) мероприятий.

В соответствии с пунктом 2 статьи 25 Закона N 52-ФЗ индивидуальные предприниматели и юридические лица обязаны осуществлять санитарно-противоэпидемические (профилактические) мероприятия по обеспечению безопасных для человека условий труда и выполнению требований санитарных правил и иных нормативных правовых актов Российской Федерации к производственным процессам и технологическому оборудованию, организации рабочих мест, коллективным и индивидуальным средствам защиты работников, режиму труда, отдыха и бытовому обслуживанию работников в целях предупреждения травм, профессиональных заболеваний, инфекционных заболеваний и заболеваний (отравлений), связанных с условиями труда.

Пунктом 5.2 коллективного договора ЗАО "Автотор" предусмотрена обязанность Общества по проведению профилактических мероприятий и реабилитационных мероприятий, требующих диспансерного наблюдения, а также по проведению и финансированию мероприятий, направленных на профилактику эпидемии гриппа и других инфекционных заболеваний.

Факт проведения вакцинации и понесенных Обществом расходов подтверждается платежным поручением N 045967 от 20.09.2005г. об оплате вакцины от гриппа.

С учетом изложенного, суд первой инстанции правильно посчитал, что Общество было вправе включить в состав прочих расходов расходы на проведение вакцинации против гриппа сотрудников Общества, в связи с чем доначисление налоговым органом налога на прибыль в сумме 1767 руб. является неправомерным.

Заявителю вменяется неуплата НДС за 2005, 2006 г. в сумме 23011 руб. в результате невключения в налоговую базу оборотов по передаче товарно-материальных ценностей на безвозмездной основе воинским частям.

Между Обществом и войсковой частью 03047 был заключен договор содружества от 17.05.2000г. по которому Общество приняло на себя обязанность по оказанию посильной помощи при решении вопросов улучшения жизни и быта военнослужащих срочной службы, в материально-техническом обеспечении части при решении вопросов, связанных с ремонтом объектов культурно-досугового назначения и подсобного хозяйства.

Во исполнение данного договора по ходатайству командования войсковой части 03047 об оказании шефской помощи для завершения ремонта казармы личного состава Обществом были переданы плитка облицовочная, плитка для пола, сантехника, линолеум и другие материалы.

Аналогичная помощь была оказана войсковой части 49289.

Судом первой инстанции сделан ошибочный вывод о том, что в силу подпункта 3 пункта 3 статьи 39 НК РФ у передающей стороны не возникает объекта налогообложения НДС.

Действительно, в силу подпункта 3 пункта 3 общей нормы статьи 39 НК РФ передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью не признается реализацией товаров, работ или услуг.

Объект налогообложения по НДС регулируется специальной нормой статьи 146 НК РФ.

Подпунктом 1 пункта 1 указанной статьи установлено, что в целях главы 21 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

Таким образом, объекта налогообложения не возникает у принимающей стороны - воинских частей, для Общества же в результате произведенной безвозмездной передачи возник объект обложения НДС.

Требования Общества в этой части удовлетворению не подлежат.

Согласно пункту 2.2.1 решения в ходе проверки порядка применения налоговых вычетов в 2005-2006 годах установлена неправомерность предъявления к налоговым вычетам при исчислении налога на добавленную стоимость суммы 33391 руб. в результате предъявления Обществом к вычету сумм налога по услугам, отнесенным, согласно регистру 55Н в состав расходов, не учитываемых в целях налогообложения. Услуги не были использованы Обществом при производстве и реализации продукции (работ, услуг), являющихся объектом налогообложения при исчислении налога на добавленную стоимость.

По пункту 2.2.1 заявитель полагает, что налог на добавленную стоимость правомерно принят к вычету согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ, так как затраты на VIP обслуживание - это представительские расходы, и факт отнесения этих расходов на чистую прибыль Общества, а не в затраты, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, не лишает их производственной направленности и не лишает Общества права на применение вычетов по налогу на добавленную стоимость.

Общество считает, что производственная направленность представительских расходов подтверждается протоколами переговоров от 05-07.09.2005г., от 17.07.2005г., от 04.08.2005г., проведенных в пос. Барвиха, договором аренды, актом приема-передачи, счетом-фактурой, актом выполненных работ, указало, что время проведения переговоров совпадает с периодом аренды, а из текста протоколов следует, что обсуждались производственные вопросы, что услуги VIP залов ОАО "КД-авиа" связаны с производством, так как в них проводился прием председателя Совета директоров и других членов Совета, что в данных залах имеется доступ к телефону, Интернету, факсимильной связи, сослалось на пункт 2 статьи 264 НК РФ.

Ответчик ссылается на то, что услуги VIP зала в аэропорту не поименованы в пункте 2 статьи 264 НК РФ, не могут быть отнесены к представительским расходам, следовательно, не связаны с производственной деятельностью, указал, что расходы на VIP залы не входят в перечень аэронавигационных и аэродромных сборов и не относятся к транспортному обеспечению.

В отношении аренды зала в пос. Барвиха ответчик указал, что поскольку заявитель сам отнес эти расходы в число не учитываемых для целей налогообложения налогом на прибыль, это свидетельствует о том, что расходы не связаны с производством.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Подпунктом 1 пункта 2 данной статьи предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса.

Данные нормы не ставят право на вычеты по налогу на добавленную стоимость в зависимость от отнесения стоимости товаров (работ, услуг) на счета затрат.

Если приобретаемые за счет чистой прибыли товары (работы, услуги) используются для операций, признаваемых объектом налогообложения, то налоговые вычеты по этим товарам (работам, услугам) предоставляются в общеустановленном порядке.

В силу пункта 2 статьи 264 НК РФ к представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий.

К представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

Как следует из материалов дела, между ЗАО "Автотор" и ЗАО МСК "Барвиха сервис" был заключен договор аренды нежилого помещения от 01.07.2005г., согласно которому Общество арендовало помещение, расположенное в пос. Барвиха-5, для проведения мероприятий в представительских целях (проведения переговоров, консультаций, деловых встреч).

В рассматриваемый период Обществом был проведен ряд переговоров в данном офисе, что подтверждается протоколами переговоров с представителями компаний "ISUZU MOTORS EUROPE LTD", "GMDAT" и "IVECO", из текста которых следует, что сторонами обсуждались производственные вопросы и вопросы сотрудничества в целях производства автомобилей и дизельных двигателей в Особой экономической зоне в Калининградской области.

Факт оплаты арендованного помещения, в том числе и налога на добавленную стоимость, подтверждается материалами дела и не оспаривается налоговым органом.

Кроме того, Обществом были понесены затраты по VIP обслуживанию председателя Совета директоров и других членов руководящих органов Общества.

Как указал заявитель, в VIP зале, в связи с наличием в нем доступа к телефонной и факсимильной связи, Интернету, было проведено совещание Совета директоров и деловые переговоры с партнерами по вопросам развития производства.

Данные доводы налоговым органом опровергнуты не были, в связи с чем суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что расходы по оплате данных услуг обусловлены необходимостью оперативного управления Обществом и срочного разрешения возникших вопросов, а также доступа к телефонной и факсимильной связи, Интернету, то есть, связаны с производственной деятельностью Общества и являются экономически обоснованными.

По эпизоду, связанному с оценкой автомобиля, заявитель указал, что автомобиль был арендован по договору аренды от 28.08.2005г. и использовался как служебный транспорт. Поскольку автомобиль попал в аварию и был поврежден, необходимо было произвести оценку стоимости ремонтных работ, в связи с чем ООО "Центроконсалт" по поручению Общества была произведена оценка, услуга была фактически оказана, был представлен отчет об оценке рыночной стоимости объекта оценки, выставлена счет-фактура, на основании которой была произведена оплата с учетом налога на добавленную стоимость, в связи с чем налог указан к возмещению правомерно, так как затраты связаны с производством. Общество ссылается на подпункт 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ - прочие расходы.

Ответчик считает, что данные затраты не связаны с производством, так как в статье 264 НК РФ приведен перечень расходов, который является исчерпывающим и который не предусматривает отнесение данных расходов к расходам, связанным с производством и реализацией.

В соответствии с пунктом 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся следующие расходы налогоплательщика -другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Согласно договору аренды автомобиля от 26.08.2005г., заключенному между Обществом и ООО "Дженерал Моторз СНГ", Общество арендовало автомобиль "Кадиллак" STS.

В связи с повреждением автомобиля в результате аварии и необходимостью оценки стоимости восстановительного ремонта Обществом был заключен с ООО "Центроконсалт" договор N У-51293/14 от 13.12.2005г.

ООО "Центроконсалт" была произведена оценка, представлен отчет N У-51293/14 об оценке рыночной стоимости объекта оценки, выставлена счет-фактура N 225/1 от 13.12.2005г. на оплату оказанной услуги в сумме 6195 руб., в том числе налог на добавленную стоимость в сумме 945 руб.

Таким образом, поскольку автомобиль использовался Обществом для производственных целей и иное налоговым органом не доказано, то расходы, связанные с эксплуатацией и ремонтом данного автомобиля, относятся к расходам производственного характера.

Так как оказанные ООО "Центроконсалт" услуги по оценке в силу пункта 1 статьи 146 НК РФ являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость, и налоговый орган, в нарушение требований статьи 65 АПК РФ, не доказал, что приобретаемые за счет чистой прибыли товары (работы, услуги) не использовались в производственной деятельности Общества, суд первой инстанции правомерно посчитал, что налог на добавленную стоимость предъявлен к вычету по данному эпизоду обоснованно.

Следовательно, доначисление по данным эпизодам налога на добавленную стоимость в сумме 33391 руб. произведено налоговым органом неправомерно.

Налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, за невыполнение обязанности по перечислению и удержанию НДС и налога на доходы иностранного юридического лица.

Налоговый орган полагает, что Общество неправомерно не исчислило, не удержало и не перечислило в бюджет НДС и налог на доходы с сумм, выплаченных по контракту фирме "Key Energy and Commodity S.A." (Швейцария) за работы по техническому обслуживанию инструмента и обучению сотрудников Общества.

Судом первой инстанции сделан неправильный вывод о неправомерности привлечения Общества к налоговой ответственности и начислении пени.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ местом реализации услуг в целях главы 21 НК РФ признается территория Российской Федерации, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

В силу пункта 1 статьи 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.

В соответствии с пунктом 2 указанной статьи налоговая база, указанная в пункте 1, определяется налоговыми агентами. При этом налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у указанных в пункте 1 настоящей статьи иностранных лиц. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные главой 21 НК РФ.

В данном случае у Общества не имелось оснований для неисчисления, неудержания и неперечисления НДС в бюджет.

За неисполнение указанных обязанностей налоговым органом правомерно исчислены пени и применена ответственность в соответствии со статьей 123 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 309 НК РФ иные аналогичные доходы, полученные иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

В силу пункта 1 статьи 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 настоящего Кодекса за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, в валюте выплаты дохода.

В силу пункта 3 статьи 247 НК РФ у иностранной организации возник объект обложения налогом на прибыль.

Между Россией и Швейцарией заключено соглашение "Об избежании двойного налогообложения" от 15.11.95 г.

В силу пункта 1 статьи 312 НК РФ при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна предоставить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российской Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства.

Такого подтверждения в материалах дела не имеется.

Представленное налогоплательщиком письмо фирмы "Key Energy and Commodity S.A." нельзя признать надлежащим доказательством, так как никаким компетентным органом оно не заверено.

Таким образом, налоговым органом в данном случае ответственность применена правомерно и оснований для удовлетворения требований в этой части не имеется.

Пунктом 3.1 решения установлено занижение Обществом налогооблагаемой прибыли, которая с учетом нарушений, установленных пунктами 1.1 и 1.2, составила 145164159 руб. Кроме того, установлено неправомерное уменьшение Обществом налоговой базы по налогу на прибыль на часть суммы убытка, полученного за 2002 г. в сумме 16200660 руб., убыток 2002 г., на который Общество уменьшило налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, составил по данным Общества 41711000 руб., тогда как согласно решению N 79 от 10.12.2003г. по результатам выездной налоговой проверки и судебным актам по делу N А21-12435/03-С1 налогооблагаемая прибыль за 2005 г. подлежит уменьшению на часть убытка 2002 г. в сумме 1502922 руб. и составляет 143661237 руб.

По пункту 3.1 оспариваемого решения заявитель полагает, что налоговый орган неправомерно доначислил налог на прибыль, поскольку налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Общество указало, что статьей 89 НК РФ запрещается проведение повторных выездных налоговых проверок, сослалось на то, что недоимка определена налоговым органам с учетом убытков прошлых лет, возникших за пределами проверяемого периода и уже отраженных в решении N 79 от 10.12.2003г., что в данном случае налоговый орган вышел за пределы проверяемого периода. Согласно статье 31 НК РФ налоговый орган мог предложить Обществу внести изменения в бухгалтерские документы и отчетность и подать уточненную налоговую декларацию за эти периоды в порядке статьи 81 НК РФ, кроме того, указало, что налоговый орган не скорректировал сумму начисленного налога на прибыль с учетом излишне доначисленных сумм в налоговой декларации за 2005 г.

Ответчик ссылается на то, что Общество в соответствии со статьей 283 НК РФ произвело уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму остатка убытка, полученного в 2002 г. размере 16200660 руб., без учета судебных актов по делу N А21-12435/2003-С1, согласно которым признано необоснованным включение Обществом в состав затрат расходов в сумме 14697738 руб., в связи с чем, с учетом использования Обществом в 2003-2004 годах суммы убытка в размере 25510340 руб., налогооблагаемая прибыль могла быть уменьшена лишь на сумму 1502922 руб., поэтому уменьшение прибыли на сумму 14697738 руб. является неправомерным.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 Налогового Кодекса РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Пунктом 2 данной статьи предусмотрено, что расходы, в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Согласно пункту 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

В силу пункта 2 статьи 265 НК РФ в целях настоящей главы к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Пунктами 4 и 5 статьи 89 НК РФ установлено, что в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки. Налоговые органы не вправе проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период.

Как следует из материалов дела, необоснованность включения Обществом в состав затрат расходов в сумме 14697738 руб. 30 коп. в 2002 году была установлена налоговым органом в результате выездной налоговой проверки предыдущих налоговых периодов, о чем было вынесено решение N 79 от 10.12.2003г.

Недоимка, отраженная в оспариваемом решении налогового органа в качестве задолженности проверяемого периода, фактически является задолженностью прошлых периодов. Таким образом, обоснованными являются доводы Общества о том, что налоговый орган вышел за пределы проверяемого периода, и в данном случае налоговому органу следовало предложить Обществу внести изменения в бухгалтерские документы и отчетность и подать уточненную налоговую декларацию за эти периоды в порядке статьи 81 НК РФ, тем более, что налоговый орган по результатам настоящей проверки не скорректировал сумму налога с учетом излишне исчисленных сумм налога, отраженных в налоговой декларации за 2005 г.

Согласно пункту 5.1 оспариваемого решения в ходе проверки было установлено, что Общество не исчислило и не удержало налог на доходы физических лиц в сумме 2889 руб. в части: налогообложения суммы в размере 3500 руб., выплаченной неработающим пенсионерам, как участникам Великой Отечественной войны; в размере 9000 руб., выплаченной по авансовым отчетам в виде стипендии с января по июль 2005 г.; в размере 2500 руб., выплаченной по авансовому отчету за приобретение декоративных грибов без подтверждающих документов; в размере 7047 руб. 44 коп., выплаченной по авансовым отчетам за перерегистрацию при оформлении приглашений, за свидетельство о регистрации, за обслуживание и проверку дозиметра, за выдачу акта осмотра транспортного средства, за услуги ЭКУ, за услуги ООО "Группа Аффа", в размере 178 руб. 82 коп. оплаченной за мини бар во время командировки.

По эпизоду налогообложения суммы в размере 3500 руб. заявитель указал, что согласно пунктам 28 и 33 статьи 217 НК РФ не облагаются налогом доходы физических лиц - помощь в денежной форме - не превышающие 4000 руб. и 10000 руб., сослался также на Закон N 71-ФЗ.

Ответчик ссылается на то, что Общество не подтвердило документально тот факт, что данные лица являются ветеранами Великой Отечественной войны, кроме того, указал, что согласно представленной ведомости этим лицам была оказана не материальная, а благотворительная помощь.

Заявитель также указал, что вне зависимости от того правомерно или неправомерно выплачены данные суммы, у налогового органа отсутствовало право доначисления налога на доходы физических лиц налоговому агенту в силу пункта 9 статьи 226 и подпункта 4 пункта 1 статьи 228 НК РФ.

Пунктами 28 и 33 статьи 217 НК РФ предусмотрено, что не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) следующие виды доходов физических лиц: доходы, не превышающие 4000 рублей, полученные по каждому из следующих оснований за налоговый период: суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту; помощь (в денежной и натуральной формах), а также подарки, которые получены ветеранами Великой Отечественной войны, инвалидами Великой Отечественной войны, вдовами военнослужащих, погибших в период войны с Финляндией, Великой Отечественной войны, войны с Японией, вдовами умерших инвалидов Великой Отечественной войны и бывшими узниками нацистских концлагерей, тюрем и гетто, а также бывшими несовершеннолетними узниками концлагерей, гетто и других мест принудительного содержания, созданных фашистами и их союзниками в период Второй мировой войны, в части, не превышающей 10 000 рублей за налоговый период.

Как следует из материалов дела, Общество выплатило по расходным кассовым ордерам неработающим пенсионерам по 500 руб.

В силу статей 65 и 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение, в данном случае - на налоговый орган.

Налоговым органом не подтверждено соответствующим доказательствами, что лица, получившие данные выплаты, не являются ветеранами Великой Отечественной войны или бывшими работниками Общества, уволившимися в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту.

По эпизоду со стипендиями заявитель указал, что суммы стипендии предоставлялись Обществом не конкретным физическим лицам, а направлялись на имя Главы Администрации Октябрьского района г, Калининграда, который и вручал эти стипендии стипендиатам по утвержденным им спискам, что Общество не имело трудовых отношений с физическими лицами, получившими денежные выплаты, поэтому не являлось для данных лиц налоговым агентом и не имело возможности удержать сумму налога, сослался на неправомерность доначисления ему, как налоговому агенту, налога на доходы физических лиц.

Ответчик ссылается на то, что Общество является налоговым агентом, в связи с чем на нем лежала обязанность согласно пункту 1 статьи 226 НК РФ удержать и перечислить налог на доходы физических лиц, а также представить сведения о лицах, получивших доходы, поэтому штраф, предусмотренный статьями 123 и 126 НК РФ, взыскан правомерно, в части доначисления налога на доходы физических лиц налоговый орган указал, что оно произведено ошибочно.

Как следует из материалов дела, с января по июль 2005 г. Общество по авансовым отчетам N 54, N 93, N 134, N 224, N 329, N 333 производило выплаты в размере 1500 руб. ежемесячно в адрес Администрации Октябрьского района г. Калининграда для вручения соответствующих сумм стипендиатам. Факт получения данных сумм представителями Администрации подтверждается перепиской и соответствующими расписками должностных лиц.

В материалах дела отсутствуют документы, подтверждающие довод налогового органа о том, что суммы стипендии выплачивались Обществом конкретным физическим лицам. Таким образом, у Общества отсутствовала возможность удержания налога с доходов, выплаченных стипендиатам, поскольку Общество не являлось для них налоговым агентом в смысле статьи 24 НК РФ.

По эпизоду приобретения декоративных грибов заявитель указал, что денежные средства, израсходованные на приобретение декоративных грибов, не являются объектом обложения по налогу на доходы физических лиц, так как согласно статье 209 НК РФ деньги, выданные под отчет, не являются доходом физического лица, указал, что согласно Закону N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции должны оформляться оправдательными документами, сослался на то, что по факту покупки декоративных грибов был составлен акт и приходный ордер, который содержит все необходимые реквизиты, предусмотренные статьей 9 Закона N 129-ФЗ.

Ответчик ссылается на то, что заявителем не представлены документы, подтверждающие факт приобретения товара: товарный чек, счет-фактура с реквизитами продавца, в связи с чем нет доказательств того, что лицо, получившее под отчет данные средства, потратило их на приобретение декоративных грибов.

По авансовому отчету N 74 от 28.02.2006г. Ивановой Т.Н. было выдано под отчет 2500 руб. для приобретения декоративных грибов для оформления территории.

Факт приобретения декоративных грибов в количестве 65 штук по цене 38 руб.46 коп. на общую сумму 2500 руб. и оформление на газоне "грибной поляны" подтверждается приходным ордером N 002351 от 26.02.2006г. и актом от 26.02.2006г.

Согласно статье 209 НК РФ объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Денежные средства, полученные физическим лицом под отчет на приобретение товарно-материальных ценностей, не являются доходом в смысле статьи 209 НК РФ.

Согласно пункту 11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного решением Совета директоров Центрального банка Российской Федерации от 22.09.93 N 40 (письмо Банка России от 04.10.93 N 18 в редакции письма от 26.02.96 N 247), предприятия выдают наличные деньги под отчет на хозяйственно-операционные расходы в размерах и на сроки, определяемые руководителями предприятий. Лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее 3 рабочих дней по истечении срока, на который они выданы, предъявить в бухгалтерию предприятия отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним. Выдача наличных денег под отчет производится при условии полного отчета конкретного подотчетного лица по ранее выданному ему авансу.

Из пункта 1 письма Центрального банка Российской Федерации от 16.03.95 N 14-4/95 (в редакции письма от 28.01.97 N 14-4/50) с приложением "Разъяснения по отдельным вопросам порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации и условий работы с денежной наличностью" следует, что расчеты наличными деньгами осуществляются по мере возникновения потребности. Подтверждением расходования наличных денег являются: копия товарного чека, счет, накладная, отчеты подотчетных лиц о расходовании полученных наличных денег с приложением первичных документов.

В соответствии со статьей 9 Федерального Закона "О бухгалтерском учете" от 21.11.1996г. N 129-ФЗ все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать перечисленные в статье 9 указанного Закона обязательные реквизиты.

Акт от 26.02.2006 г. содержит все необходимые реквизиты и утвержден руководителем Общества, также как и приходный ордер N 002351.

Данные документы подтверждают приобретение товарно-материальных ценностей (декоративных грибов) и использование их в оформлении "грибной поляны".

Из оспариваемого решения следует, что налоговый орган не отрицает факт приобретения и оприходования "декоративных грибов" и использования их в оформлении.

Суд первой инстанции правомерно посчитал, что отсутствие оформленных в соответствии с законодательством Российской Федерации документов, подтверждающих затраты на приобретение товара, не свидетельствует о факте безвозмездного приобретения товара, если этот товар принят к учету в установленном порядке, поэтому выводы налогового органа в данной части являются необоснованными.

По эпизоду с авансовыми отчетами на сумму 7047 руб. 44 коп. заявитель указал, что полученные под отчет физическими лицами средства были израсходованы в соответствии с целями, на которые они были выданы, понесенные затраты имеют производственный характер, факт расходования средств подтверждается авансовыми отчетами и приложенными к ним первичными документами, сослался на то, что в соответствии со статьей 209 НК РФ деньги, выданные под отчет, не являются доходом физического лица.

Ответчик ссылается на то, что согласно пункту 2 статьи 9 Закона N 129-ФЗ документы должны быть оформлены правильно, указал, что в представленных заявителем первичных документах, указан не адрес Общества, а адреса физических лиц.

Как следует из материалов дела, Обществом по авансовым отчетам N 208 от 25.04.2005г., N 325 от 30.06.2005г., N 57 от 13.02.2005г., N 527 от 31.10.2005г., N243 от 25.05.2006г., N 143 от 23.03.2005г., N 186 от 28.04.2005г. были выданы денежные средства физическим лицам - работникам Общества на общую сумму 7047 руб. 44 коп. для осуществления и оплаты действий по перерегистрации при оформлении приглашений, для оплаты свидетельства о регистрации, для оплаты обслуживания и проверки дозиметра, для оплаты проверки и выдачи акта осмотра транспортного средства, для оплаты услуг ЭКУ и услуг ООО "Группа Аффа".

Факт расходования денежных средств в соответствии с целями, на которые они выданы, подтверждается представленными к авансовым отчетам документами: квитанциями Сбербанка РФ, кассовыми и товарными чеками, актами выполненных работ, счетами и не оспаривается налоговым органом.

Данные расходы приняты Обществом в полном объеме, поручения, данные работникам, признаны исполненными, затраты отнесены на производство, в связи с чем довод налогового органа о том, что выданные под отчет суммы являются доходами физических лиц, неправомерен. То обстоятельство, что в платежных документах указан не адрес Общества, а адреса физических лиц, не меняет производственной направленности понесенных расходов.

По эпизоду с командировочными расходами (мини-бар) заявитель указал, что услуги мини-бара входят в стоимость проживания в отеле, являются составляющей частью услуг, оплата произведена в комплексе за все услуги, отдельный счет за мини-бар не выписывался, сослался на пункт 3 статьи 217 НК РФ, согласно которой при оплате работодателем расходов на командировку в доход физического лица, не подлежащий налогообложению, включаются расходы по найму жилого помещения.

Ответчик ссылается на то, что пункт 3 статьи 217 НК РФ применен неправомерно, так как перечень расходов, указанный в нем, является исчерпывающим.

В соответствии со статьей 168 Трудового кодекса Российской Федерации в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику расходы по проезду; расходы по найму жилого помещения; дополнительные расходы, связанные с проживанием вне постоянного места жительства (суточные); иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Согласно пункту 3 статьи 217 НК РФ, освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей, включая возмещение командировочных расходов.

В соответствии с абзацем 10 пункта 3 статьи 217 НК РФ при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы, в доход, не подлежащий налогообложению, включаются суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, расходы по найму жилого помещения, а также ряд других расходов, связанных с командировкой.

Предельного перечня расходов, входящих в командировочные, указанная норма не содержит.

Из счета отеля "Минск" N 45793 от 17.05.2006г. следует, что в стоимость проживания в отеле включены услуги мини-бара.

Оплата работником Общества услуги мини-бара была вызвана необходимостью проживания в отеле, не зависела от волеизъявления физического лица, а сама услуга является стандартным набором обстановки жилого помещения современного отеля, наряду с предоставлением телевизора, холодильника и т.д.

Таким образом, у налогового органа отсутствовали основания для доначисления Обществу налога на доходы физических лиц.

Данная позиция подтверждается разъяснениями Министерства Финансов РФ от 27.12.2005г. N 03-11-04/3/190 и позицией ВАС РФ, изложенной в постановлении от 26.01.2005г. N 16141/04.

Кроме того, в силу пункта 9 статьи 226 НК РФ уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.

Согласно пункту 5.2 оспариваемого решения в ходе проверки было установлено непредставление Обществом в установленный срок сведений о доходах, выплаченных 12 физическим лицам.

Заявитель указал, что в тексте оспариваемого решения отсутствуют фамилии лиц, по которым не представлены сведения.

Ответчик указал, что в приложении N 14 к акту проверки поименованы лица, сведения по которым не представлены.

Статьей 126 НК РФ предусмотрено, что непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что поскольку Общество не являлось в отношении перечисленных в приложении N 14 физических лиц налоговым агентом, у него отсутствовала обязанность по представлению таких сведений, и поэтому взыскание штрафа в сумме 600 руб. произведено налоговым органом неправомерно.

Из пункта 6 оспариваемого решения следует, что налоговым органом было установлено занижение налоговой базы по единому социальному налогу в 2005 г. на сумму 4716271 руб. 66 коп., в 2006 г. на сумму 5357964 руб. 76 коп.

Согласно пункту 6.1 решения Обществом не были включены в налоговую базу по единому социальному налогу суммы на удешевление стоимости питания (ежедневных обедов) работникам в размере 9473408 руб.

По пункту 6.1 решения заявитель указал, что выплаты на питание работников произведены из чистой прибыли Общества и не являются объектом налогообложения единым социальным налогом. Данные выплаты предусмотрены пунктом 6.3.3 коллективного договора и согласно Разделу III Тарифного соглашения и Положения об оплате труда не включены в состав заработной платы, то есть являются платежами социального характера, согласно пункту 3 статьи 236 НК РФ не отнесены к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу, что не оспаривает налоговый орган. Общество указало, что согласно пункту 4 статьи 252 НК РФ налогоплательщик вправе самостоятельно определять к какой именно группе он отнесет расходы, кроме того, поскольку налоговый орган включил в налогооблагаемую базу по единому социальному налогу суммы выплат на питание, он должен был скорректировать налоговую базу по налогу на прибыль и учесть данные выплаты в сумме расходов.

Ответчик ссылается на то, что пункт 3 статьи 236 НК РФ не дает налогоплательщику права уменьшать налогооблагаемую базу по единому социальному налогу или по налогу на прибыль, так как согласно пункту 4 статьи 255 НК РФ в расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам как в денежной, так и в натуральной форме, а именно стоимость бесплатного питания, кроме того, пунктом 25 статьи 270 НК РФ установлено, что в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль не включается бесплатное или льготное питание, за исключением случаев, когда такое удешевление предусмотрено коллективным договором. Инспекция указала, что в таком случае данные расходы должны быть отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль и у заявителя имеется право представить уточненную декларацию по налогу на прибыль, в связи с чем единый социальный налог доначислен обоснованно, сослалась на Информационное письмо Высшего Арбитражного Суда РФ от 14.03.2006г. N 106.

В соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса), а также по авторским договорам.

Пункт 3 статьи 236 НК РФ содержит исключения из объекта налогообложения, в силу которых указанные в пункте 1 настоящей статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Пунктом 2 статьи 252 НК РФ предусмотрено, что расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Пунктом 2 статьи 253 НК РФ определено, что расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы.

Согласно статье 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Пунктом 25 статьи 270 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде надбавок к пенсиям, единовременных пособий уходящим на пенсию ветеранам труда, доходов (дивидендов, процентов) по акциям или вкладам трудового коллектива организации, компенсационных начислений в связи с повышением цен, производимых сверх размеров индексации доходов по решениям Правительства Российской Федерации, компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо предоставления его по льготным ценам или бесплатно (за исключением специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Коллективным договором, действующим в Обществе, одобренном на общем собрании работников трудового коллектива ЗАО "Автотор" 23.07.2004г. и 29.03.2006г., предусмотрены социальные льготы и гарантии работникам Общества, согласно которым работодатель принимает меры к удешевлению питания и оплачивает стоимость ежедневного обеда в размере 71,4 % каждому работающему в данный день работнику Общества.

Как следует из Раздела "Тарифное соглашение" коллективного договора, данные платежи не относятся к фонду оплаты труда, являются экономически необоснованными в смысле статьи 250 НК РФ, являются платежами социального характера и осуществляются за счет чистой прибыли Общества, что не оспаривается налоговым органом.

Ссылаясь в оспариваемом решении на то, что частичная оплата питания работникам является выплатами по трудовому договору, налоговый орган в нарушение требований статьи 65 АПК РФ не представил доказательств того, что указанные выплаты являются составной частью оплаты труда, регламентированы коллективным договором (в части включения в состав заработной платы) и гарантированы наравне с другими вознаграждениями, рассчитываются в зависимости от тарифной ставки работника и его оклада.

Таким образом, в силу пункта 25 статьи 270 НК РФ и пункта 3 статьи 236 НК РФ выплаты и вознаграждения вне зависимости от формы, в которой они производятся, не признаются объектом налогообложения единым социальным налогом, если у налогоплательщика такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Аналогичной позиции придерживается ВАС РФ в постановлении Президиума ВАС РФ от 20.03.2007 г. по делу N 13342/06.

Таким образом, доначисление единого социального налога в сумме 2365933 руб.06 коп., пени в соответствующей части и взыскание штрафа в соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ произведено налоговым органом неправомерно.

Согласно пункту 6.2 оспариваемого решения Обществом не были включены в налоговую базу по единому социальному налогу доплаты работникам Общества до фактического заработка в случае временной утраты нетрудоспособности в 2005-2006 г.г. в сумме 600828 руб.42 коп.

Заявитель указал, что законодательством не предусмотрены доплаты по больничным листам до среднего заработка, не предусмотрены данные доплаты также коллективным договором, они не являются для Общества экономически оправданными, данные доплаты предусмотрены учетной политикой Общества и осуществляются за счет чистой прибыли Общества, они не были учтены в составе затрат по налогу на прибыль, что не оспаривается налоговым органом. Заявитель указал, что если налоговый орган включил эти доплаты в налогооблагаемую базу по единому социальному налогу, он должен был скорректировать налоговую базу по налогу на прибыль и учесть данные суммы в составе расходов, сослался на пункты 1, 3 статьи 236 НК РФ, пункт 4 статьи 252 НК РФ.

Ответчик против удовлетворения требований возражал по основаниям, изложенным по вышерассмотренному эпизоду. Инспекция указала, что пункт 3 статьи 236 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права уменьшать налогооблагаемую базу по единому социальному налогу или налогу на прибыль, что согласно пункту 15 статьи 255 НК РФ расходы на доплату до фактического заработка включаются в расходы на оплату труда, в связи с чем единый социальный налог доначислен обоснованно.

Согласно пункту 15 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли отнесены расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством Российской Федерации.

В силу подпункта 25 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях обложения налогом на прибыль относятся другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.

При временной нетрудоспособности работодатель выплачивает работнику пособие по временной нетрудоспособности в соответствии с федеральным законом. Размер таких пособий и условия их выплаты устанавливаются федеральным законодательством (статья 183 Трудового кодекса Российской Федерации).

В то же время, согласно пункту 2 статьи 8 Федерального закона "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2005 год" от 29.12.2004г. N 202-ФЗ и пункту 1 статьи 3 Федерального закона "Об отдельных вопросах исчисления и выплаты пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам и размерах страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в 2006 году" от 22.12.2005г. N 180-ФЗ в 2005-2006 годах максимальные размеры пособий по временной нетрудоспособности за полный календарный месяц не могли превышать 12480 руб. и 15000 руб. соответственно.

Материалами дела подтверждается, что Общество производило доплаты пособия по временной нетрудоспособности до среднего заработка за счет нераспределенной прибыли Общества, что предусмотрено учетной политикой Общества (пункт 5.8.3), в суммах, превышающих 12480 руб. и 15000 руб.

Подобные доплаты не предусмотрены федеральным законодательством, возможность их выплаты из средств оплаты труда не предусмотрена ни трудовыми, ни коллективным договорами.

Ссылка налогового органа на пункт 2.2 Раздела 4 коллективного договора, правомерно отклонена судом первой инстанции, поскольку данный пункт не предусматривает подобных доплат, а лишь содержит указание на то, что порядок оплаты больничных листков нетрудоспособности регламентируется действующим законодательством Российской Федерации.

Таким образом, произведенные Обществом доплаты пособий по временной нетрудоспособности до фактического среднего заработка не подлежали отнесению к расходам, уменьшающим полученные доходы в целях налогообложения прибыли, а, следовательно, на основании пункта 3 статьи 236 НК РФ не признаются объектом налогообложения по единому социальному налогу и объектом налогообложения при исчислении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

В связи с изложенным, суд первой инстанции правильно посчитал неправомерным доначисление единого социального налога в сумме 118838 руб. 82 коп., пени в соответствующей части и взыскание штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ.

По пунктам 6.1 и 6.2 оспариваемого решения налоговым органом были начислены пени в сумме 356847 руб. и штраф в сумме 200057 руб.

Кроме того, как следует из таблицы на страницах 24-26 оспариваемого решения налоговым органом доначислены также страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, направляемые на выплату страховой части трудовой пенсии, в сумме 1136382 руб. 74 коп. и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, направляемые на выплату накопительной части трудовой пенсии, в сумме 201841 руб. 20 коп.

По позициям 33 и 34 данной таблицы заявитель указал, что суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование 1136382 руб.74 коп. и 201841 руб. 20 коп. включаются в сумму 1338223 руб. 94 коп. единого социального налога, зачисляемого в федеральный бюджет - позиция 29, поэтому дополнительное начисление данных сумм произведено неправомерно.

Ответчик указал, что согласно статье 243 НК РФ, поскольку Общество не уплачивало страховые взносы, у него отсутствовало право уменьшать единый социальный налог на сумму уплаченных страховых взносов, поэтому суммы, указанные в пунктах 33 и 34 таблицы не являются арифметической ошибкой и начислены правильно.

В соответствии с пунктом 2 статьи 10 Федерального закона N 167-ФЗ объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные главой 24 "Единый социальный налог" Налогового кодекса Российской Федерации.

Поскольку произведенное налоговым органом по вышеуказанным эпизодам доначисление единого социального налога является необоснованным, то доначисление страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, вытекающее из данных эпизодов, также неправомерно.

Кроме того, согласно пункту 1 статьи 243 НК РФ сумма налога исчисляется и уплачивается налогоплательщиками отдельно в федеральный бюджет и каждый фонд и определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы.

Налоговые ставки определены статьей 241 НК РФ.

Доначисление налога сверх налоговой базы и установленных налоговых ставок не предусмотрено налоговым законодательством.

Учитывая изложенное, решение суда первой инстанции подлежит частичной отмене в связи с неправильным применением норм материального права. Нормы процессуального права судом первой инстанции нарушены не были.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 2 статьи 269, статьями 270-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение арбитражного суда Калининградской области от 14.04.2008 г. по делу N А21-7038/2007 отменить.

Признать недействительным решение МИФНС РФ N 8 по г. Калининграду N 65 от 01.10.2007 г. в части доначисления налога на прибыль в сумме 10633804 руб., НДС в сумме 26834630 руб., пени и штрафа в соответствующей сумме, НДФЛ в сумме 2889 руб., пени и штрафа в соответствующей сумме, доначисления ЕСН в сумме 1913193,31 руб., зачисляемый в ОПС, в сумме 289574,21 руб., зачисляемого в ФСС, в сумме 92991,72 руб., зачисляемого в ФФОМС, в сумме 189012,64 руб. в ТФОМС, пени и штрафы в соответствующей сумме, доначисления страховых взносов в сумме 1338223,94 руб., привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ в сумме 600 руб.

В остальной части в удовлетворении требований отказать.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Л.П. Загараева

Судьи

М.В. Будылева В.А. Семиглазов