Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 24 ноября 2008 г. N 13АП-8575/2008

г. Санкт-Петербург

24 ноября 2008 г.

Дело N А56-45842/2006

Резолютивная часть постановления объявлена 11 ноября 2008 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 24 ноября 2008 года

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего М. Л. Згурской

судей Н. И. Протас, Н. О. Третьяковой

при ведении протокола судебного заседания: О. В. Енисейской

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-8575/2008) (заявление) Межрайонной ИФНС России N 23 по Санкт-Петербургу на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 18.06.2008 по делу N А56-45842/2006 (судья И. А. Исаева), принятое

по иску (заявлению) Кредитного Потребительского Кооператива граждан "Альянс-Кредит"

к Межрайонной ИФНС России N 23 по Санкт-Петербургу

о признании недействительным решения

при участии:

от заявителя: Назаров П. А. (доверенность от 29.05.2008 б/н)

от ответчика: Тимофеева В. И. (доверенность от 26.02.2008 N 18/3882)

Сердюков М. В. (доверенность от 11.12.2007 N 18/22458)

Кравец М. Я. (доверенность от 23.09.2008 N 18/18459)

установил:

Кредитный потребительский кооператив граждан "Альянс-Кредит" (далее - кооператив) обратился в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением (в учетом уточнения заявленных требований) о признании недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы по Московскому району Санкт-Петербурга (после переименования - Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 23 по Санкт-Петербургу, далее - инспекция) от 10.02.2006 N 03/3158 в части привлечения кооператива к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) и взыскания 158 811 руб. штрафа (пункт 1.1 и подпункт "а" пункта 2.1 решения); в части доначисления налога на прибыль в сумме 791 785 руб. (подпункт "б" пункта 2.1 решения); в части взыскания 112 906 руб. пеней (подпункт "г" пункта 2.1 решения) за несвоевременную уплату налога на прибыль.

Решением суда от 05.10.2007 заявление кооператива удовлетворено.

Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 23.01.2008 решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 05.10.2007 по делу N А56-45842/2006 отменено. Дело направлено на новое рассмотрение в тот же арбитражный суд. При новом рассмотрении суду с учетом правовой позиции суда кассационной инстанции указано на необходимость исследовать вопрос о покрытии общехозяйственных расходов кооператива в проверяемые периоды за счет целевых поступлений с учетом данных раздельного учета и утвержденных смет, наличии у него в этих периодах внереализационных расходов и их размера, неправомерно не учтенных налоговым органом, дать правовую оценку представленным сторонами доказательствам в их совокупности и с учетом установленных обстоятельств дела и требований нормативных актов, регулирующих спорные правоотношения, разрешить спор по существу.

Решением суда от 18.06.2008 заявленные требования удовлетворены. Суд признал недействительным решение инспекции от 10.02.2006 03/3158 в части привлечения кооператива к налоговой ответственности по части 1 статьи 122 НК РФ и взыскания штрафа в размере 158 811 руб. (пункт 1.1 и подпункта "а" пункта 2.1 решения); доначисления налога на прибыль в сумме 791 785 руб. (подпункт "б" пункта 2.1 решения); взыскания пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в сумме 112 906 руб. (подпункт "г" пункта 2.1 решения).

В апелляционной жалобе инспекция просит решение суда отменить и отказать кооперативу в удовлетворении заявления, ссылаясь на неполное выяснение судом обстоятельств, имеющих значение для дела, а также неправильное применение норм материального права.

По мнению подателя жалобы, суд не выполнил указаний арбитражного суда кассационной инстанции, изложенных в его постановлении от 05.10.2007.

В судебном заседании представитель инспекции поддержал доводы апелляционной жалобы, а представитель кооператива просил оставить решение суда без изменения по мотивам, изложенным в представленных им возражениях на апелляционную жалобу.

Законность и обоснованность решения проверены в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку кооператива по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, налога на пользователей автомобильных дорог, налога на рекламу, налога с продаж, налога на имущество предприятий за период с 02.09.2002 по 31.03.2005, в ходе которой выявила ряд правонарушений, отраженных в акте проверки от 16.01.2006 N 03/1.

Так, в отношении рассматриваемого в рамках настоящего дела эпизода установлено следующее.

Кооперативом в 2003 - 2004 годах, 1 квартале 2005 года были получены внереализационные доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, выданным членам кооператива. При этом в нарушение требований пункта 6 статьи 250 НК РФ полученный доход не был учтен кооперативом при формировании базы, облагаемой налогом на прибыль.

Рассмотрев материалы проверки, инспекция вынесла решение от 10.02.2006 N 03/3158, которым кооператив привлечен к налоговой ответственности, за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в сумме 158 357 руб. за неуплату налога на прибыль в результате занижения налоговой базы. Также кооперативу принятым решением предложено уплатить 791 785 руб. налога на прибыль и 112 906 руб. пеней за несвоевременную уплату этого налога.

Кооператив не согласился с решением налогового органа в указанной части и обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суд первой инстанции, удовлетворяя требования налогоплательщика, исходил из того, что инспекция, констатировав отдельные обстоятельства, не представила доказательств того, что общехозяйственные расходы, связанные с организационной и административной деятельностью кооператива, должны были покрываться за счет целевых поступлений, а, следовательно, в соответствии с пунктом 2 статьи 251 НК РФ не должны учитываться при определении налоговой базы.

Апелляционная инстанция, изучив материалы дела и проверив правильность применения судом норм материального и процессуального права, находит принятый по делу судебный акт подлежащим изменению в силу следующего.

В проверяемом периоде спорные правоотношения регулировались положениями главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации.

Статьей 246 НК РФ российские организации признаются налогоплательщиками налога на прибыль организаций.

Заявитель создан в соответствии с Федеральным законом от 07.08.2001 N 117-ФЗ "О кредитных потребительских кооперативах граждан" (далее - Закон N 117-ФЗ).

Пункт 1 статьи 4 Закона N 117-ФЗ предусматривает создание кредитных кооперативов как некоммерческих организаций, создаваемых в форме потребительских кооперативов, призванных удовлетворять финансовые потребности членов кооператива путем кредитования и сбережения средств последних.

В соответствии со статьей 10 Закона N 117-ФЗ государственная регистрация кредитных потребительских кооперативов граждан осуществляется в порядке, определяемом Законом о государственной регистрации юридических лиц.

Соответственно, кредитный потребительский кооператив граждан, будучи юридическим лицом, является плательщиком налога на прибыль согласно положениям главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Из материалов дела усматривается, что в спорном периоде кооператив, выступая заимодавцем, передавал заемщикам денежные средства на основании договоров целевого займа. За пользование займом заемщиками уплачивались проценты согласно условиям договора. Таким образом, кооператив получал доходы.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций являются доходы от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав и внереализационные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации.

Статьей 248 НК РФ под доходами понимаются доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, внереализационные доходы.

Согласно статье 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам (пункт 6 статьи 250 НК РФ).

Таким образом, полученный кооперативом доход в виде процентов по договорам целевого займа в силу прямого указания названной нормы Кодекса является внереализационным.

В статье 251 НК РФ приведен исчерпывающий перечень доходов, которые организация-налогоплательщик (в том числе некоммерческая организация) не должна учитывать при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Так, в соответствии с пунктом 2 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные вышеуказанными получателями по назначению. К данным целевым поступлениям, в частности, относятся осуществляемые в соответствии с законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях вступительные взносы и отчисления в публично-правовые профессиональные объединения, построенные на принципе обязательного членства, паевые вклады, а также пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.

Налогоплательщики, получившие целевые поступления, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений. Целевые поступления при направлении их получателем по целевому назначению - на покрытие расходов на содержание и ведение уставной деятельности при определении налоговой базы не учитываются.

В соответствии с Уставом кооператива его члены обязаны вносить паевые, дополнительные и иные обязательные взносы, которые в силу пункта 2 статьи 251 НК РФ образуют поступления на цели организационной и административной деятельности данной организации.

В силу пункта 8.4 Устава финансирование организационных и административных расходов кооператива осуществляется на основании сметы, утверждаемой общим собранием его членов.

Следовательно, общехозяйственные расходы данной организации, связанные с организационной и административной деятельностью кооператива, должны покрываться за счет целевых поступлений на основании данных раздельного учета.

Указанные выводы сделаны в постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 23.01.2008 и в силу последнего абзаца пункта 2 статьи 289 АПК РФ обязательны для арбитражного суда вновь рассматривающего дело.

Учитывая, что в силу пункта 34 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм целевых отчислений, произведенных налогоплательщиком на цели, указанные в пункте 2 статьи 251 настоящего Кодекса, а в силу положений Устава кооператива общехозяйственные расходы должны покрываться за счет целевых поступлений, основания для уменьшения полученного кооперативом в проверяемых периодах внереализационного дохода на сумму общехозяйственных расходов у налогового органа при проведении проверки отсутствовали.

Не может быть признана обоснованной ссылка кооператива на то, что осуществленные им в 2003 - 2004 годах общехозяйственные расходы должны уменьшать полученные доходы в соответствии со статьей 297 НК РФ.

В силу указанной нормы Кодекса, действовавшей в 2003 и 2004 годах, организации потребительской кооперации, осуществляющие свою деятельность в соответствии с Законом Российской Федерации "О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации", вправе в расходы на производство и реализацию товаров (работ, услуг) включать дополнительно (за исключением расходов, указанных в статьях 254 - 265, 268 и 269 настоящего Кодекса) следующие расходы:

отчисления на содержание потребительских обществ и их союзов;

проценты, выплачиваемые за привлекаемые у пайщиков и других граждан заемные средства, с учетом положений статьи 269 Кодекса;

отчисления в фонд развития потребительской кооперации, начисляемые организациями потребительской кооперации в размере до 4 процентов от выручки от реализации товаров (работ, услуг) за отчетный (налоговый) период.

Законом Российской Федерации от 09.06.1992 N 3085-1 "О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации" (далее - Закон N 3085-1) установлено, что он определяет правовые, экономические и социальные основы создания и деятельности потребительских обществ и их союзов, составляющих потребительскую кооперацию Российской Федерации.

В силу статьи 2 Закона N 3085-1 он не распространяется на потребительские кооперативы, осуществляющие свою деятельность на основании Федерального закона "О сельскохозяйственной кооперации", а также на иные специализированные потребительские кооперативы (гаражные, жилищно - строительные, кредитные и другие).

При таких обстоятельствах, учитывая, что свою деятельность кооператив осуществляет в соответствии с Федеральным законом от 07.08.2001 N 117-ФЗ "О кредитных потребительских кооперативах граждан", ссылка кооператива на положения статьи 297 НК РФ в редакции, действовавшей в 2003 - 2004 годах, несостоятельна.

Отменяя решение суда первой инстанции от 05.10.2007 и направляя дело на новое рассмотрение кассационная инстанция указала на необходимость исследования вопроса о наличии у кооператива в проверяемых периодах внереализационных расходов и их размера, неправомерно не учтенных налоговым органом.

Судом первой инстанции данные обстоятельства установлены не были.

При повторном рассмотрении дела в суде первой инстанции кооператив заявил о наличии у него внереализационных расходов в сумме 1 073 750 руб. (проценты, выплаченные кооперативом по сберегательным и целевым займам).

Действительно, проценты по долговым обязательствам любого вида в силу подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ подлежат включению в состав внереализационных расходов.

Вместе с тем, внереализационные расходы в указанной сумме не подтверждены кооперативом первичными учетными документами ни при проведении проверки, ни при рассмотрении дела в суде.

В суд кооперативом представлены копии договоров целевого займа и компьютерные распечатки расходных кассовых ордеров по форме КО-2, утвержденной постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 (приложения 9 - 18).

Указанные компьютерные распечатки в силу пункта 1 и 2 статьи 9 Федерального закона Российской Федерации от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" не могут быть признаны первичными учетными документами, поскольку в них отсутствует подпись руководителя, главного бухгалтера и кассира кооператива, подпись получателя денежных средств (процентов на сумму предоставленного кооперативу займа).

Материалами дела не подтверждено, что расходно-кассовые ордера, оформленные надлежащим образом, были представлены кооперативом в налоговый орган для проведения проверки либо были изъяты сотрудниками органов внутренних дел при проведении оперативно-розыскных мероприятий.

В суд апелляционной инстанции налоговый орган представил пояснение методики расчета полученного кооперативом в проверяемые периоды внереализационного дохода (приложение N 12 к решению Инспекции), предоставив в обоснование его размера полный комплект документов.

Из материалов дела следует, что между кооперативом и гражданами (его членами) в основном одновременно или с небольшим разрывом по времени заключались договоры целевого займа, где кооператив выступал заемщиком, а гражданин займодавцем, и договоры займа члену кооператива на потребительские цели, где кооператив выступал займодавцем, а гражданин заемщиком. Процент по долговым обязательствам кооператива устанавливался в меньшем размере, чем процент по долговым обязательствам гражданина. Неотъемлемым приложением к указанным договорам являлось приложение N 1 - график возврата займа и уплаты процентов, в котором отражались только суммы процентов, подлежащие выплате кооперативу (как разница между суммой процентов, начисленных за предоставление займа кооперативом гражданину, и суммой процентов, начисленных за предоставление займа гражданином кооперативу). Графиками, которые содержат отметки о внесении платежа, определены даты платежа, суммы возвращенного займа и суммы уплаченных кооперативу процентов.

В некоторых случаях только кооператив выступал займодавцем, в связи с чем, в данных графиках был указан размер процентов, уплачиваемых кооперативу гражданином-заемщиком только по договору займа члену кооператива на потребительские цели.

При этом размер внереализационного дохода кооператива определен налоговым органом в соответствии вышеуказанными графиками, а именно как разница между суммой процентов, начисленных за предоставление займа кооперативом гражданину, и суммой процентов, начисленных за предоставление займа гражданином кооперативу.

Таким образом, следует сделать вывод о том, что внереализационные расходы кооператива в виде выплаты гражданам процентов по договорам займа были фактически учтены налоговым органом в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ на основании тех доказательств, которые были представлены налогоплательщиком в рамках выездной налоговой проверки.

При таких обстоятельствах апелляционная инстанция считает, что налог на прибыль за 2003 - 2005 годы и соответствующие пени начислены инспекцией кооперативу к уплате в соответствии с положениями главы 24 Налогового кодекса Российской Федерации. Кооператив обоснованно привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль за 2003 и 2004 годы.

Вместе с тем, основания для привлечения кооператива к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль за 2005 год в виде штрафа в размере 111 118 руб. у инспекции отсутствовали.

Из решения инспекции следует, что кооператив привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль за 1 квартал 2005 года.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Согласно пункту 1 статьи 286 НК РФ налог определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, определяемой в соответствии со статьей 274 настоящего Кодекса.

В силу пункта 2 статьи 286 НК РФ сумма налога по итогам налогового периода определяется налогоплательщиком самостоятельно.

По итогам каждого отчетного (налогового) периода, если иное не предусмотрено настоящей статьей, налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. В течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа в порядке, установленном настоящей статьей.

В силу пункта 1 статьи 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Налоговым кодексом Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 122 НК РФ установлена налоговая ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налогооблагаемой базы или неправильного исчисления налога по итогам налогового периода, что влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченных сумм налога.

Инспекция при вынесении решения не учла, что пункт 1 статьи 122 НК РФ не предусматривает ответственность за неполную уплату авансовых платежей по итогам отчетных периодов, установленных налоговым законодательством по налогу на прибыль организаций.

Данный вывод соответствует правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 16 информационного письма от 17.03.2003 N 71, в котором указано, что в случае невнесения или неполного внесения авансового платежа по какому-либо налогу с налогоплательщика не может быть взыскан штраф, предусмотренный статьей 122 НК РФ.

Поскольку статья 122 НК РФ прямо указывает на наступление ответственности в случае "неуплаты или неполной уплаты сумм налога", то предусмотренная названной нормой ответственность не может быть применена за неуплату авансовых платежей по налогу, с учетом того, что налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год.

Учитывая изложенное, решение суда от 18.06.2008 подлежит изменению как вынесенное с нарушением норм материального права и при неполном выяснении обстоятельств, имеющих значение для дела, а заявление кооператива - частичному удовлетворению.

Руководствуясь статьями 269 п.2, 270 п.п. 1 и 4 ч.1, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 18.06.2008 по делу N А56-45842/2006 изменить.

Признать недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по Московскому району Санкт-Петербурга от 10.02.2006 N 03/3158 в части привлечения Кредитного потребительского кооператива граждан "Альянс-Кредит" к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 111 118 руб.

В остальной части отказать Кредитному потребительскому кооперативу граждан "Альянс-Кредит" в удовлетворении заявления.

Взыскать с Кредитного потребительского кооператива граждан "Альянс-Кредит" в пользу Межрайонной ИФНС России N 23 по Санкт-Петербургу 1 000 руб. расходов по уплате госпошлины по апелляционной жалобе.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

М.Л. Згурская

Судьи

Н.И. Протас Н.О. Третьякова